向富姣

(遼寧大學(xué)法學(xué)院， 遼寧 沈陽 110036)

一、問題的提出

2021年3月中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，標(biāo)志著我國(guó)將進(jìn)入以數(shù)治稅驅(qū)動(dòng)“合成”的第三次稅收征管重大變革，①體現(xiàn)了依法治稅的重大決策部署，并將進(jìn)一步夯實(shí)稅收在國(guó)家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用，助推我國(guó)稅務(wù)治理現(xiàn)代化的進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)。[1]“以數(shù)治稅”是指稅務(wù)機(jī)關(guān)以先進(jìn)信息技術(shù)為依托，通過組織涉稅信息全盤數(shù)字化并形成數(shù)據(jù)平臺(tái)，對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行智能化管理，提升納稅人、繳費(fèi)人的遵從度和稅務(wù)服務(wù)獲得感。可以預(yù)見，屆時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人涉稅信息的獲取將是全方位的，其所掌握的涉稅信息的全面性和綜合性將超越其他所有行政機(jī)關(guān)各自分別掌握的涉稅信息。

毋庸置言，納稅人信息權(quán)與稅務(wù)機(jī)關(guān)管理權(quán)將成為《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(簡(jiǎn)稱稅收征管法)全面修訂的“風(fēng)暴眼”之一。[2]以數(shù)治稅視域下，納稅人涉稅信息保密條款的修訂將顯得格外重要：一方面，涉稅信息的提供是稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的基礎(chǔ)，但稅收征管效率的提高不僅僅依賴技術(shù)手段更在于納稅人的稅收遵從。這種遵從只有當(dāng)納稅人涉稅信息的應(yīng)用在法律上具有預(yù)測(cè)可能性并受到有效保障才能有效提高。另一方面，納稅人的涉稅信息的收集與流通方式日益便捷，稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收能力與主體地位日益提高，納稅人在國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)面前逐步成為“透明人”，由此所引致的信息泄露與不法使用風(fēng)險(xiǎn)日益增大。有效紓緩二者關(guān)系，保障納稅遵從進(jìn)而提高稅收征管效能的重要突破是加快稅收征管法保密條款的修訂。強(qiáng)調(diào)納稅人涉稅信息的保護(hù)意義不僅在于打消納稅主體主動(dòng)提供涉稅信息的疑慮，更在于約束稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員，以體現(xiàn)控權(quán)思維，緩和征納雙方的利益沖突。

綜上，本文將探究納稅人涉稅信息保護(hù)之立法現(xiàn)狀及其困境，進(jìn)而指出納稅人涉稅信息保護(hù)的應(yīng)然狀態(tài)，最后重構(gòu)納稅人涉稅信息保密條款，以期實(shí)現(xiàn)以數(shù)治稅的預(yù)期效果。

二、我國(guó)納稅人涉稅信息保密條款之規(guī)范現(xiàn)狀及修訂困境

稅收征管法集實(shí)體性與程序性規(guī)范于一體，涉及公益與私益等多方利益，幾經(jīng)修改，稅收征納關(guān)系逐漸由管理、服從向控權(quán)、服務(wù)方向轉(zhuǎn)變。涉稅信息保密條款的修訂需以規(guī)范現(xiàn)狀為基礎(chǔ)，通過對(duì)域外相關(guān)規(guī)定進(jìn)行比較借鑒，方能從整體上把握我國(guó)立法修訂困境之全貌。

(一)納稅人涉稅信息保密條款之規(guī)范現(xiàn)狀

納稅人涉稅信息保密條款在我國(guó)經(jīng)歷了從無到有的歷程，以1993年施行的稅收征管法為基礎(chǔ)，現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定均是在其基礎(chǔ)上增設(shè)及修訂。2008年出臺(tái)的《納稅人涉稅信息保密管理暫行辦法》將保密義務(wù)主體明確規(guī)定為稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員，將保密范圍規(guī)定為涉及到納稅人商業(yè)秘密和個(gè)人隱私的信息。2015年修訂的稅收征管法第八條第二款規(guī)定了納稅人具有要求稅務(wù)機(jī)關(guān)保密權(quán)利的宣示性規(guī)定但并未明確界定保密的范圍，將保密客體表述為對(duì)納稅人的“情況”保密。而當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)違反保密義務(wù)時(shí)，第八十七條將責(zé)任承擔(dān)限定在對(duì)主管人員和直接責(zé)任人的行政處分上，2016年《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五條將保密范圍限定在商業(yè)秘密和個(gè)人隱私，將稅收違法行為排除在外，未涉及對(duì)責(zé)任條款的細(xì)化。

從域內(nèi)外來看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等信息化征管手段的廣泛應(yīng)用對(duì)納稅人涉稅信息保護(hù)提出了更高的要求，多數(shù)國(guó)家或地區(qū)一般通過稅收法律對(duì)保密規(guī)則進(jìn)行了詳盡甚至繁瑣的設(shè)計(jì)。例如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“稅捐稽征法”第三十三條，首先反面列舉保密義務(wù)，將稅收秘密限定在稅務(wù)資料，保密范圍極為廣泛；其次對(duì)特定機(jī)關(guān)有如對(duì)監(jiān)察機(jī)關(guān)、受理有關(guān)訴愿機(jī)關(guān)、訴訟機(jī)關(guān)，依法從事調(diào)查稅務(wù)案件之機(jī)關(guān)，經(jīng)財(cái)政部核定之機(jī)關(guān)及要求其對(duì)稅捐稽征機(jī)關(guān)，所提供納稅資料在向其他機(jī)關(guān)公開的情況下，限定保密資料不得作為其他用途使用，防止權(quán)力濫用，并在違反保密義務(wù)的責(zé)任承擔(dān)上規(guī)定了不同的處罰規(guī)則，即除觸犯刑法者移送法院外，處1萬元以上5萬元以下罰款。德國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利在租稅通則中進(jìn)行規(guī)定，第三十條正面規(guī)定公務(wù)人員的保密義務(wù)，將保密客體限定在公務(wù)人員所知悉的“他人之各種關(guān)系”和“他人營(yíng)業(yè)或業(yè)務(wù)之秘密”，保密范圍同樣十分廣泛。而所謂各種關(guān)系，乃個(gè)人所由環(huán)境中提出而成為自我個(gè)體之各種特征，包括了一個(gè)人所知悉的各種事項(xiàng)，無論是否具有租稅課征上的重要性，抑或?yàn)檎鎸?shí)的事項(xiàng)，個(gè)人自己以書面后言詞聲明之事項(xiàng)、報(bào)刊新聞報(bào)道，乃至傳言中有關(guān)其人之事項(xiàng)，皆為租稅秘密。所謂營(yíng)業(yè)或營(yíng)業(yè)之秘密，相當(dāng)于商業(yè)秘密，乃僅少數(shù)特定范圍之人所知悉之營(yíng)業(yè)生活或業(yè)務(wù)生活上之事實(shí)。此外，還列舉了違法擅自公開或利用租稅秘密的行為，對(duì)與納稅人具有特定親屬關(guān)系或因職業(yè)要求而負(fù)有特定保密要求的人員規(guī)定了信息提供義務(wù)的豁免情形，明確且細(xì)致。另外，美國(guó)聯(lián)邦稅法典也規(guī)定了要對(duì)納稅申報(bào)及相關(guān)信息進(jìn)行保密，并列舉了法定的十三種例外情形。

由此可見，納稅人涉稅信息的法律保護(hù)絕非是宣示性的，精細(xì)的條款設(shè)計(jì)無疑更有利于實(shí)踐操作，也更能實(shí)現(xiàn)立法者對(duì)稅收征納關(guān)系精確調(diào)節(jié)之預(yù)期。

(二)納稅人涉稅信息保密條款的修訂困境

我國(guó)無統(tǒng)一的稅收法典，稅收領(lǐng)域的共同事項(xiàng)通常由稅收征管法進(jìn)行規(guī)定，納稅人權(quán)利被當(dāng)然地置于其中。納稅人權(quán)利保護(hù)始終是熱點(diǎn)議題，2015年《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(簡(jiǎn)稱稅收征管法征求意見稿)就納稅人涉稅信息保護(hù)提出的修改意見但仍顯粗疏。以納稅人涉稅信息保密為典型的制度設(shè)置，有積弊難行之勢(shì)。稅收征管法難應(yīng)對(duì)大數(shù)據(jù)時(shí)代納稅人對(duì)涉稅信息的保密要求，部門規(guī)章等其他規(guī)范性文件層級(jí)較低，缺乏適用上的權(quán)威性和準(zhǔn)確性。納稅人涉稅信息保密條款的修訂面臨以下難點(diǎn)：

1.保密范圍難以確定，保密條款存在規(guī)整難題

稅收征管法是稅收領(lǐng)域的基本法，應(yīng)對(duì)共同事項(xiàng)為單行稅種法進(jìn)行規(guī)范性指引，保密條款將保密客體限定為商業(yè)秘密和個(gè)人隱私，保密范圍過小且逐漸難以應(yīng)對(duì)單行稅種法的保密要求，同時(shí)納稅人涉稅信息保密范圍的窮盡列舉模式無益于納稅人權(quán)利的一體保護(hù)。法律體系的穩(wěn)定性要求不同的法律淵源、不同位階的法律價(jià)值以及不同的法律規(guī)范能夠彼此調(diào)適、相互佐證，否則難以彰顯更高的價(jià)值和更規(guī)范的秩序。由此觀之，在現(xiàn)時(shí)的稅法體系下稅收征管法受到來自單行稅種法的沖擊。

單行稅種法可就稅法領(lǐng)域的特殊事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)定，2020年《中華人民共和國(guó)契稅法》第十三條第二款將保密范圍直接擴(kuò)展至納稅人的個(gè)人信息，回應(yīng)了納稅人權(quán)利保護(hù)要求。但就其他單行稅種法而言，如《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，自然人納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所收集的個(gè)人信息具有更強(qiáng)烈的保密需求卻未將個(gè)人信息納入保護(hù)范圍，稅法領(lǐng)域需要適時(shí)作出合理解釋。稅收征管法的規(guī)整難題在于是否將個(gè)人信息納入一般保密條款，因?yàn)槿舫址穸☉B(tài)度將會(huì)導(dǎo)致納稅人的個(gè)人信息在稅法領(lǐng)域存在保護(hù)缺漏，也會(huì)出現(xiàn)單行稅法頻繁修法；若持肯定態(tài)度，則存在如何對(duì)法人或非法人組織的納稅信息進(jìn)行公平保護(hù)問題，如何對(duì)缺乏有效界定的除商業(yè)秘密外，與個(gè)人信息相對(duì)等的非自然人主體涉稅信息納入保護(hù)范圍。就該問題，《中華人民共和國(guó)民法典》及《中華人民共和國(guó)個(gè)人信息保護(hù)法》只能就個(gè)人信息保護(hù)提供借鑒?！吨腥A人民共和國(guó)數(shù)據(jù)安全法》(簡(jiǎn)稱數(shù)據(jù)安全法)第三十八條將國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)在履行職責(zé)中知悉的個(gè)人隱私、個(gè)人信息、商業(yè)秘密、保密商務(wù)信息等數(shù)據(jù)納入保密范圍，其中，稅收征管法是否需要將保密商務(wù)信息直接納入有待商榷。因?yàn)樵摲▽⒈Ｃ苌虅?wù)信息泄露后對(duì)主體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的影響作為保密商務(wù)信息界定的關(guān)鍵性判斷要素，但就該種界定方法是否具有廣泛的適用性有待商討?？傊?，保密條款的擴(kuò)張暫難以清晰表述對(duì)法人或非法人組織的何種納稅信息進(jìn)行保護(hù)，難以實(shí)現(xiàn)對(duì)所納稅人的公平對(duì)待。

2.損害救濟(jì)渠道缺乏有效指引，保密條款存在銜接難題

稅收征管法自實(shí)施以來，就裁判文書網(wǎng)所公布案件來看，從未有過稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的涉稅信息的侵權(quán)損害賠償糾紛案例，一則與納稅人權(quán)利意識(shí)不高有關(guān)，二則從根本上來看，不得不說與法律規(guī)定的先天不足有關(guān)。前者體現(xiàn)在納稅人權(quán)利保護(hù)在我國(guó)的研究起步晚，在權(quán)力關(guān)系模式下國(guó)家與納稅人存在天然的不平等性，隨著稅收征管權(quán)力的擴(kuò)張以稅務(wù)機(jī)關(guān)為代表的國(guó)家機(jī)關(guān)更易在實(shí)踐中侵害納稅人權(quán)利。后者主要由于法律規(guī)定主要著墨于納稅人的納稅義務(wù)以及違反納稅義務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律后果，納稅人權(quán)利只局限于倡導(dǎo)性規(guī)定，因而就納稅人權(quán)利損害之賠償及如何適用救濟(jì)規(guī)則極其簡(jiǎn)單甚至模糊不明。

隨著涉稅信息收集中第三方協(xié)助提供義務(wù)的增加，稅收征管關(guān)系變得十分復(fù)雜，納稅人涉稅信息遭到非法披露或使用時(shí)稅收征管法對(duì)納稅人損害救濟(jì)難以提供有效指引，進(jìn)而使得納稅人的權(quán)利救濟(jì)渠道狹窄、維權(quán)成本過高。首先，涉稅信息的使用通常是納稅義務(wù)確定與稅收行政處罰、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施等決定的基礎(chǔ)，納稅人涉稅信息基于消極權(quán)能的安全維護(hù)抑或主動(dòng)權(quán)能的參與保障，能否通過稅收行政復(fù)議和行政訴訟進(jìn)行救濟(jì)是不明確的，進(jìn)而導(dǎo)致納稅人在法律規(guī)范選擇上本就存在障礙。其次，稅收征管法征求意見稿取消復(fù)議前置之限定，但依據(jù)《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》侵犯納稅人信息并不屬于明確列舉的受案范圍，只能以兜底條款予以納入。納稅人涉稅信息既包含了財(cái)產(chǎn)權(quán)益又涵括人身權(quán)益，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)違背保密義務(wù)所致之損害，就《中華人民共和國(guó)國(guó)家賠償法》第三條列舉的侵犯人身權(quán)情形無法進(jìn)行救濟(jì)，在適用第四條第四項(xiàng)的侵犯財(cái)產(chǎn)權(quán)的兜底情形時(shí)也較為勉強(qiáng)。據(jù)此，普通納稅人基于知識(shí)匱乏及時(shí)間成本考量，往往會(huì)選擇放棄救濟(jì)，納稅人涉稅信息損害目前難有尋求救濟(jì)之法。最后，稅收征管法第八十七條將違反保密義務(wù)的規(guī)定只限于對(duì)工作人員的行政處分的內(nèi)部責(zé)任，征求意見稿提出取消了“行政”二字，但實(shí)際上既限制了歸責(zé)對(duì)象，阻礙納稅人尋求第三方救濟(jì)的途徑，無法與民法、刑法等相關(guān)罰則進(jìn)行有效銜接。

三、納稅人涉稅信息保密范圍擴(kuò)張的應(yīng)然要求

當(dāng)前稅收征管法無法滿足納稅人權(quán)利保護(hù)之需求，保密范圍擴(kuò)張的應(yīng)然邏輯要求符合以數(shù)治稅背景下納稅人涉稅信息保護(hù)的內(nèi)在法理，進(jìn)而回溯稅收征管法之行政特別法本質(zhì)，尋求上位法內(nèi)在制度邏輯和運(yùn)行規(guī)則，防止權(quán)力(利)濫用，保證稅收征管效率和納稅遵從的雙向提高。

(一)法定性要求

納稅人涉稅信息保密的法定性首先要求其能夠兼容于稅收征管法，而后進(jìn)一步討論保密條款在何種程度上對(duì)保密范圍進(jìn)行的適度擴(kuò)張，筆者認(rèn)為可以從理論和實(shí)踐的視角進(jìn)行審視。

1.納稅人涉稅信息法律保護(hù)的理論依據(jù)

有關(guān)納稅人涉稅信息性質(zhì)學(xué)界多有討論，有學(xué)者直接以下定義的方式將其界定為納稅人信息權(quán)，進(jìn)而討論信息權(quán)的權(quán)能保護(hù)，[3]還有學(xué)者將其界定為屬于基本權(quán)利的個(gè)人信息權(quán)的衍生權(quán)利。[4]但我國(guó)民法上只規(guī)定了個(gè)人信息與隱私權(quán)進(jìn)行同等保護(hù)，尚未賦予其權(quán)利內(nèi)涵，因此很難自證納稅人信息權(quán)屬于基本權(quán)利的衍生權(quán)利；另一方面，如若對(duì)一項(xiàng)權(quán)利主張界定為權(quán)利需遵循一定的論證規(guī)則，包括具有被保護(hù)的合理性、權(quán)利成本分析下實(shí)現(xiàn)的可能性、法律體系的可容納性，即某種新興權(quán)利要見容于既有法律體系，要么為立法機(jī)關(guān)所認(rèn)可并明文規(guī)定于法律規(guī)則中，要么屬于法律所規(guī)定權(quán)利的“衍生權(quán)利”。[5]顯然，納稅人個(gè)人信息權(quán)或涉稅信息權(quán)在現(xiàn)在來看還不具有確權(quán)之基礎(chǔ)，但不能因此否認(rèn)其應(yīng)受保護(hù)的重要性，防止因噎廢食。

納稅人涉稅信息保護(hù)具有憲法和法治要求上的依據(jù)。納稅人涉稅保密信息具有人格尊嚴(yán)不受侵犯之法益，其主要在于保護(hù)納稅人的個(gè)人利益，納稅人權(quán)利必然需要從法律及更高位階上予以保護(hù)。如學(xué)者所言：“稅捐秘密的保護(hù)乃是人性尊嚴(yán)以及人格的發(fā)展自由所保護(hù)的一般人格權(quán)的表現(xiàn)，稅捐秘密是‘信息自主決定’的人格權(quán)之保護(hù)的一環(huán)，此項(xiàng)權(quán)利保護(hù)民眾的個(gè)人資料免于遭受無限制地收集、儲(chǔ)存、使用或傳遞，此種保障只有在‘重大的公共利益’以及遵守比例原則的情形下，才可以經(jīng)由法律或基于法律的授權(quán)加以限制。”[6]將納稅人尤其是個(gè)人信息的保護(hù)提升到一般人格權(quán)的基本權(quán)利之衍生權(quán)利的地位，具有憲法層面的保護(hù)要義，納稅人涉稅信息范圍所擴(kuò)張之部分應(yīng)受法律來規(guī)制。另外稅捐秘密也符合法治精神，依法治稅要求法律應(yīng)當(dāng)限定稅務(wù)機(jī)關(guān)使用權(quán)利人及關(guān)系人的涉稅信息，一方面對(duì)于行政機(jī)關(guān)的侵害將更易測(cè)量，另一方面其結(jié)果可以被關(guān)系人所預(yù)見；如果關(guān)系人將蒙受無法預(yù)測(cè)的損害，實(shí)際上是不符合法治精神的。[7]

2.納稅人涉稅信息法律保護(hù)的實(shí)踐要義

從法律保護(hù)的成本角度分析，在特定的時(shí)空條件下，一個(gè)社群中的各種資源是被給定的，但如果目標(biāo)追求無法匹配給定的資源，超出社群或國(guó)家的資源承受能力，那么即使肯定法律保護(hù)的重要性也由于它們不具備落實(shí)的可能性，“被規(guī)定下來”反而會(huì)削弱其重要性。[8]但基于本文第二部分對(duì)納稅人涉稅信息保護(hù)的現(xiàn)狀分析可知，在我國(guó)納稅人涉稅信息保護(hù)處于缺漏狀態(tài)，尤其是基于信息社會(huì)或者數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，納稅人信息權(quán)利在現(xiàn)有的法律框架下更易受到侵犯。強(qiáng)調(diào)納稅人涉稅信息的法律保護(hù)，具有強(qiáng)烈的實(shí)踐價(jià)值，其加強(qiáng)了納稅人人格尊嚴(yán)的基礎(chǔ)權(quán)利，在納稅人權(quán)利與稅收征管權(quán)力的博弈下，有利于提升納稅人的主體地位，由此納稅人權(quán)利的保護(hù)效果將會(huì)大為提升。

納稅人涉稅信息的法律保護(hù)具有被落實(shí)的現(xiàn)實(shí)可能性。以人民為中心，以數(shù)治稅既是治理也是服務(wù)，服務(wù)納稅人提升納稅人的獲得感更需要從法律層面上進(jìn)行保障。稅收征管法是稅收法定之程序法定的具體體現(xiàn)，也是納稅人的權(quán)利與救濟(jì)之源。從稅收征納法律關(guān)系來看，征稅是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)所做的必要干涉，這種干涉以私人財(cái)產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的社會(huì)義務(wù)為必要，公共利益的認(rèn)定是對(duì)公民權(quán)利限制的前提，而對(duì)私人利益的尊重同樣也成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定要求。以數(shù)治稅場(chǎng)域下，涉稅信息的廣泛收集主要目的在于提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管能力，一則稅務(wù)機(jī)關(guān)需要法律授權(quán)來保證稅收稽征效率，二則也要通過法律對(duì)其權(quán)力進(jìn)行限制，通過程序法定以維護(hù)實(shí)質(zhì)正義。因此，根據(jù)稅收法定原則納稅人涉稅信息保護(hù)需要法律上的依據(jù)以維護(hù)其信息權(quán)益，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須受稅收征管法的規(guī)范，既需要限權(quán)也需要授權(quán)。具體地，稅收征管法在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)收集和使用涉稅信息權(quán)力的同時(shí)也應(yīng)擴(kuò)大納稅人必要信息的保密范圍。另外，應(yīng)當(dāng)在法律上明確納稅人尋求法律救濟(jì)的途徑以降低維權(quán)成本，以打消納稅人涉稅信息提供的疑慮。

納稅既是對(duì)人民法定權(quán)利之限制，故非依憲及法律不得為之。因此，納稅人涉稅信息在法律上具有當(dāng)然的保護(hù)要求，其在稅收征管法上的宣告意義，反映了保密范圍擴(kuò)張的應(yīng)然要求，立法上應(yīng)對(duì)納稅人保密權(quán)利予以尊重，并將其當(dāng)作公共目標(biāo)來看待。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人涉稅信息保護(hù)無論是基于消極權(quán)能的安全維護(hù)抑或積極權(quán)能的參與保障對(duì)納稅人而言都是有利的?？傊?，稅收征管法亟須貫徹稅收法定原則和在憲法上維護(hù)納稅人的人格尊嚴(yán)。

(二)比例原則要求

稅收征管法是行政領(lǐng)域的特別法，行政法上的比例原則框定和塑造著稅收征管法的制度構(gòu)成，而這種要求需要在具體條款上充分彰顯，才能因“時(shí)”而隨“時(shí)”轉(zhuǎn)，增強(qiáng)法律的適應(yīng)性與生命力。廣義的比例原則通常包含三個(gè)方面的要求：一是適應(yīng)性，即手段要有助于目的的實(shí)現(xiàn)；二是必要性，即在多種手段可以達(dá)到目的時(shí)選擇損害最小的；三是狹義的比例原則，所增進(jìn)的法益必須超過受損之法益。[9]就涉稅信息保密范圍而言，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為其應(yīng)當(dāng)包含商業(yè)秘密、個(gè)人隱私和個(gè)人信息或普通個(gè)人信息。此主張是否合理，有必要通過比例原則進(jìn)行檢視。

1.手段要有助于稅收征管目的實(shí)現(xiàn)

數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代信息技術(shù)的綜合應(yīng)用，法人稅費(fèi)信息的“一戶式”、自然人稅費(fèi)信息的“一員式”、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的“一局式”歸集有利于實(shí)現(xiàn)納稅人涉稅信息的全面與精確收集，同時(shí)將推進(jìn)內(nèi)外部、線上線下涉稅數(shù)據(jù)匯聚互聯(lián)互通；有利于提高涉稅信息收集的精確化，增強(qiáng)國(guó)家的稅源控制以實(shí)現(xiàn)財(cái)政收入的應(yīng)收盡收。而強(qiáng)調(diào)對(duì)涉稅信息在法律上的全方位保護(hù)有利于增強(qiáng)納稅人對(duì)信息收集之預(yù)期打消信息提供之疑慮，提高納稅遵從，在實(shí)現(xiàn)稅收目標(biāo)上是毋庸置疑的。

2.所選擇的手段對(duì)造成的損害最小

相比“發(fā)票管稅”“信息管稅”，以數(shù)治稅是數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的必然趨勢(shì)，更有利于籌集財(cái)政收入、加強(qiáng)稅源控制，發(fā)揮稅收在國(guó)家治理中的支柱性功能。但我國(guó)憲法并無納稅人權(quán)利的明確界定，稅法領(lǐng)域也無統(tǒng)一適用的稅法總則及稅法典。稅收征管法通過修訂保密條款擴(kuò)大涉稅信息保護(hù)范圍，是宣告納稅人涉稅保密信息保護(hù)的當(dāng)然要求，是鞏固稅收法定成果、回應(yīng)納稅人權(quán)利訴求、更大程度上緩和征納關(guān)系的有效手段，相比部門規(guī)章和其他規(guī)范性文件更能增強(qiáng)權(quán)益保護(hù)的權(quán)威性，使得修法的積極效果大于法益的增進(jìn)，更大程度上實(shí)現(xiàn)以法治促進(jìn)改革的要求。

3.在價(jià)值上與狹義比例原則相契合

在立法上將所有涉稅信息納入保護(hù)范圍對(duì)法的價(jià)值實(shí)現(xiàn)是否具有現(xiàn)實(shí)意義或者說法律的設(shè)計(jì)如何兼顧稅收征管能力的提高與納稅人涉稅信息權(quán)益的保護(hù)，關(guān)鍵在于法益衡量。[10]以數(shù)治稅視域下，對(duì)納稅人涉稅信息的保護(hù)須秉持兩個(gè)立場(chǎng)：一方面，不能因?yàn)榇髷?shù)據(jù)的收集導(dǎo)致納稅人權(quán)利的縮減；另一方面，不能因?yàn)榇髷?shù)據(jù)的收集導(dǎo)致納稅人不合理義務(wù)的增加。以數(shù)治稅要求改變信息不對(duì)稱之現(xiàn)狀，對(duì)內(nèi)提高我國(guó)的稅收征管能力，加強(qiáng)對(duì)稅源的控制，保障國(guó)家收入的穩(wěn)定獲取，對(duì)外促進(jìn)國(guó)際稅務(wù)合作實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌。通過數(shù)字稅務(wù)保障納稅人遵從度與獲得感在當(dāng)下不具有更優(yōu)先的級(jí)次，如果對(duì)涉稅信息進(jìn)行絕對(duì)保護(hù)意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)需要付出更多的成本進(jìn)行稅收征納管理，不符合稅收稽征效率原則。另外，納稅人對(duì)普通信息如果具有與商業(yè)秘密、個(gè)人隱私等同的權(quán)益保護(hù)規(guī)則，意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)將對(duì)納稅人負(fù)擔(dān)更多的保密義務(wù)，同時(shí)很容易牽涉侵權(quán)案件，一則使得違反法律的成本降低，二則稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)陷入與納稅人的爭(zhēng)訟漩渦，納稅人權(quán)利保護(hù)的實(shí)效也會(huì)大打折扣。此時(shí)，若欠缺與保密條款相適應(yīng)的責(zé)任條款，使得救濟(jì)渠道不通暢，納稅人由此對(duì)信息提供所帶來的后果無法形成精確的預(yù)判反而會(huì)導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的畸形博弈降低納稅遵從。從稅收征納成本上來看，征納關(guān)系的不協(xié)調(diào)導(dǎo)致涉稅信息獲取的成本過高，造成資源浪費(fèi)而沒有效率，不符合成本效益，此時(shí)保密條款設(shè)計(jì)實(shí)際上是欠缺正當(dāng)性的，也不符合經(jīng)濟(jì)學(xué)的正義觀。

因而，納稅人涉稅信息的保護(hù)不能簡(jiǎn)單地“一刀切”，將一切與稅務(wù)相關(guān)的信息全部納入保護(hù)的范圍，應(yīng)當(dāng)遵循比例原則，考量法律規(guī)則設(shè)計(jì)的全面性與精確性，實(shí)現(xiàn)法律預(yù)期效果與實(shí)際作用的最大匹配。

(三)公平性要求

程序正義要求平等地對(duì)待所有的納稅人，稅收征管法所應(yīng)當(dāng)保護(hù)的不僅僅是自然人而且應(yīng)當(dāng)包括法人或非法人組織在內(nèi)的所有納稅人的權(quán)益，對(duì)不屬于隱私和商業(yè)秘密的信息，在討論將個(gè)人信息納入保護(hù)范圍來講，非自然人納稅人的涉稅信息同樣需要進(jìn)行保護(hù)，且企業(yè)信息通常具有更大的商業(yè)價(jià)值，實(shí)踐中也較易成為稅務(wù)機(jī)關(guān)非法泄露和使用的對(duì)象。強(qiáng)調(diào)對(duì)法人和非法人組織涉稅信息保護(hù)需要同步推進(jìn)，對(duì)雖不屬于商業(yè)秘密但也具有類似個(gè)人信息中單獨(dú)或綜合判斷具有可識(shí)別性的涉稅信息如涉及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性敏感信息應(yīng)認(rèn)可具有保護(hù)的價(jià)值。例如納稅百?gòu)?qiáng)榜所通常公布的企業(yè)名稱、納稅額、排名等信息若涉及企業(yè)重大戰(zhàn)略調(diào)整一般是不愿意對(duì)外公布的，因其所涵蓋的權(quán)益保護(hù)的必要性并不亞于個(gè)人信息，非經(jīng)企業(yè)授權(quán)同意稅務(wù)機(jī)關(guān)的公開行為實(shí)際上是違背保密義務(wù)的。數(shù)據(jù)安全法將保密商務(wù)信息納入保密范圍，一定程度上兼顧了企業(yè)的數(shù)據(jù)保護(hù)要求，對(duì)稅收征管法在修訂時(shí)具有一定的借鑒意義。另外，在損害就救濟(jì)上，對(duì)納稅人應(yīng)當(dāng)一律平等保護(hù)，在保障納稅人保密權(quán)的充分實(shí)現(xiàn)上應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮責(zé)任條款的輔助功能，就不同性質(zhì)的納稅主體應(yīng)當(dāng)在不同程度上能夠?qū)崿F(xiàn)救濟(jì)。

四、納稅人涉稅信息保密條款的修改方案

稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人既存在國(guó)家財(cái)政權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的沖突，也存在征稅與用稅上的合作。在稅收征管領(lǐng)域，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人在涉稅信息的收集層面非局限于博弈關(guān)系。稅收征納程序的設(shè)計(jì)與運(yùn)作，應(yīng)當(dāng)符合經(jīng)濟(jì)效益的要求，亦即公正的實(shí)體結(jié)果所帶來的效益以及公正的程序過程所產(chǎn)生的效益應(yīng)當(dāng)大于稅收征納所投入的成本。保密條款的修改一方面應(yīng)把握納稅人權(quán)益保護(hù)普遍接受的因素范疇，對(duì)涉稅信息保護(hù)作出可接受的法律預(yù)判；另一方面平衡征納雙方的利益關(guān)系，尋求最大程度上實(shí)現(xiàn)納稅遵從和稅收征管效率的雙向提高。

(一)擴(kuò)充納稅人涉稅信息的保密范圍

近年來，稅法領(lǐng)域表現(xiàn)出對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的深深關(guān)切，修法應(yīng)與國(guó)家及稅法領(lǐng)域的改革形勢(shì)、數(shù)字化的稅收環(huán)境形成互動(dòng)關(guān)系，以修法促改革，尊重稅收征管法所調(diào)整法律關(guān)系的客觀規(guī)律，即回應(yīng)納稅人當(dāng)下及未來的權(quán)利訴求，體現(xiàn)稅收征管法之維護(hù)程序及實(shí)體正義的價(jià)值內(nèi)涵與保障國(guó)家財(cái)政收入兼顧納稅人權(quán)利保護(hù)的立法目的。因而，保密條款的修改要與社會(huì)關(guān)切相契合，在法律條文的表述上與國(guó)家政策和改革方針相一致。

1.摒棄窮盡列舉的模式，建議將保密客體具體表述為“納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密、個(gè)人隱私等涉稅信息”。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展要求立法應(yīng)具有前瞻性。首先，數(shù)字領(lǐng)域的立法將會(huì)在未來不斷完善也會(huì)不斷出現(xiàn)新情況，稅收征管法的修改應(yīng)從前瞻的視角與全局的高度進(jìn)行把握，窮盡列舉模式難以更好地兼顧法律的穩(wěn)定性與變異性要求，極易出現(xiàn)因列舉不全而無法一體保護(hù)的缺陷。為增強(qiáng)適用的可持續(xù)性，應(yīng)摒棄窮盡列舉模式。其次，在范圍上將列舉與兜底表述相結(jié)合，體現(xiàn)了一體但分層的保護(hù)理念。該表述并非是將納稅人所有涉稅信息進(jìn)行籠統(tǒng)保護(hù)而是進(jìn)行層級(jí)劃分，只有與所列舉的商業(yè)秘密、個(gè)人隱私具有同等價(jià)值或者具有保護(hù)必要性的信息如個(gè)人信息、保密商務(wù)信息當(dāng)中的必要部分才應(yīng)受到保護(hù)。最后，也符合法律保護(hù)的公平性要求。兜底表述不是將個(gè)人信息的簡(jiǎn)單納入，而是將自然人納稅人和法人或非法人組織放在同等地位上來，能夠防止偏重一方而忽略他方。從利益的衡量上來看，將有利于對(duì)稅務(wù)資源的合理配置，兼顧權(quán)力與權(quán)利的雙向規(guī)制，在提升納稅人主體地位的同時(shí)防止絕對(duì)性保護(hù)使稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)擔(dān)繁重的征稅成本。另外，從稅法領(lǐng)域的內(nèi)部協(xié)調(diào)性來看，有利于對(duì)單行稅種立法進(jìn)行規(guī)范引領(lǐng)，有利于妥善處理單行稅法將來的修法成本，增進(jìn)本次修法效益。

2.增加例外規(guī)定實(shí)現(xiàn)與其他規(guī)范相銜接，增設(shè)“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。”首先，從立法慣例來看我國(guó)尚無稅法通則或稅收基本法，稅收征管法無法像德國(guó)租稅通則第三十條或者我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“稅捐稽征法”第三十三條那樣規(guī)定得過于詳盡，通常會(huì)以實(shí)施條例、司法解釋等在具體適用中進(jìn)行指導(dǎo)以提高規(guī)范的靈活性。我國(guó)在數(shù)字領(lǐng)域的稅法及其他部門法尚缺乏立法及相應(yīng)的經(jīng)驗(yàn)研究，本條若規(guī)定得過于詳盡反而難以突破“等米下鍋”的困境，無法做到“選米下鍋”，難以實(shí)現(xiàn)“疏堵式”修法向“引導(dǎo)式”修法的轉(zhuǎn)變。因而考慮到為數(shù)字領(lǐng)域如數(shù)據(jù)安全法等相關(guān)立法在稅法領(lǐng)域的適用預(yù)留一定的空間，增加例外規(guī)定更能增強(qiáng)法律體系的協(xié)調(diào)性。

(二)發(fā)揮責(zé)任規(guī)范對(duì)涉稅信息保密條款的保障功能

以數(shù)治稅視域下，納稅人涉稅信息保護(hù)的重要性被提升到更高的位階上來，相應(yīng)地法律責(zé)任規(guī)范的設(shè)定應(yīng)當(dāng)相應(yīng)完善以發(fā)揮保障功能。法律責(zé)任的立法目的在于對(duì)由特定法律事實(shí)所引起的損害予以賠償、補(bǔ)償或?qū)μ囟▽?duì)象進(jìn)行懲罰以盡可能恢復(fù)到損害發(fā)生前的狀態(tài)。對(duì)違法披露或提供納稅人涉稅信息的稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員給予行政處分，固然能夠達(dá)到一定的懲罰效果，但納稅人因受到違法信息披露所造成的損失，包括財(cái)產(chǎn)損失和人身?yè)p害均無法得到賠償。因此，建議第八十七條修改為：“未按照本規(guī)定為納稅人、扣繳義務(wù)人、檢舉人保密的，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他責(zé)任人員，由所在單位或者有關(guān)單位依法給予處分。納稅人因前款行為造成損害的，有依照其他法律、行政法規(guī)獲得損害賠償?shù)臋?quán)利?！币詳?shù)治稅要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在信息獲取能力提升的基礎(chǔ)上加強(qiáng)稅源控制，實(shí)現(xiàn)稅款的應(yīng)收盡收，稅務(wù)機(jī)關(guān)未來所收集到的納稅人涉稅信息將超越所有其他行政機(jī)關(guān)所收集到的信息，以上表述突破了將責(zé)任限定在行政處分的內(nèi)部責(zé)任上。針對(duì)保密范圍的擴(kuò)張，本條在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)信息獲取權(quán)力的同時(shí)能防止涉稅信息的不當(dāng)披露，使得責(zé)任承擔(dān)能對(duì)保密條款進(jìn)行呼應(yīng)。另外，本條與相關(guān)規(guī)定的關(guān)聯(lián)上，對(duì)稅務(wù)人員違反保密義務(wù)的法律責(zé)任可結(jié)合《中華人民共和國(guó)公職人員政務(wù)處分法》第三十九條進(jìn)行法律適用。就納稅人所造人身及財(cái)產(chǎn)損害在救濟(jì)渠道的選擇上可以為納稅人提供方向性指引，使得損害賠償能在其他規(guī)范領(lǐng)域進(jìn)行可能性擴(kuò)充，防止給納稅人帶來只能在由行政機(jī)關(guān)內(nèi)部承擔(dān)責(zé)任的誤判，進(jìn)一步打消納稅人主動(dòng)提供涉稅信息的疑慮，提高納稅遵從度，進(jìn)而提高所提供涉稅信息的精確性。

綜上，筆者認(rèn)為，稅收征管法第八條可表述為：納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員為納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密、個(gè)人隱私等涉稅信息保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員應(yīng)當(dāng)為納稅人、扣繳義務(wù)人的商業(yè)秘密、個(gè)人隱私等涉稅信息保密，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。

五、結(jié)語

“法律的修改不只是補(bǔ)漏拾遺，而是給法律注入新的生命，使之適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要，而能繼續(xù)站得住、行得通?！盵11]在此意義上，納稅人的涉稅信息保護(hù)在稅收征管法保密條款中的修訂，不應(yīng)僅是立法的一種表現(xiàn)形式，更是法律生命的延續(xù)和再造。在國(guó)家進(jìn)一步推動(dòng)稅收征收管理體制改革的背景下，以數(shù)治稅不僅僅是強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管能力的提高，也要通過法律修改及時(shí)回應(yīng)納稅人權(quán)利保護(hù)需要。需要進(jìn)一步擴(kuò)充納稅人的涉稅信息保護(hù)范圍，拓展納稅人權(quán)利救濟(jì)之渠道，如此才能更好地協(xié)調(diào)征納關(guān)系，進(jìn)一步提高納稅人的遵從度和獲得感；才能更好地助推我國(guó)稅收治理的法治化與現(xiàn)代化，彰顯稅收征管法在保障國(guó)家財(cái)政收入與實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利保護(hù)的雙重意蘊(yùn)，充分發(fā)揮稅收的支柱性作用。

注釋

①第一次變革是以票控稅，指稅務(wù)機(jī)關(guān)通過控制發(fā)票來掌控涉稅交易，進(jìn)而了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，強(qiáng)化稅源監(jiān)控并促進(jìn)稅收征管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。第二次變革是信息管稅，主要解決征納雙方信息不對(duì)稱的問題，充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，通過采集、分析、利用涉稅信息，不斷提升征納雙方稅收風(fēng)險(xiǎn)管理理念從而建立健全稅收信息管理機(jī)制，完善稅源管理體系，促進(jìn)業(yè)務(wù)與技術(shù)不斷融合，進(jìn)一步提高稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收管理水平.