黃艾（高級(jí)會(huì)計(jì)師）陳鵬（高級(jí)會(huì)計(jì)師）

（湖北省疾病預(yù)防控制中心 湖北武漢 430079 南京醫(yī)科大學(xué)第二附屬醫(yī)院 江蘇南京 210011）

行政事業(yè)單位執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度》的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，會(huì)計(jì)人員會(huì)遇到一類不常見(jiàn)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)——使用提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。政府會(huì)計(jì)制度對(duì)于這類會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出了相關(guān)的會(huì)計(jì)說(shuō)明和賬務(wù)處理，但財(cái)務(wù)人員在實(shí)際工作中仍然會(huì)有一些困惑，本文在分析相關(guān)賬務(wù)處理的基礎(chǔ)上，對(duì)政府會(huì)計(jì)制度下使用提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)提出會(huì)計(jì)建議。

一、政府會(huì)計(jì)制度關(guān)于提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理及核算分析

（一）會(huì)計(jì)事項(xiàng)及核算科目

在政府會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定里，行政事業(yè)單位可用于購(gòu)置固定資產(chǎn)的提取資金主要有兩類——專用基金和項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)。專用基金按照提取基數(shù)的不同分為兩類——從收入中提取和從結(jié)余（非財(cái)政撥款結(jié)余或經(jīng)營(yíng)結(jié)余）中提取。以收入為提取基數(shù)的資金主要有“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”等，以結(jié)余為提取基數(shù)的資金主要有“職工福利基金”“科研成果轉(zhuǎn)換基金”等。新修訂的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》刪除了專用基金中的“修購(gòu)基金”及相關(guān)內(nèi)容，與《政府會(huì)計(jì)制度》一致，故提取資金不再考慮“修購(gòu)基金”?！绊?xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”主要是指事業(yè)單位承擔(dān)的科研項(xiàng)目所提取的間接費(fèi)用和管理費(fèi)用。

在政府會(huì)計(jì)制度相關(guān)規(guī)定中，提取資金為專用基金的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，使用“專用基金”科目核算，提取資金為“項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，使用“預(yù)提費(fèi)用”科目核算。

（二）新舊會(huì)計(jì)制度對(duì)于提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理

表1的會(huì)計(jì)分錄為政府會(huì)計(jì)平行記賬中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理，其預(yù)算會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理分別為：提取時(shí)，從收入中提取專用基金和提取項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)時(shí)，不做賬務(wù)處理，從結(jié)余中提取，借記“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目，貸記“專用結(jié)余”科目；實(shí)際支付固定資產(chǎn)購(gòu)置款項(xiàng)時(shí)，從收入中提取專用基金和科研管理費(fèi)，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“資金結(jié)存”科目，從結(jié)余中提取專用基金，借記“專用結(jié)余”科目，貸記“資金結(jié)存”科目；計(jì)提折舊時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)均不做賬務(wù)處理。

（三）提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)處理的分析

對(duì)比政府會(huì)計(jì)制度（表1）與事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度2012（表2）關(guān)于提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)的相關(guān)賬務(wù)處理，可以看出政府會(huì)計(jì)制度（2017）基本沿用了事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）的賬務(wù)處理模式。

表1 政府會(huì)計(jì)制度（2017）相關(guān)賬務(wù)處理

表2 事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）相關(guān)賬務(wù)處理

核算基礎(chǔ)方面，政府會(huì)計(jì)制度并未完全突破前期制度的結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)完全意義上的權(quán)責(zé)發(fā)生制。提取資金時(shí)，通過(guò)費(fèi)用化或年末結(jié)余分配，將提取資金預(yù)留在“專用基金”和“預(yù)提費(fèi)用”兩個(gè)“蓄水池”中；使用時(shí)，直接從“蓄水池”中支付，并同時(shí)增加凈資產(chǎn)；折舊時(shí)，按月遞減凈資產(chǎn)。不論是使用“專用基金”核算還是使用“預(yù)提費(fèi)用”核算，提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)，都相當(dāng)于將支付現(xiàn)金的義務(wù)一次性前置，而將支付現(xiàn)金對(duì)應(yīng)的相關(guān)權(quán)益分期兌回。當(dāng)提取資金用于非資本性支出時(shí)，當(dāng)年支出部分的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一致；當(dāng)提取資金用于資本性支出時(shí)，其折舊或攤銷部分，不作相關(guān)費(fèi)用，直接遞減“累計(jì)盈余”，在固定資產(chǎn)折舊年度內(nèi)，當(dāng)年折舊部門(mén)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一致。

資金性質(zhì)方面，此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的資金具有“預(yù)提”性質(zhì)。從會(huì)計(jì)角度看，提取專用基金和項(xiàng)目管理費(fèi)主要是便于資金的集中使用和集中核算，其提取時(shí)間與購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)間可能屬于不同的會(huì)計(jì)期間，資金可在多個(gè)會(huì)計(jì)期間遞延使用；提取時(shí)，提取的資金全額費(fèi)用化，當(dāng)期轉(zhuǎn)入“本期盈余”，而提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，計(jì)入“累計(jì)盈余”，折舊時(shí)遞減“累計(jì)盈余”，故折舊費(fèi)用并未體現(xiàn)在“本期盈余”中。

賬務(wù)處理方面，將表1中“提取”和“購(gòu)置”的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行合并，可以看到“資本性支出費(fèi)用化”的情形；將表1中“購(gòu)置”和“折舊”的會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行合并，可以看到類似醫(yī)院會(huì)計(jì)制度（2010）“待沖基金”科目“虛提折舊”的情形。

同時(shí)，此類經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中，使用提取的專用基金、科研間接費(fèi)/管理費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)產(chǎn)生效益（社會(huì)效益或經(jīng)濟(jì)效益）的時(shí)間，即收入的確認(rèn)時(shí)間在購(gòu)置固定資產(chǎn)以后，而其對(duì)應(yīng)的費(fèi)用已在專用基金、項(xiàng)目間接費(fèi)用/管理費(fèi)提取時(shí)產(chǎn)生，故收入和費(fèi)用的確認(rèn)可能存在時(shí)間差，即收入費(fèi)用配比性方面存在一定沖突。

提取資金購(gòu)置無(wú)形資產(chǎn)與購(gòu)置固定資產(chǎn)類似，只需將會(huì)計(jì)科目變更為“無(wú)形資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)攤銷”。造成行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員在處理提取專用基金、項(xiàng)目間接費(fèi)用/管理費(fèi)以及使用此類資金購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)分期、收入費(fèi)用配比等方面會(huì)產(chǎn)生一定困惑。

二、關(guān)于提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)建議

基于對(duì)提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等相關(guān)賬務(wù)處理的分析，本文提出運(yùn)用內(nèi)部財(cái)務(wù)管理約束、會(huì)計(jì)-預(yù)算管理約束和年末會(huì)計(jì)調(diào)整的方法來(lái)解決此類問(wèn)題。

（一）內(nèi)部財(cái)務(wù)管理約束

單位通過(guò)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度，規(guī)定此類按比例提取的專用基金，原則上不得用于購(gòu)置固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)；通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)賬流程和管理信息系統(tǒng)，在固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)置申報(bào)環(huán)節(jié)，規(guī)避使用專用基金購(gòu)置固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。

政府會(huì)計(jì)制度（2017）對(duì)“專用基金”的定義是“按規(guī)定提取或設(shè)置的具有專門(mén)用途的凈資產(chǎn)，主要包括職工福利基金、科技成果轉(zhuǎn)換基金等”。其中“職工福利基金”在新修訂的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》中定義為“按照非財(cái)政撥款結(jié)余的一定比例提取，用于職工集體福利設(shè)施、集體福利待遇的資金”，隨著工會(huì)組織的發(fā)展和工會(huì)財(cái)務(wù)制度的完善，單位用于購(gòu)置職工集體福利設(shè)施的支出大部分都已歸口到工會(huì)經(jīng)費(fèi)，使用專用基金購(gòu)置職工福利設(shè)施的情況，已逐步減少，故使用職工福利基金購(gòu)置固定資產(chǎn)的情況可予以規(guī)避。

“科技成果轉(zhuǎn)換基金”是科研事業(yè)單位提取并用于將研發(fā)成功的科研成果轉(zhuǎn)化為社會(huì)產(chǎn)品的專用基金，主要用于支付后期開(kāi)發(fā)、應(yīng)用與推廣等費(fèi)用，新修訂的《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》未對(duì)“科研成果轉(zhuǎn)換基金”做出相關(guān)說(shuō)明，故與此類基金相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理尚待進(jìn)一步規(guī)范。

專用基金中還有一類“醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金”，它是醫(yī)療機(jī)構(gòu)按一定比例提取的醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金，主要用于醫(yī)院支付處理醫(yī)療事故、醫(yī)療糾紛等所產(chǎn)生的費(fèi)用。醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金主要涉及醫(yī)療事故、糾紛的賠款支出，故使用該類專用基金購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的情況基本不存在。

行政事業(yè)單位可以通過(guò)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度做出相關(guān)約束，規(guī)避使用專用基金購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等會(huì)計(jì)事項(xiàng)。

（二）會(huì)計(jì)-預(yù)算管理方法

隨著當(dāng)今社會(huì)網(wǎng)絡(luò)化、數(shù)字化、信息化的發(fā)展，行政事業(yè)單位已經(jīng)逐步建立起了基于會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)數(shù)據(jù)的財(cái)務(wù)信息綜合管理系統(tǒng)。對(duì)于提取的項(xiàng)目間接費(fèi)用/管理費(fèi)，可以通過(guò)會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)和預(yù)算數(shù)據(jù)的綜合管理，運(yùn)用預(yù)算額度控制的方法，實(shí)現(xiàn)對(duì)項(xiàng)目間接費(fèi)用/管理費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等事項(xiàng)的會(huì)計(jì)規(guī)避。

項(xiàng)目間接費(fèi)用/管理費(fèi)主要是由事業(yè)單位科研經(jīng)費(fèi)提取、形成的資金，事業(yè)單位可以在科研經(jīng)費(fèi)管理的預(yù)算編制環(huán)節(jié)，將科研經(jīng)費(fèi)分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，再進(jìn)一步細(xì)分出各明細(xì)科目，如表3所示，然后通過(guò)信息化手段，實(shí)現(xiàn)科研經(jīng)費(fèi)的預(yù)算-會(huì)計(jì)信息化管理。

從表3中可見(jiàn)，直接費(fèi)用依據(jù)國(guó)家科技部科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理辦法中直接費(fèi)用的明細(xì)項(xiàng)目設(shè)置11個(gè)明細(xì)科目，間接費(fèi)用依據(jù)科研項(xiàng)目占用單位公共資源以及績(jī)效獎(jiǎng)勵(lì)相關(guān)用途設(shè)置4個(gè)明細(xì)科目。事業(yè)單位在編制科研經(jīng)費(fèi)年度財(cái)務(wù)預(yù)算時(shí)，依據(jù)項(xiàng)目預(yù)算，將與科學(xué)研究直接相關(guān)的設(shè)備購(gòu)置費(fèi)，編制在直接費(fèi)用下的“直接設(shè)備費(fèi)”中，與科研間接相關(guān)的設(shè)備購(gòu)置費(fèi)，編制在間接費(fèi)用下的“間接設(shè)備費(fèi)”中。從預(yù)算-會(huì)計(jì)科目上將科研經(jīng)費(fèi)的間接費(fèi)用作此細(xì)分后，不僅可以更為科學(xué)地劃定與歸集科研活動(dòng)對(duì)單位公共資源的占用、公共消耗的分?jǐn)?、以及科研?jī)效獎(jiǎng)勵(lì)等間接耗費(fèi)，同時(shí)也可以解決科研間接費(fèi)用/管理費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題。

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，首先將科研經(jīng)費(fèi)總體預(yù)算分解為年度預(yù)算，并將“間接費(fèi)用”的預(yù)算額度分解到表3中“間接費(fèi)用”下設(shè)的4個(gè)預(yù)算科目里，注意區(qū)分直接經(jīng)費(fèi)與間接經(jīng)費(fèi)購(gòu)置的固定資產(chǎn)，分別將其編入“直接設(shè)備費(fèi)”與“間接設(shè)備費(fèi)”預(yù)算科目；會(huì)計(jì)核算時(shí)，提取的間接費(fèi)用/管理費(fèi)，不作“預(yù)提費(fèi)用”賬務(wù)處理，間接費(fèi)用/管理費(fèi)用于耗費(fèi)、補(bǔ)償和獎(jiǎng)勵(lì)等相關(guān)支出時(shí)，直接作“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”，間接費(fèi)用用于購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，直接作“固定資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)”，提取折舊或攤銷時(shí)作相關(guān)費(fèi)用。行政事業(yè)單位通過(guò)預(yù)算-會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)及時(shí)核算科研間接費(fèi)用/管理費(fèi)的本年發(fā)生數(shù)及預(yù)算執(zhí)行情況，更符合政府會(huì)計(jì)制度中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制及配比原則，并為下一步科研項(xiàng)目的成本核算打好基礎(chǔ)。

表3 科研經(jīng)費(fèi)預(yù)算-會(huì)計(jì)信息一體化列表

（三）年末會(huì)計(jì)調(diào)整方法

行政事業(yè)單位在處理提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)此類經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的相關(guān)會(huì)計(jì)核算中，需要解決的核心問(wèn)題是折舊費(fèi)用配比性沖突，在會(huì)計(jì)實(shí)踐中可以通過(guò)年末會(huì)計(jì)調(diào)整的方法進(jìn)行處理。

當(dāng)年使用提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（即提取資金用于資本性支出）時(shí)，年末進(jìn)行會(huì)計(jì)調(diào)整，按與當(dāng)年購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)”“固定資產(chǎn)折舊”及“無(wú)形資產(chǎn)”“無(wú)形資產(chǎn)攤銷”等會(huì)計(jì)科目余額，調(diào)減“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“累計(jì)盈余”科目，即將當(dāng)年因購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)形成的資本性支出費(fèi)用化虛增部分，全部調(diào)減下來(lái)，將費(fèi)用還原為當(dāng)年的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用和無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，在后續(xù)固定資產(chǎn)折舊年限、無(wú)形資產(chǎn)攤銷年限內(nèi)正常計(jì)提折舊和攤銷，計(jì)入相關(guān)費(fèi)用。本文以某事業(yè)單位提取的科研項(xiàng)目間接經(jīng)費(fèi)/管理費(fèi)為例，用連續(xù)3年的相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)具體說(shuō)明年末會(huì)計(jì)調(diào)整方法的運(yùn)用。

相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)如下：（1）2018年，提取當(dāng)年科研項(xiàng)目管理費(fèi)100 000元；（2）2018年1月，使用科研項(xiàng)目管理費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)，原值50 000元，折舊年限5年，不考慮凈殘值，直線法折舊；（3）計(jì)提2018年固定資產(chǎn)折舊10 000元；（4）支付2018年經(jīng)常性費(fèi)用30 000元；（5）2018年末會(huì)計(jì)調(diào)整；（6）2018年會(huì)計(jì)科目借貸差；（7）2018年會(huì)計(jì)科目累計(jì)借貸差；（8）2019年，提取當(dāng)年科研項(xiàng)目管理費(fèi)100 000元；（9）支付2019年經(jīng)常性費(fèi)用80 000元；（10）計(jì)提2018年所購(gòu)固定資產(chǎn)的折舊；（11）2019年會(huì)計(jì)科目借貸差；（12）2019年會(huì)計(jì)科目累計(jì)借貸差；（13）2020年，提取當(dāng)年科研項(xiàng)目管理費(fèi)100 000元；（14）2020年1月，使用科研項(xiàng)目管理費(fèi)購(gòu)置固定資產(chǎn)，原值100 000元，折舊年限5年，不考慮凈殘值，直線法折舊；（15）支付2020年經(jīng)常性費(fèi)用30 000元；（16）計(jì)提2018年所購(gòu)固定資產(chǎn)折舊10 000元；（17）計(jì)提2020年所購(gòu)固定資產(chǎn)折舊20 000元；（18）2020年末會(huì)計(jì)調(diào)整；（19）2020年會(huì)計(jì)科目借貸差；（20）2020年會(huì)計(jì)科目累計(jì)借貸差。按照以上經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄，并計(jì)入相關(guān)會(huì)計(jì)科目，會(huì)計(jì)科目信息如表4所示。

從表4可以看出，2018和2020年度單位發(fā)生使用提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以通過(guò)在年度終了時(shí)使用年末會(huì)計(jì)調(diào)整方法平衡當(dāng)年費(fèi)用與結(jié)余的關(guān)系。具體財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的賬務(wù)處理如表4的第5行和第18行，將2018年新增固定資產(chǎn)5萬(wàn)元與當(dāng)年計(jì)提固定資產(chǎn)折舊1萬(wàn)元之間的差額4萬(wàn)元，2020年新增固定資產(chǎn)10萬(wàn)元與當(dāng)年計(jì)提固定資產(chǎn)折舊2萬(wàn)元之間的差額8萬(wàn)元，于當(dāng)年末同時(shí)調(diào)減“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“累計(jì)盈余”科目；年末會(huì)計(jì)調(diào)整方法不涉及預(yù)算資金的增減變化，故預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

表4 年末會(huì)計(jì)調(diào)整方法相關(guān)會(huì)計(jì)科目明細(xì)表 單位：元

運(yùn)用年末會(huì)計(jì)調(diào)整方法后，從當(dāng)年會(huì)計(jì)賬戶數(shù)據(jù)看，“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”僅保留了當(dāng)年的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用，消除了虛增的以后年度應(yīng)提折舊費(fèi)用；“預(yù)提費(fèi)用”保留提取資金“蓄水池”功能，科目余額反映預(yù)提資金的結(jié)余情況；“固定資產(chǎn)”和“固定資產(chǎn)折舊”科目正常反映購(gòu)置固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值；“累計(jì)盈余”科目余額歸零，不受提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)的影響。

在運(yùn)用年末會(huì)計(jì)調(diào)整法進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，為客觀反映提取資金的年度使用及期末結(jié)余情況，繼續(xù)保留“專用基金”“預(yù)提費(fèi)用”等科目的資金“蓄水池”功能，根據(jù)重要性原則，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上不對(duì)當(dāng)年提取資金未使用完全部分做沖抵調(diào)整。

三、小結(jié)

綜上所述，行政事業(yè)單位在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中遇到使用提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，可以通過(guò)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理約束、會(huì)計(jì)預(yù)算管理約束以及年末會(huì)計(jì)調(diào)整等方法，來(lái)規(guī)避在政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行過(guò)程中可能存在的會(huì)計(jì)沖突、會(huì)計(jì)匹配等問(wèn)題。同時(shí)，行政事業(yè)單位運(yùn)用多種會(huì)計(jì)方法處理提取資金購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)實(shí)踐，也可以提高政府會(huì)計(jì)核算下費(fèi)用類科目的客觀性和準(zhǔn)確性，為下一步政府成本會(huì)計(jì)的開(kāi)展奠定基礎(chǔ)。