李曼 龍佳楠

【摘 要】 隨著政府會(huì)計(jì)改革的推進(jìn)，我國已逐步實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“雙體系”的政府會(huì)計(jì)制度。相應(yīng)地，國家審計(jì)需進(jìn)行預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。為提高審計(jì)效率和質(zhì)量，二者協(xié)同成為必然。文章運(yùn)用協(xié)同理論分析二者的協(xié)同效應(yīng)，從四個(gè)審計(jì)階段構(gòu)建協(xié)同路徑：計(jì)劃階段要合理分工，做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定適當(dāng)?shù)闹匾运?實(shí)施階段需協(xié)調(diào)審計(jì)內(nèi)容，加大數(shù)據(jù)分析力度，共享兩種審計(jì)類型的成果;報(bào)告階段應(yīng)協(xié)同報(bào)告內(nèi)容，改進(jìn)報(bào)告格式，適當(dāng)公開審計(jì)結(jié)果;后續(xù)階段要督促被審計(jì)單位整改，提出制度優(yōu)化建議，促進(jìn)審計(jì)成果“一果多用”。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì); 預(yù)算執(zhí)行審計(jì); 政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì); 審計(jì)協(xié)同

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）11-0063-07

一、引言

我國政府會(huì)計(jì)最初施行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，但隨著政府工作環(huán)境和職能的變化，政府會(huì)計(jì)不僅需要發(fā)揮反映職能，而且需有效發(fā)揮管理職能和治理職能[ 1 ]，原有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度逐漸無法與政府會(huì)計(jì)環(huán)境適配。2015年以來，財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2017）、《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》（2015、2019）、《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（2015、2018、2019）、《政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》（2015、2018、2019）等一系列政策文件，并在全國范圍內(nèi)由試點(diǎn)城市牽頭逐步推廣政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作，標(biāo)志著政府預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“雙體系”逐步落地。政府會(huì)計(jì)雙體系制度具備“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報(bào)告”的特點(diǎn)，能夠解決單一預(yù)算會(huì)計(jì)制度無法真實(shí)反映政府家底、不利于政府資產(chǎn)負(fù)債管理、缺乏科學(xué)財(cái)務(wù)管理評(píng)價(jià)體系等一系列現(xiàn)實(shí)問題，有利于實(shí)現(xiàn)建立“健全與社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)體系”的目標(biāo)。

國家審計(jì)作為黨和國家監(jiān)督體系中的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督力量，目標(biāo)是監(jiān)督和評(píng)價(jià)財(cái)政財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益[ 2 ]。政府會(huì)計(jì)制度改革后，審計(jì)機(jī)關(guān)要對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，揭示存在的問題并督促整改，助力政府會(huì)計(jì)改革[ 3 ]。與其他國家相比，我國對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度的探索較晚，目前尚未全面開展政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作，因此國內(nèi)理論研究主要聚焦于國際經(jīng)驗(yàn)借鑒和我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制的探索。諸多學(xué)者曾就美國、澳大利亞、加拿大、南非、巴西等國家政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)實(shí)踐情況進(jìn)行研究，從審計(jì)目標(biāo)、主體、客體、內(nèi)容、方法、報(bào)告等要素進(jìn)行了深入分析和比較，進(jìn)而對(duì)我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)制的構(gòu)建提出建議。我國需要盡快建立適合國情的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)準(zhǔn)則體系，以政府審計(jì)機(jī)關(guān)為主導(dǎo)，吸納社會(huì)審計(jì)力量參與[ 4 ]，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師轉(zhuǎn)變審計(jì)理念、豐富知識(shí)儲(chǔ)備、改進(jìn)審計(jì)方法[ 5 ];在審計(jì)財(cái)務(wù)信息的同時(shí)要關(guān)注績效信息和內(nèi)部控制等非財(cái)務(wù)信息[ 6 ]，防范財(cái)務(wù)信息審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[ 7 ];創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法，重視大數(shù)據(jù)技術(shù)和報(bào)表分析技術(shù)的運(yùn)用[ 8 ]，對(duì)政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)展開數(shù)據(jù)式審計(jì)[ 9 ];通過管理建議書向?qū)徲?jì)客體和相關(guān)部門提出改進(jìn)建議，促進(jìn)審計(jì)結(jié)果運(yùn)用[ 10 ];建立完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)信息公開制度，從立法角度保障公眾的監(jiān)督權(quán)[ 11 ];在審計(jì)組織機(jī)構(gòu)、人力資源、報(bào)告模式等方面與政府會(huì)計(jì)改革相協(xié)同[ 12 ]，處理好預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的銜接問題，實(shí)現(xiàn)提升國家治理水平的審計(jì)目標(biāo)[ 13 ]。

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)是我國財(cái)政審計(jì)中極具系統(tǒng)性和綜合性的一種審計(jì)類型，但存在審計(jì)全覆蓋頻率和范圍不足、審計(jì)組織管理模式和技術(shù)方法創(chuàng)新不夠等問題，而預(yù)算管理制度改革也對(duì)預(yù)算執(zhí)行績效審計(jì)提出了更高要求[ 14 ]。審計(jì)實(shí)踐中，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)還需繼續(xù)與決算草案審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等項(xiàng)目整合實(shí)施，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的優(yōu)化配置和審計(jì)成果的綜合利用[ 15 ]。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)存在諸多異同點(diǎn)，可以建立協(xié)調(diào)機(jī)制，緩解審計(jì)機(jī)關(guān)工作壓力，提高審計(jì)效率，而已有研究還未涉及該領(lǐng)域。因此，研究二者如何有效協(xié)同是一個(gè)具有重要現(xiàn)實(shí)意義的課題。本文將運(yùn)用協(xié)同理論，通過分析政府會(huì)計(jì)“雙體系”制度對(duì)審計(jì)目標(biāo)的影響，從四個(gè)審計(jì)階段構(gòu)建預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同路徑，提高審計(jì)效率和質(zhì)量。

二、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同效應(yīng)

20世紀(jì)70年代，德國物理學(xué)家哈肯提出協(xié)同理論，隨后該理論因其普適性而被廣泛應(yīng)用于多學(xué)科研究。協(xié)同理論認(rèn)為，在由多個(gè)子系統(tǒng)組成的大系統(tǒng)中，各子系統(tǒng)會(huì)在內(nèi)外部因素的作用下與其他子系統(tǒng)產(chǎn)生聯(lián)系;如果能利用好各子系統(tǒng)之間的關(guān)聯(lián)，使其在運(yùn)行過程中相互協(xié)調(diào)配合，在滿足各自信息和利益需求的同時(shí)服務(wù)于共同的目標(biāo)，就能產(chǎn)生1+1>2的增值效應(yīng)，最終促使整個(gè)大系統(tǒng)有序高效地持續(xù)運(yùn)行。國家審計(jì)是一個(gè)大系統(tǒng)，包括預(yù)算執(zhí)行審計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)、政策跟蹤審計(jì)等多個(gè)審計(jì)類型子系統(tǒng)。各審計(jì)類型應(yīng)有機(jī)合作，產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，有效發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督對(duì)完善國家治理體系的作用，實(shí)現(xiàn)大系統(tǒng)的目標(biāo)。

政府會(huì)計(jì)“雙體系”制度要求各級(jí)政府及其部門運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制分別對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，審計(jì)機(jī)關(guān)也就需要實(shí)施預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)分別對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)督，如果這兩種審計(jì)類型能利用二者的關(guān)聯(lián)性實(shí)現(xiàn)協(xié)同，就能更好地發(fā)揮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用，推動(dòng)我國盡快形成完善的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)的目標(biāo)。

（一）互相融合、合作

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)要對(duì)各級(jí)預(yù)算單位的預(yù)算收支任務(wù)完成情況和其他財(cái)政收支的真實(shí)性、合法性及效益性進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，促進(jìn)我國財(cái)政資金、國有資產(chǎn)安全高效利用，推動(dòng)行政部門提升運(yùn)行效率。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)要發(fā)現(xiàn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告中的重大錯(cuò)報(bào)，揭示各級(jí)政府部門財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行方面的風(fēng)險(xiǎn)隱患，提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度，為國家經(jīng)濟(jì)決策提供可靠信息和重要依據(jù)。要想使預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，就要從二者的關(guān)聯(lián)性入手分析協(xié)同基礎(chǔ)，據(jù)此探索協(xié)同路徑。42791000-803B-4D93-A283-4434C97633C7

一是二者的審計(jì)客體一致，為協(xié)同創(chuàng)造了可能。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的客體是各級(jí)政府及其部門，它們也是我國的各級(jí)預(yù)算單位，承擔(dān)預(yù)算收支任務(wù)，需要接受預(yù)算執(zhí)行審計(jì)。由于審計(jì)客體一致，兩種審計(jì)類型如果同步實(shí)施，在資料索取、人員訪談等方面都有協(xié)調(diào)空間，可有效降低審計(jì)工作對(duì)政府部門日常工作的影響。

二是二者的審計(jì)內(nèi)容對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范圍一致，為協(xié)同奠定了基礎(chǔ)。2018年新修訂的預(yù)算法規(guī)定政府的全部收入和支出都要納入預(yù)算，即實(shí)行全口徑預(yù)算管理。因此，兩種審計(jì)的審計(jì)范圍趨于一致，區(qū)別僅在于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同。兩種審計(jì)類型如果同步實(shí)施，部分事項(xiàng)可以由同一批審計(jì)人員從預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)角度進(jìn)行審查，最大程度地節(jié)約審計(jì)資源，提高審計(jì)效率。

此外，在審計(jì)工作中兩種審計(jì)類型發(fā)現(xiàn)的問題可以互相印證，這將進(jìn)一步增強(qiáng)二者協(xié)同的意義。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為會(huì)產(chǎn)生一定的財(cái)務(wù)后果，影響財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，因此政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也應(yīng)關(guān)注這類違規(guī)行為及其產(chǎn)生的后果[ 16 ]。同樣，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題如果涉及預(yù)算資金的收付，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)也應(yīng)予以關(guān)注，審查資金收付的合規(guī)性、預(yù)算會(huì)計(jì)記錄的適當(dāng)性等。

兩種審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題主要分為以下三類：

1.費(fèi)用性預(yù)算支出問題

政府部門的一部分預(yù)算支出會(huì)費(fèi)用化為行政成本費(fèi)用，影響政府財(cái)務(wù)報(bào)告中收入費(fèi)用表相關(guān)項(xiàng)目[ 13 ]。例如，一些部門可能因無法完成預(yù)算支出任務(wù)而將下年度的業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、管理費(fèi)用等提前至本年確認(rèn)，或因預(yù)算支出范圍擴(kuò)大、支出超額而將本年費(fèi)用推遲至下年確認(rèn)。審計(jì)人員可以將財(cái)務(wù)報(bào)告中的費(fèi)用類項(xiàng)目金額與預(yù)算支出數(shù)進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)提前或推遲確認(rèn)費(fèi)用的問題。

2.資本性預(yù)算支出問題

政府部門的預(yù)算支出還可能資本化為實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，影響政府財(cái)務(wù)報(bào)告中資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目。例如，一些部門可能會(huì)在年底突擊花錢、發(fā)生大規(guī)模的固定資產(chǎn)采購業(yè)務(wù)、違規(guī)提前支付合同款或?qū)⒖缒甑暮贤钊坑?jì)入本年。審計(jì)人員可以根據(jù)合同履約進(jìn)度及取得相關(guān)資產(chǎn)控制權(quán)的時(shí)間來同時(shí)審查預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理是否正確。

3.預(yù)算收入問題

政府部門的預(yù)算收入會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的存量信息和收入費(fèi)用表的流量信息產(chǎn)生直接影響，預(yù)算收入不準(zhǔn)確或違規(guī)取得收入會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性[ 16 ]。例如，一些單位可能未將投資收益、利息收入納入年初預(yù)算，影響預(yù)算的完整性和準(zhǔn)確性，也會(huì)導(dǎo)致應(yīng)收利息、長期股權(quán)投資、投資收益、利息收入等項(xiàng)目存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);另一些單位可能未經(jīng)批準(zhǔn)而出租國有資產(chǎn)取得租金收入并用于彌補(bǔ)日常經(jīng)費(fèi)，或相關(guān)收入未按規(guī)定上繳財(cái)政，同樣會(huì)影響預(yù)算的準(zhǔn)確性和財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。

由此可見，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)如果同步實(shí)施，審計(jì)人員就可以在發(fā)現(xiàn)預(yù)算問題時(shí)考慮其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，而在發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息錯(cuò)報(bào)時(shí)審查預(yù)算執(zhí)行過程的合規(guī)性。兩種審計(jì)類型通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題實(shí)現(xiàn)更好的融合，互通有無，互為補(bǔ)充，對(duì)各級(jí)政府部門的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、運(yùn)行情況實(shí)現(xiàn)全方位的審計(jì)監(jiān)督。

（二）協(xié)同促進(jìn)國家審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

1.推動(dòng)政府部門降低財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，提高運(yùn)行效率

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)需要審查政府部門的預(yù)算編制和預(yù)算收支情況。預(yù)算收支反映財(cái)政資金的來源和用途，體現(xiàn)國家政策和政府活動(dòng)范圍，是進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)需要關(guān)注政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況，審查政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，通過多種指標(biāo)分析政府的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)行質(zhì)量及效率。兩種審計(jì)協(xié)同可以對(duì)政府部門的工作結(jié)果進(jìn)行全面、客觀的評(píng)價(jià)，推動(dòng)各部門嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，保證運(yùn)行質(zhì)量和效率，控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，確保財(cái)政中長期可持續(xù)發(fā)展。

2.規(guī)范政府部門預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理，提升管理水平

為了提高治理能力，我國通過預(yù)算執(zhí)行審計(jì)評(píng)價(jià)預(yù)算收支的合規(guī)性和效益性，發(fā)現(xiàn)預(yù)算管理的障礙和缺陷，不斷完善預(yù)算管理制度。為彌補(bǔ)政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度無法反映真實(shí)財(cái)務(wù)狀況、不利于政府財(cái)務(wù)管理的問題，我國逐步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度改革，要求各預(yù)算單位編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告并接受審計(jì)，確保財(cái)務(wù)報(bào)告所含信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同可以更好地發(fā)揮二者的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)指出預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理存在的問題，實(shí)現(xiàn)對(duì)政府較為全面的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，促進(jìn)政府提升管理水平。

3.推動(dòng)國家政策落實(shí)，保障資金效益和資產(chǎn)增值

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)還關(guān)注新增財(cái)政直達(dá)資金、減稅降費(fèi)、脫貧攻堅(jiān)和鄉(xiāng)村振興等國家重大政策措施落實(shí)情況，基本醫(yī)療保險(xiǎn)和養(yǎng)老保險(xiǎn)基金、保障性安居工程、生態(tài)環(huán)保資金等重點(diǎn)專項(xiàng)資金和重大投資項(xiàng)目情況，以及企業(yè)、金融、行政事業(yè)和自然資源等國有資產(chǎn)管理使用情況，這與各級(jí)政府部門及其下屬單位密切相關(guān)，最終會(huì)影響到政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)披露。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)可以利用預(yù)算執(zhí)行審計(jì)在上述方面的審計(jì)成果，進(jìn)一步核實(shí)相應(yīng)部門財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)科目的披露情況。兩種審計(jì)的協(xié)同有助于擴(kuò)大審計(jì)結(jié)果運(yùn)用范圍，加深運(yùn)用程度，減少重復(fù)審計(jì)，實(shí)現(xiàn)對(duì)政策落實(shí)、資金效益和資產(chǎn)保值增值情況的雙重監(jiān)督。

三、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同的路徑

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同的路徑如圖1所示。

目前，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在逐步探索實(shí)施政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)。本文研究預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告階段和后續(xù)審計(jì)階段四個(gè)審計(jì)階段的協(xié)同路徑，將有助于實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)的最大化，達(dá)到審計(jì)目標(biāo)，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革。審計(jì)計(jì)劃階段，兩種審計(jì)類型需要協(xié)調(diào)好國家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)兩大主體的工作內(nèi)容，通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估全面了解被審計(jì)單位，確定合適的重要性水平。審計(jì)實(shí)施階段，要以審計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)審計(jì)內(nèi)容的協(xié)同，充分運(yùn)用數(shù)據(jù)分析程序提高審計(jì)效率，通過共享審計(jì)成果提高審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)報(bào)告階段，審計(jì)人員可以利用兩種審計(jì)在內(nèi)容上的對(duì)應(yīng)關(guān)系改進(jìn)審計(jì)報(bào)告格式，提高報(bào)告信息質(zhì)量，適度公開審計(jì)結(jié)果滿足社會(huì)公眾信息需求。后續(xù)審計(jì)階段，審計(jì)機(jī)關(guān)需要監(jiān)督被審計(jì)單位完成整改，在領(lǐng)導(dǎo)干部的評(píng)價(jià)、任免和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中有效運(yùn)用審計(jì)結(jié)果，實(shí)現(xiàn)“一果多用”。42791000-803B-4D93-A283-4434C97633C7

（一）審計(jì)計(jì)劃階段

1.審計(jì)主體的協(xié)同

要讓預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)協(xié)同，首先需要明確審計(jì)主體。從法律法規(guī)的要求來看，我國《審計(jì)法》明確規(guī)定政府審計(jì)機(jī)關(guān)是預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的主體，審計(jì)署辦公廳2020年9月印發(fā)的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)辦法（試行）》要求審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，可根據(jù)需要聘請(qǐng)具有相關(guān)專業(yè)知識(shí)的人員參與。從審計(jì)實(shí)踐來看，由于審計(jì)資源緊張，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)目前僅對(duì)一級(jí)預(yù)算單位實(shí)現(xiàn)了審計(jì)全覆蓋，對(duì)下級(jí)預(yù)算單位只能抽查。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)正式開展后，兩種審計(jì)類型的協(xié)同需考慮其他審計(jì)主體的加入。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基本構(gòu)成與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表類似，審計(jì)方法也可以借鑒注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，因此審計(jì)機(jī)關(guān)可以考慮購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)，讓掌握一定政府會(huì)計(jì)知識(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到審計(jì)工作中來。

其次，兩種審計(jì)主體的分工需以審計(jì)內(nèi)容為基礎(chǔ)，充分發(fā)揮各自優(yōu)勢(shì)。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)主要關(guān)注政府部門的預(yù)算編制、預(yù)算收支、預(yù)算管理情況，重點(diǎn)專項(xiàng)資金和重大投資項(xiàng)目情況，重大政策措施落實(shí)情況和國有資產(chǎn)管理使用情況。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)主要關(guān)注政府部門財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況、財(cái)務(wù)報(bào)告編報(bào)披露情況、財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況和相關(guān)電子數(shù)據(jù)及信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)運(yùn)行情況。其中，國有資產(chǎn)管理使用情況涉及國企財(cái)務(wù)審計(jì)，審計(jì)財(cái)務(wù)狀況時(shí)需分析多項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)及其變化趨勢(shì)，財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)披露涉及多部門報(bào)表的合并和業(yè)務(wù)抵銷，這些都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師擅長的領(lǐng)域，他們可以在政府審計(jì)人員的監(jiān)督下完成相關(guān)工作任務(wù)。

其他審計(jì)內(nèi)容則不適合由注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與。例如，對(duì)預(yù)算編制和預(yù)算收支情況的審計(jì)需要運(yùn)用大量政府會(huì)計(jì)知識(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此可能并不熟悉;對(duì)國家重大政策措施落實(shí)情況、重點(diǎn)專項(xiàng)資金和投資項(xiàng)目情況的審計(jì)要求審計(jì)人員對(duì)國家政策制度有深刻理解，更適合由具有較強(qiáng)政治意識(shí)的政府審計(jì)人員來完成;政府部門信息系統(tǒng)中包含大量涉密數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)管理情況又關(guān)乎財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，出于保密要求，對(duì)以上內(nèi)容的審計(jì)不適合注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與;政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)還涉及重要性水平的確定、對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的判斷等關(guān)鍵事項(xiàng)，需要政府審計(jì)人員獨(dú)立做出決策。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的協(xié)同

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是審計(jì)計(jì)劃階段的一項(xiàng)重要工作，是審計(jì)人員了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的過程。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)要關(guān)注政府部門預(yù)算編制不準(zhǔn)確、預(yù)算收支不真實(shí)、專項(xiàng)資金使用不合規(guī)、政策實(shí)施效果和預(yù)算績效不達(dá)標(biāo)等風(fēng)險(xiǎn)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)要關(guān)注政府部門的財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)[ 17 ]和與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)[ 18 ]。兩種審計(jì)類型風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程的融合有助于審計(jì)人員全面了解被審計(jì)單位總體情況，有重點(diǎn)地安排審計(jì)內(nèi)容，科學(xué)分配時(shí)間和人員。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，審計(jì)人員首先需要詢問被審計(jì)單位相關(guān)人員預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理流程，了解內(nèi)部控制，對(duì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行趨勢(shì)分析和比率分析，關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)實(shí)施方案。了解內(nèi)部控制時(shí)，審計(jì)人員要關(guān)注預(yù)算和財(cái)務(wù)兩方面的控制。預(yù)算方面的控制有缺陷，可能導(dǎo)致預(yù)算執(zhí)行過程不合規(guī)，進(jìn)而影響財(cái)務(wù)信息的可靠性;財(cái)務(wù)方面的控制有缺陷，可能導(dǎo)致有關(guān)部門依據(jù)錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)信息做出不恰當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)決策，增加財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，影響預(yù)算安排。因此，任何一方面的控制有缺陷，審計(jì)人員都要對(duì)預(yù)算和財(cái)務(wù)兩方面的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。若內(nèi)部控制預(yù)期有效，即可通過控制測(cè)試來檢驗(yàn)其運(yùn)行的有效性，并決定在后續(xù)審計(jì)過程中是否信賴該控制并減少相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性程序。

其次，對(duì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行趨勢(shì)分析和比率分析，有助于審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)異常變化，有效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間具有邏輯關(guān)系，通過業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間和金額可以判斷財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄時(shí)間是否正確、是否存在年底突擊完成預(yù)算任務(wù)或預(yù)算收支超范圍超計(jì)劃等問題。審計(jì)人員還要特別關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)，分析被審計(jì)單位是否因政績壓力存在舞弊動(dòng)機(jī)、是否因內(nèi)部控制缺陷存在舞弊機(jī)會(huì)。

最后，要召開審計(jì)組內(nèi)部會(huì)議，審計(jì)人員匯報(bào)各自了解的情況和初步發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，梳理預(yù)算和財(cái)務(wù)兩方面的風(fēng)險(xiǎn)，討論每類風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性并進(jìn)行排序，確定下一步要對(duì)哪些風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)關(guān)注和核實(shí)。

3.重要性水平的協(xié)同

在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常借助“重要性水平”來衡量報(bào)表項(xiàng)目對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體而言是否重要、是否需要對(duì)其實(shí)施較多的審計(jì)程序。重要性水平由基準(zhǔn)乘百分比得到。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)根據(jù)被審計(jì)單位實(shí)際情況和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注的項(xiàng)目選擇營業(yè)收入、經(jīng)常性業(yè)務(wù)的稅前利潤、總資產(chǎn)等要素之一作為基準(zhǔn)，再確定百分比（通常為1%～5%），計(jì)算出財(cái)務(wù)報(bào)表整體重要性。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)也可借鑒“重要性水平”這一概念，確定財(cái)務(wù)報(bào)告整體層面的重要性。在全口徑預(yù)算管理要求下，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的范圍一致，可以使用相同的“重要性水平”來判斷被審計(jì)事項(xiàng)的重要性，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在適當(dāng)?shù)牡退健?/p>

確定基準(zhǔn)和百分比時(shí)，由于不存在預(yù)算外收支，可以將總預(yù)算作為基準(zhǔn)，再選擇一個(gè)合適的百分比與基準(zhǔn)相乘得到重要性水平。與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不同的是，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在確定重要性水平時(shí)需要考慮的因素更多。政府部門接受各級(jí)人民代表大會(huì)的委托來管理國家事務(wù)，利益相關(guān)者是社會(huì)公眾，經(jīng)審計(jì)的預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)報(bào)告所含信息是國家進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)，所以審計(jì)人員應(yīng)更為謹(jǐn)慎，選擇較低的百分比，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[ 19 ]。

由于各部門的職責(zé)有較大差異，在國民經(jīng)濟(jì)體系中發(fā)揮的作用和重要程度也不同，很難根據(jù)唯一的百分比確定重要性水平。為保證客觀性，審計(jì)人員可以將各部門的職責(zé)按照重要程度分為“非常重要”“比較重要”和“一般重要”三類。在審計(jì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，對(duì)一級(jí)預(yù)算單位按照上述類型進(jìn)行分類，每類計(jì)算出相應(yīng)的預(yù)算規(guī)模，選擇合適的百分比，重要程度越高則百分比越小，最終確定三個(gè)重要性水平（如表1所示）。在政府部門財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，也分別按照同樣的百分比確定下級(jí)預(yù)算單位的重要性水平，并保證相同重要程度的不同層級(jí)預(yù)算單位之間百分比的統(tǒng)一性。對(duì)于具體的報(bào)表項(xiàng)目，審計(jì)人員還需確定實(shí)際執(zhí)行的重要性，保證所有錯(cuò)報(bào)匯總起來不超過整體重要性。存在低估風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目可能金額不重大但性質(zhì)嚴(yán)重，審計(jì)人員需格外關(guān)注，不能僅用實(shí)際執(zhí)行的重要性來衡量。42791000-803B-4D93-A283-4434C97633C7

（二）審計(jì)實(shí)施階段

1.審計(jì)內(nèi)容的協(xié)同

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的部分審計(jì)內(nèi)容具有共同的審計(jì)目標(biāo)，更有利于發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)。以審計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)，可以將審計(jì)內(nèi)容分為以下四類。

第一類是對(duì)政府部門預(yù)算編制情況、預(yù)算收支情況、財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行情況的審計(jì)，目標(biāo)是促進(jìn)政府部門更好地完成預(yù)算工作任務(wù)，提高運(yùn)行效率，降低財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)預(yù)算單位來說，預(yù)算執(zhí)行是過程，財(cái)務(wù)報(bào)告是財(cái)務(wù)信息的載體，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是相同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的兩種核算方式，這決定了兩者可能具有相同風(fēng)險(xiǎn)來源。審計(jì)人員如果發(fā)現(xiàn)預(yù)算編制和預(yù)算收支方面的問題，可以此為線索審查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是否正確、財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)是否處于可控范圍;如果發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息有錯(cuò)報(bào)，同樣需要審查對(duì)應(yīng)的預(yù)算執(zhí)行過程是否合規(guī)。同時(shí)，需要注意相關(guān)的內(nèi)部控制是否有缺陷，并與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段對(duì)內(nèi)部控制的了解情況相比較，判斷是否需要調(diào)整審計(jì)計(jì)劃。

第二類是對(duì)政府部門預(yù)算管理情況和財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況的審計(jì)，目標(biāo)是規(guī)范管理過程，提升管理水平。審計(jì)人員重點(diǎn)關(guān)注預(yù)算管理和財(cái)政財(cái)務(wù)管理工作中的違規(guī)行為，通過發(fā)現(xiàn)的問題尋找控制缺陷。若控制缺陷源于被審計(jì)單位內(nèi)部管理問題，審計(jì)機(jī)關(guān)要提出完善建議并督促整改;若控制缺陷源于制度漏洞，審計(jì)機(jī)關(guān)要按程序向有關(guān)部門反映，推動(dòng)制度完善。政府部門的預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理情況直接關(guān)系到財(cái)政經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員需根據(jù)審計(jì)結(jié)果提出管理建議，促進(jìn)各部門提高管理水平，控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。此外，由于第一類和第二類審計(jì)內(nèi)容是相輔相成的，可以安排一組審計(jì)人員完成相應(yīng)工作，保證審計(jì)深度和效率。

第三類是對(duì)重大政策措施落實(shí)情況、重點(diǎn)專項(xiàng)資金和重大投資項(xiàng)目情況及國有資產(chǎn)管理使用情況的審計(jì)，目標(biāo)是推動(dòng)國家政策落實(shí)，保障資金效益和資產(chǎn)增值。這一類審計(jì)內(nèi)容包含的具體項(xiàng)目繁多，需要審計(jì)機(jī)關(guān)結(jié)合當(dāng)年的政策跟蹤審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等多個(gè)項(xiàng)目統(tǒng)籌安排，在有關(guān)項(xiàng)目中完成對(duì)被審計(jì)單位預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的審查。在專門的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，審計(jì)人員可以利用其他項(xiàng)目的審計(jì)成果，進(jìn)一步審查財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)披露情況。

第四類是對(duì)政府及其部門相關(guān)電子數(shù)據(jù)和信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)運(yùn)行情況的審計(jì)，為前三類審計(jì)內(nèi)容提供信息支持。信息系統(tǒng)涉及被審計(jì)單位業(yè)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息的生成、記錄、處理和報(bào)告等環(huán)節(jié)，是審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段必須了解的內(nèi)容。不同職責(zé)的政府工作人員在信息系統(tǒng)中擁有不同權(quán)限，在一定程度上形成了權(quán)力的制約，也便于審計(jì)人員尋找內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)來源。

2.審計(jì)程序的協(xié)同

審計(jì)程序主要包括詢問、觀察、檢查、分析、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行等基本程序以及由這些基本程序組成的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序等進(jìn)一步審計(jì)程序。在現(xiàn)場審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員可以綜合考慮預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的需求，共同向被審計(jì)單位索要資料、邀請(qǐng)相關(guān)人員進(jìn)行訪談等，實(shí)現(xiàn)資料共享、信息互通，避免不必要的重復(fù)，提高工作效率。

將預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與政策跟蹤審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等項(xiàng)目統(tǒng)籌安排，在一定程度上擴(kuò)大了對(duì)各級(jí)預(yù)算單位的審計(jì)范圍，但仍無法實(shí)現(xiàn)全覆蓋。為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，兩種審計(jì)類型可以通過數(shù)據(jù)分析程序?qū)崿F(xiàn)協(xié)同，借助大數(shù)據(jù)技術(shù)擴(kuò)大對(duì)預(yù)算單位的審計(jì)覆蓋面[ 20 ]。對(duì)未被抽查到的預(yù)算單位，可利用數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)進(jìn)行有針對(duì)性的核查。因此，審計(jì)人員需要將被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、財(cái)政國庫支付數(shù)據(jù)、政府采購數(shù)據(jù)、招投標(biāo)數(shù)據(jù)等全部提取出來，結(jié)合工商、稅務(wù)、銀行、社保、民政等部門提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合分析，深入挖掘業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，進(jìn)行跨年度的縱向分析和跨部門的橫向分析，為兩種審計(jì)提供充分的數(shù)據(jù)支撐。例如，為審查被審計(jì)單位是否存在年底突擊花錢以完成預(yù)算支出任務(wù)的情況，可以提取招標(biāo)業(yè)務(wù)、采購業(yè)務(wù)等的時(shí)間、合同金額及相關(guān)條款，與國庫支付時(shí)間、財(cái)務(wù)入賬時(shí)間等進(jìn)行比較，判斷整個(gè)業(yè)務(wù)流程的合規(guī)性以及時(shí)間先后的合理性;為審查被審計(jì)單位是否嚴(yán)格遵守中央八項(xiàng)規(guī)定和過緊日子要求，可以跨年度、跨部門分析“三公”經(jīng)費(fèi)的變化趨勢(shì)。

3.審計(jì)成果的共享

審計(jì)成果主要指審計(jì)人員獲取的審計(jì)證據(jù)和撰寫的工作底稿。在審計(jì)實(shí)施階段臨近結(jié)束時(shí)，審計(jì)人員通過共享審計(jì)成果，可以進(jìn)一步完善取證材料。對(duì)部分被審計(jì)單位存在的問題，審計(jì)人員需要考慮其是否具有普遍性，必要時(shí)對(duì)其他單位的相關(guān)情況進(jìn)行核實(shí)取證。如果下級(jí)單位的某些問題涉及上級(jí)的責(zé)任，需要檢查是否已經(jīng)從上級(jí)單位獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，要保證證據(jù)鏈條的完整性。此外，審計(jì)人員需要對(duì)所有發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行雙向核實(shí)，確保同一事項(xiàng)的預(yù)算問題和財(cái)務(wù)問題均已得到充分取證，并為最終形成的審計(jì)取證單和工作底稿建立交叉索引，實(shí)現(xiàn)兩方面問題的相互印證和支持，提高審計(jì)質(zhì)量。

（三）審計(jì)報(bào)告階段

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的審計(jì)報(bào)告都需要報(bào)送給本級(jí)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)，并按規(guī)定在一定程度上向社會(huì)公開。兩種審計(jì)在內(nèi)容上有部分重復(fù)，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的部分問題具有一定的對(duì)應(yīng)關(guān)系，出具審計(jì)報(bào)告時(shí)可以考慮如何更好地協(xié)同，避免相同內(nèi)容重復(fù)報(bào)告。兩種審計(jì)類型都關(guān)注政府預(yù)算編制、預(yù)算收支、預(yù)算績效情況及對(duì)應(yīng)的管理問題，審計(jì)人員需要考慮這部分問題如何在兩份審計(jì)報(bào)告中反映。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)關(guān)注預(yù)算收入的質(zhì)量、可持續(xù)性和抗風(fēng)險(xiǎn)性[ 21 ]，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)則關(guān)注政府收入的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、來源和重點(diǎn)收入項(xiàng)目的比重及變化趨勢(shì)，二者都需要結(jié)合宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況、稅收情況和非稅收入情況等對(duì)政府收入進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)還關(guān)注各領(lǐng)域預(yù)算支出的結(jié)構(gòu)，相應(yīng)地，政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)關(guān)注政府資產(chǎn)和費(fèi)用的規(guī)模及構(gòu)成。最終，兩種審計(jì)類型都需要評(píng)估財(cái)政經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)及可控程度，促進(jìn)財(cái)政的中長期可持續(xù)性。

為更好地體現(xiàn)兩種審計(jì)類型之間的關(guān)系，審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題可分為三類，分別是只涉及預(yù)算執(zhí)行的問題，只涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的問題，二者都涉及的問題。出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以考慮改進(jìn)報(bào)告格式，將問題分為兩類，一類是單獨(dú)本項(xiàng)目的問題，另一類是共同問題中預(yù)算執(zhí)行方面或財(cái)務(wù)報(bào)告方面的問題。后者可以通過問題序號(hào)在兩份審計(jì)報(bào)告中建立對(duì)應(yīng)關(guān)系。審計(jì)機(jī)關(guān)可在兩份審計(jì)報(bào)告中發(fā)表整合審計(jì)結(jié)論，全面評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任履行情況，并將兩份報(bào)告同時(shí)報(bào)送至上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和本級(jí)人大常委會(huì)，便于預(yù)期使用者掌握側(cè)重點(diǎn)和聯(lián)系點(diǎn)。42791000-803B-4D93-A283-4434C97633C7

審計(jì)結(jié)果公開方面，考慮到部分審計(jì)內(nèi)容和問題有嚴(yán)格的保密要求，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)選擇適合公開的信息通過網(wǎng)站、媒體等渠道向社會(huì)公布，滿足社會(huì)公眾對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行情況、財(cái)務(wù)管理情況的信息需求，促進(jìn)公眾發(fā)揮監(jiān)督作用。

（四）后續(xù)審計(jì)階段

在后續(xù)審計(jì)階段，審計(jì)機(jī)關(guān)的首要職責(zé)是督促被審計(jì)單位在規(guī)定期限內(nèi)完成整改，對(duì)整改情況進(jìn)行審查。為提升整改效果，審計(jì)組可以綜合預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的問題及結(jié)論，向被審計(jì)單位出具整改建議書，形式與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的管理建議書類似，以此加強(qiáng)審計(jì)問題與建議的整體性。此外，審計(jì)機(jī)關(guān)還需要將發(fā)現(xiàn)的制度問題向有關(guān)單位報(bào)告，提出制度調(diào)整建議，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，更好地發(fā)揮治理功能。

除審計(jì)整改之外，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的成果還可以實(shí)現(xiàn)“一果多用”。對(duì)政府部門的領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行評(píng)價(jià)或任免時(shí)，需要考慮其工作職責(zé)履行情況和為當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展做出的貢獻(xiàn)，而兩種審計(jì)所關(guān)注的預(yù)算執(zhí)行和財(cái)政財(cái)務(wù)管理情況正是領(lǐng)導(dǎo)干部履職情況的客觀反映。經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)需要評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部在工作中是否推動(dòng)了國家重大政策的落實(shí)，公共資金和重大投資項(xiàng)目是否發(fā)揮了應(yīng)有效益等，這些審計(jì)內(nèi)容都可以利用預(yù)算執(zhí)行審計(jì)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)成果，以有效節(jié)約審計(jì)資源。

四、結(jié)語

政府會(huì)計(jì)“雙體系”制度改革的順利推進(jìn)離不開國家審計(jì)對(duì)政府受托責(zé)任履行情況的監(jiān)督、評(píng)價(jià)與建議。探索預(yù)算執(zhí)行審計(jì)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的協(xié)同路徑，必將有助于實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)對(duì)政府預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理工作的全面監(jiān)督，為“雙體系”制度的建立健全提供客觀依據(jù)。在審計(jì)的計(jì)劃、實(shí)施、報(bào)告階段，兩種審計(jì)類型要利用共性之處實(shí)現(xiàn)協(xié)同，發(fā)揮增值效應(yīng)。在后續(xù)審計(jì)階段，審計(jì)機(jī)關(guān)要拓寬審計(jì)結(jié)果運(yùn)用渠道，使兩種審計(jì)類型在服務(wù)國家治理方面發(fā)揮出最大效用。以此為基礎(chǔ)，我國政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)將相互促進(jìn)，為推動(dòng)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化做出應(yīng)有貢獻(xiàn)。

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