鄧岳南

（湖南環(huán)境生物職業(yè)技術(shù)學院，湖南 衡陽 421001）

社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展使房地產(chǎn)市場逐漸成熟，但經(jīng)營風險與審計問題也不斷增加，尤其在新會計準則背景下，對房地產(chǎn)企業(yè)的財務影響較大，在確認收入等方面進行了重大調(diào)整，并且在新會計準則下收入確認的形式也存在差異，所以關(guān)注房地產(chǎn)企業(yè)收入的審計風險規(guī)避研究格外重要。但是，目前獨立審計行業(yè)發(fā)展遲滯，各方面經(jīng)驗尚不成熟，尤其在房地產(chǎn)市場中針對審計風險的問題仍較為顯著，在新會計準則實施的背景下，房地產(chǎn)企業(yè)收入審計風險會因此受到影響。

一、S 房地產(chǎn)企業(yè)概況

S 房地產(chǎn)企業(yè)，其總部位于湖南長沙，成立于2001 年，是華南地區(qū)較為著名的房地產(chǎn)企業(yè)。截至2021 年，S 房地產(chǎn)企業(yè)擁有在建項目1 350 個，其中1 129 個項目位于國內(nèi)。時至今日，S 房地產(chǎn)企業(yè)的業(yè)務早已多元化，收入主要來自房地產(chǎn)開發(fā)、物業(yè)管理銷售與酒店經(jīng)營三部分。S 房地產(chǎn)企業(yè)近三年的經(jīng)營規(guī)模如表1 所示，其中資產(chǎn)總額年均增長率為64.83%，從2019 年的1 120 億元上升到2021 年的1 982 億元；銷售總額年均增長率為45.7%，從2019 年的448 億元上升到2021 年的619 億元；實際收入年均增長率為56.35%，從2019 年的226 億元上升到2021 年的596 億元；實際利潤增長率為87.6%，從2019 年的89 億元上升到2021 年的252億元。在2021 年度S 房地產(chǎn)企業(yè)的收入中，82%的收入來自物業(yè)管理銷售，18%來自房地產(chǎn)開發(fā)與酒店經(jīng)營。

表1 2019-2021 年S 房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模

二、新會計準則下房地產(chǎn)企業(yè)收入審計的特點與重點

（一）新會計準則下房地產(chǎn)企業(yè)收入審計的特點

1.房地產(chǎn)企業(yè)存在較高的審計風險

一方面，房地產(chǎn)企業(yè)收入流程復雜，從預售許可獲取至產(chǎn)權(quán)登記，其中復雜化的流程導致其審計風險比其他行業(yè)更高。另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)收入審計的專業(yè)性極強，審計風險高。如果項目人員僅有審計知識但缺乏施工、法律等方面的知識，那么審計者就無法保證充足的職業(yè)懷疑。房地產(chǎn)企業(yè)故意將義務方面的“時點化”偷換為“時段化”，缺乏相關(guān)法律知識的審計者無法及時判斷收款權(quán)的正當性，因此，極可能認可這種錯誤分類。在對現(xiàn)實成本真實性進行審計時，如果具有全面的專業(yè)知識，那么就能夠?qū)χС鲞^高的成本保持懷疑，進而在應對審計風險時多實施與成本支出相關(guān)的審計流程。

2.審計者需在審計過程中重點關(guān)注預算

新會計準則的主要特點就是提出了根據(jù)履約進度確認收入，在履約進度計算時，一般選擇投入法與產(chǎn)出法。但鑒于房地產(chǎn)企業(yè)的特點，產(chǎn)出的產(chǎn)品計算難度偏大，所以多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)會選擇投入法，根據(jù)現(xiàn)實成本占預算的比例進行履約進度計算。與產(chǎn)出法不同的是，投入法在計算時更加便捷，但因預算并非真正成本，各項目成本構(gòu)成也存在差異，因此，在現(xiàn)實執(zhí)行過程中會發(fā)現(xiàn)預算是需要不斷調(diào)整的，同時預算調(diào)整也會對審計流程產(chǎn)生直接影響。對于大額預算變化，注冊會計師應對其合理性有所關(guān)注，要深入調(diào)查調(diào)整變化的原因，并設(shè)法獲取一定的審計證據(jù)。此外，由于預算是房地產(chǎn)企業(yè)自己進行編制的，被審計單位便可根據(jù)自身意愿去操縱利潤。在會計估計過程中，被審計單位會在判斷時作出有利于自身的估計，而這種估計必然會對財務報表使用者的利益造成損害。

（二）基于新會計準則房地產(chǎn)企業(yè)收入審計的重點

1.分析關(guān)鍵指標

房地產(chǎn)企業(yè)收入確認形式的多樣化與業(yè)務流程的復雜化，導致審計者無法對所有環(huán)節(jié)都能做到深入分析，并且還需要考慮人力與時間成本。分析與收入相關(guān)的要素能夠在繁雜的財務數(shù)據(jù)中指明重點審計方向。如果發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)企業(yè)收入增長異常但成本變化不大、毛利率較高，那么對此就應當保持職業(yè)懷疑，將毛利率與平均水平進行科學對比，指出其是否合理。一般而言，房地產(chǎn)企業(yè)較多采用預售模式，容易產(chǎn)生較多的預收賬款，收入增長與預收款二者間的增長比例趨勢應是一致的。同理，如果銷售良好，銷售傭金也會隨之增加。既然存在高估收入，也必然有低估收入，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的特點，預收款長時間掛賬不確認收入，對此注冊會計師應對預收款賬齡進行密切關(guān)注。若長時間不確認收入，應時刻保持懷疑，并結(jié)合實地考察房屋是否完工來對其合理性進行驗證。對這些財務數(shù)據(jù)進行橫縱對比以確認審計重心，也就是與本企業(yè)往年的數(shù)據(jù)進行比較。

2.驗證履約進度調(diào)整的有效性

新會計準則對收入確認的過程更為復雜，披露信息更多，所以需要多樣化的審計證據(jù)，但僅靠實質(zhì)性流程顯然是不夠的，因此，內(nèi)部的有效調(diào)整就顯得格外關(guān)鍵。在此方面，履約進度屬于內(nèi)部有效調(diào)整的重中之重。履約進度是確認時段收入的核心指標，其計算的準確性將對收入確認金額產(chǎn)生直接影響，并且履約進度的相關(guān)計算存在諸多會計估計，錯報風險系數(shù)較高，因此，注冊會計師應針對其有效性設(shè)置相應的流程。例如，被審計單位的預算編制，考察其現(xiàn)實成本是否屬于預算之內(nèi)，預算是否得到相關(guān)批準。對已結(jié)項項目發(fā)生的成本與預算之間的差額進行比較，評價預算編制水平。對項目成本是否進行管理，成本支出是否得到管理人員批準，對于事項變更是否獲取指導意見并詳細記錄于預算報告之中。

3.強化合同審查

新會計準則中收入確認與合同有著直接關(guān)系，合同作為收入確認的主要依據(jù)，審計者必然要足夠重視合同審查。例如，收入確認根據(jù)履約進度需要審查銷售合同中是否有收款權(quán)，如果無法判斷，還要向法律顧問進行咨詢。當審查時點是根據(jù)交房還是竣工時，需要嚴格審查合同中有關(guān)交付的各項條款。當審查金額時，需要科學比較合同的價款與折扣后的金額。當計算履約進度時，需要綜合考慮合同中的工期、節(jié)點以及進度規(guī)劃。

三、S 房地產(chǎn)企業(yè)收入審計問題與風險識別

（一）S 房地產(chǎn)企業(yè)收入審計問題

1.審計者缺乏相關(guān)經(jīng)驗與職業(yè)懷疑

鑒于S 房地產(chǎn)企業(yè)復雜的業(yè)務流程，審計者需要豐富的房地產(chǎn)經(jīng)驗與知識，針對不同企業(yè)，根據(jù)被審計單位的內(nèi)部調(diào)整情況，合理把握審計風險。另外，對法律與工程也應有所了解，審計工作并不是簡單地審查財務報表，而是關(guān)注財務數(shù)據(jù)背后的審計證據(jù)，并對證據(jù)的真實性時刻保持職業(yè)懷疑。由此可見，審計者的房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)驗是極具必要性的。目前，許多事務所的項目人員均存在首次審計房地產(chǎn)企業(yè)的情況，雖然審計前項目組經(jīng)理傳授了部分審計經(jīng)驗，但在具體操作時依然能發(fā)現(xiàn)審計重心與審計風險把握失衡的問題。若選擇有相關(guān)審計經(jīng)驗的注冊會計師，就極有可能降低審計風險，這是因為他對企業(yè)流程非常熟悉，能夠?qū)︼L險點采用有針對性的審計流程，并且還可以節(jié)約審計成本。若注冊會計師缺乏相關(guān)經(jīng)驗，就需要花費更多時間去了解被審計單位，并且還不能保證完全把握審計重心，無法將審計風險降至最低。

部分事務所在審核房地產(chǎn)企業(yè)的履約進度收款權(quán)時，注冊會計師往往會直接向房地產(chǎn)企業(yè)的法務詢問并獲取意見書。審計者缺少應有的職業(yè)懷疑，極易采納法務意見，未對其獨立性產(chǎn)生疑問。雖然這個詢問法務獲取材料的過程并沒有錯，但這種材料證明顯然是不夠的，無法滿足充分的審計證據(jù)要求，對此應將法務意見作為參考，隨后通過第三方鑒定機構(gòu)的意見來佐證。在審核履約進度時需要參考監(jiān)理的意見，監(jiān)理受房地產(chǎn)企業(yè)委托，對進度、質(zhì)量、安全等方面進行監(jiān)督，房地產(chǎn)企業(yè)有自己的監(jiān)理公司，這就給舞弊帶來了諸多機會。這是因為新會計準則中關(guān)于進度計算需要獲得監(jiān)理意見，那么監(jiān)理公司的獨立性必然會對進度準確性產(chǎn)生影響。雖然S 房地產(chǎn)企業(yè)與監(jiān)理公司的緊密關(guān)系并不能完全代表其行為不公正，但這種關(guān)聯(lián)關(guān)系就需要視為特別風險進行審計，必要時還應獲取第三方意見。如果法務、監(jiān)理同S 房地產(chǎn)企業(yè)存在一定利益關(guān)系時，應質(zhì)疑他們意見的可信度，保持職業(yè)懷疑，尋求第三方鑒定機構(gòu)的指導意見。

2.審計程序不嚴謹

對于房地產(chǎn)企業(yè)預算的可靠性，部分注冊會計師在審計程序中僅對編制預算與現(xiàn)實發(fā)生成本間的差額進行檢查，隨后就完全認可了預算的可靠性。差額檢查之所以不能完全驗證其可靠性，是因為如果預算與現(xiàn)實發(fā)生成本差異不大但成本項目與預算差異巨大，歸根到底還是預算的可靠性不夠，因此，既需要對預算構(gòu)成與成本構(gòu)成是否相同進行檢查，也需要核查預算成本與現(xiàn)實成本是否存在巨大差異。并且也可選取設(shè)備購置、材料成本等數(shù)額大、變動多的項目進行檢查。除此之外，還要深入查驗預算之外成本的真實性。既要檢查發(fā)票、合同，也要復核實物或相關(guān)成果，并且注冊會計師要對是否授權(quán)與審批進行重點檢查。與此同時，科學評價預算可靠性，還需要考慮預算執(zhí)行情況，對于變動是否及時進行預算調(diào)整，在現(xiàn)實成本支出中是否考慮預算。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，由于其生產(chǎn)的特殊性，預算執(zhí)行與預算考核基本都體現(xiàn)在項目中，由此就會出現(xiàn)一個新的問題，即在執(zhí)行時缺乏監(jiān)督與考核，職務上缺乏分離。項目自身不僅扮演了預算編制者的角色，同時也是監(jiān)管者與實施者，此時預算就極易出現(xiàn)舞弊問題。對此，注冊會計師應對這類事件緊密關(guān)注，若缺乏獨立的財務人員按時監(jiān)督并考核項目預算，那么其可靠性必將大打折扣。

（二）S 房地產(chǎn)企業(yè)收入審計風險識別

1.運營資金

當企業(yè)流動資金大于流動負債時，運營資金為正，短期償債能力較強，可維持正常經(jīng)營，并能保持一定的安全邊際。S 房地產(chǎn)企業(yè)在2019-2021 年三年內(nèi)的流動資金與負債情況如表2 所示。在2019-2021 年期間，S 房地產(chǎn)企業(yè)的運營資金均為正，表明其流動資金不完全依靠流動負債，部分依靠所有者權(quán)益或非流動負債?；趥鶛?quán)人的視角，運營資金越多，償債能力就越強。但基于投資者視角，運營資金過多也可能是經(jīng)營效率過低的表現(xiàn)，這可能是因為企業(yè)未能有效利用資金。S 房地產(chǎn)企業(yè)流動資產(chǎn)與負債之間的差額逐年增加，在2019 年，運營資金為301.23 億元，2020 年、2021 年運營資金分別為550.76 億元與983.65 億元，2019-2020 年內(nèi)增幅放緩，但2020-2021 年提速增加。尤其是2021 年與2020 年相比，運營資金增加432.89 億元，同比上漲79%，可能會增加S 房地產(chǎn)企業(yè)的盈利可能。2019-2021 年流動負債總額持續(xù)增加，S 房地產(chǎn)企業(yè)存在一定的持續(xù)財務風險，并且隨著債權(quán)人受損的風險逐步提高，就越難獲得新的貸款，由此導致企業(yè)運營受到影響。

表2 2019-2021 年S 房地產(chǎn)企業(yè)運營資金、流動資金與負債情況

2.存貨跌價準備

在存貨類型中，S 房地產(chǎn)企業(yè)主要有房屋建筑、建筑工程的資產(chǎn)占比較大，所以存貨計價是否準確對利潤表有著較大影響。從表3 可知，2019-2021 年存貨在資產(chǎn)總額與流動資金中占比為40%左右，2019 年更是超過了50%。由此可知，S 房地產(chǎn)企業(yè)存貨在資產(chǎn)總額與流動資金中占比都較高。房屋建筑與建筑工程作為存貨核心金額較大，周期長且不易變現(xiàn)，存貨價值隨市場風險而增大。S 房地產(chǎn)企業(yè)應對損毀、減值、環(huán)境惡化、停工的存貨計提跌價準備，但這三年以來S 房地產(chǎn)企業(yè)均未進行計提存貨跌價準備，因此，可能存在一定的錯報風險。

表3 2019-2021 年S 房地產(chǎn)企業(yè)的存貨比重

四、基于新會計準則房地產(chǎn)企業(yè)收入審計風險的應對

（一）強化職業(yè)勝任力，時刻保持職業(yè)懷疑

審計者的職業(yè)勝任力對審計質(zhì)量與檢查風險會產(chǎn)生直接影響，由于S 房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)務流程復雜，專業(yè)化程度高，因此，對審計者的職業(yè)勝任力要求較高。一方面，事務所應不斷強化準則學習。目前，許多項目經(jīng)理對新會計準則有所了解，但其審計助理對新會計準則卻了解有限。即便項目經(jīng)理能夠給予一定指導，但審計程序仍需要審計助理親自完成。如果對新會計準則了解不到位，必然會導致重心把握失衡情況的出現(xiàn)，由此使審計風險不斷擴大。因此，事務所應不斷加大新會計準則的內(nèi)部培訓力度，聘請審計專業(yè)人士來解讀新會計準則的變化情況，并結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)特點，深入分析各項業(yè)務中存在的審計風險。另一方面，事務所應開展法律法規(guī)學習。在事務所中通過研討形式對審計情況進行討論，將收入辨識的難點與履約進度確認的不穩(wěn)定性作為重點論題，聯(lián)系已掌握的資料與企業(yè)了解度，表達自己的觀點。此過程中還要強調(diào)審計者時刻保持職業(yè)懷疑，密切關(guān)注預收款長時間掛賬、毛利過高等不合理情況。在追查合同、發(fā)票等審計證據(jù)時，需要考量審計證據(jù)是否存在證明力，對于不屬于本專業(yè)領(lǐng)域的內(nèi)容可聘請專家咨詢。

（二）關(guān)注收入信息披露，確保公平公正

收入披露的主要目的是讓財務報表使用者更好地理解收入確認采用的政策、時點以及金額進行判斷的依據(jù)。一般而言，企業(yè)常常出于理性假設(shè)，為了獲得經(jīng)濟利益僅披露對自己有利的數(shù)據(jù)與信息，很少披露或不披露對自己不利的信息。對此，就需要第三方對財務報表披露進行公正審計，由此保障財務報表使用者的合法權(quán)益，減輕監(jiān)管方的壓力。注冊會計師應以新會計準則進行信息披露：第一，收入確認政策，主要包括履約進度的方法、房產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)讓時點判斷等；第二，確認收入信息，主要包括與客戶產(chǎn)生的合同收入類型、房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時間、合同期限等；第三，合同資產(chǎn)與負債的賬戶信息，例如，前期履約確認或本期確認的合同資產(chǎn)與負債；第四，履約信息，如履約義務、履約時間、預計確認收入時間等；第五，合同成本信息，主要包括合同成本理由確認、合同成本攤銷、合同成本類型等。

（三）重視函證有效與完整，順應新準則變化

新會計準則除了原有的竣工驗收與交房模式之外，還增添了履約進度模式，這種改變也對函證的內(nèi)容與形式產(chǎn)生了重要影響。注冊會計師如果沒有完全熟悉新會計準則的變化，必然會出現(xiàn)所發(fā)函證信息不完整的問題，由此使函證有效性受到影響。鑒于此，注冊會計師應增加如下函證信息：第一，鑒于交付形式?jīng)Q定了收入確認模式，函證關(guān)于商品房買賣合同的交付是否有其他規(guī)定；第二，函證有關(guān)商品房價格與車庫價格應扣除相應折扣；第三，函證有關(guān)履約進度收款權(quán)的交付日期與各項內(nèi)容。函證對象既可以是地產(chǎn)管理部門，也可以是購房者，在簽訂買賣合同后需到當?shù)胤抗懿块T進行登記。

（四）實行實質(zhì)性審計程序，從源頭規(guī)避審計風險

通過實質(zhì)測試，復核存貨跌價準備計提的科學性。首先，針對S 房地產(chǎn)企業(yè)存貨情況變化控制監(jiān)督失位的問題，應通過現(xiàn)場勘查與詢問等程序，確定項目是否存在質(zhì)量低劣、環(huán)境欠佳、戶型陳舊等使存貨跌價的情況；其次，結(jié)合收入審計結(jié)果判斷項目開發(fā)產(chǎn)品減去若干費用后的價格是否低于賬面成本，參考同地段、類似項目的價格，判斷是否存在跌價情況；最后，結(jié)合復核企業(yè)計提方法與自身特點判斷方法是否合理，并聯(lián)系期后事項，判斷存貨可變現(xiàn)凈值測試時的會計預估是否合理。

除此之外，執(zhí)行實質(zhì)性審計程序也是應對財務報表錯報風險的措施，尤其是在新會計準則實施應對措施中，注冊會計師應強化環(huán)境控制，若缺少環(huán)境控制，可在期末審計程序時啟動實質(zhì)審計措施。對于收入確認段履約業(yè)務而言，新舊會計準則對比會存在巨大差異，例如，會因時間點確認出現(xiàn)的財稅差異導致滯后繳納等審計風險。所以，注冊會計師應對財務人員是否存在少計提增值稅稅金的情況進行重點關(guān)注。為了規(guī)避稅金少計提的審計問題出現(xiàn)，需要進行環(huán)境控制，臺賬審計負債表的經(jīng)銷情況，是否存在先開票后銷售的問題。在房地產(chǎn)相關(guān)合同中，因存在先開票后銷售，抑或是存在銀行代收款、分期收入等問題，也存在計提中已銷售的收入，但并未進行收入確認，這就需要注冊會計師對其可能存在的計提風險進行綜合分析，提升增值稅金計算水平，根據(jù)增值稅條例進行科學審計，從而對審計風險進行有效規(guī)避。

五、結(jié)束語

綜上所述，新會計準則自2020 年初在我國全面實施以來，既為房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展帶來巨大助益，也為審計行業(yè)帶來了全新的挑戰(zhàn)。在新會計準則應用背景下，房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認形式將出現(xiàn)巨大變化，雖然企業(yè)對收入核算仍處于過渡時期，可能會使財務報表的風險增加，但注冊會計師通過合理制定審計計劃、科學擴大審計范圍獲取證據(jù)、系統(tǒng)化審計程序等工作的開展，則能夠較好地應對審計風險。并且隨著房地產(chǎn)企業(yè)對新會計準則應用熟練度的不斷增加，注冊會計師也能夠獲得更多的審計參考，豐富對于收入審計問題的應對經(jīng)驗，從而提高房地產(chǎn)企業(yè)收入的審計能力與質(zhì)量。