王 勇

（天職國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙），西安 710075）

1 緒 論

1.1 研究背景

在我國，會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)歷了40 年的發(fā)展歷程。1981 年，首家會(huì)計(jì)師事務(wù)所于上海成立；1988年，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立，這標(biāo)志著會(huì)計(jì)師事務(wù)所正式被國家和社會(huì)大眾認(rèn)可和接受，并逐漸確立其獨(dú)特的行業(yè)地位。在成立初期，注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用的是掛靠的形式，隸屬于各級(jí)財(cái)政或?qū)徲?jì)部門，在經(jīng)過改制后，成為獨(dú)立法人主體，由此注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)成功蛻變。會(huì)計(jì)師事務(wù)所逐漸發(fā)展成熟，對(duì)于穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)市場和證券市場至關(guān)重要，不管對(duì)于企業(yè)還是事業(yè)單位都有不可替代的作用。但近年來，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)事件、信息泄露事件層出不窮，這不僅大大降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公眾信任度，也背離了當(dāng)初改制的初衷。要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，提升其內(nèi)部治理效能是必由之路。

1.2 研究意義

文章通過研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理，探討其內(nèi)部治理效能提升途徑，旨在提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平和管理質(zhì)量，提高風(fēng)險(xiǎn)防范水平，切實(shí)保障會(huì)計(jì)師事務(wù)所公平、公正履行職責(zé)，從而使其能夠出具高質(zhì)量、具有公信力的審計(jì)報(bào)告，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所良性健康發(fā)展。

2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理效能提升的有效途徑

2.1 科學(xué)設(shè)計(jì)組織架構(gòu)

在傳統(tǒng)的治理模式下，大部分事務(wù)所均采取的是有限責(zé)任公司制，其股東往往是根據(jù)出資額度來承擔(dān)相應(yīng)的股東執(zhí)業(yè)責(zé)任，這種組織形式無疑降低了事務(wù)所股東的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，甚至還減輕了股東賠償責(zé)任，導(dǎo)致一些事務(wù)所為實(shí)現(xiàn)利益最大化，在開展審計(jì)工作時(shí)不重視審計(jì)質(zhì)量，結(jié)果誘發(fā)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。不僅如此，傳統(tǒng)組織形式的局限性不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大發(fā)展規(guī)模。鑒于此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)引入特殊普遍合伙制。具體的組織架構(gòu)可根據(jù)實(shí)際管理情況和業(yè)務(wù)情況進(jìn)行設(shè)置，如可通過合伙人大會(huì)選舉的方式，建立合伙人管委會(huì)，對(duì)于日常重大事項(xiàng)進(jìn)行決策，由合伙人管委會(huì)審議。在管委會(huì)下再設(shè)四大委員會(huì)和總所，包括風(fēng)險(xiǎn)管理和質(zhì)量控制委員會(huì)、薪酬和考評(píng)委員會(huì)、分支機(jī)構(gòu)管理委員會(huì)、文化與品牌建設(shè)委員會(huì)等；在總所下，既要設(shè)置信息技術(shù)部、市場拓展部、財(cái)務(wù)部、人力資源部、行政部等管理部門，還要設(shè)立業(yè)務(wù)分部和分所，其中業(yè)務(wù)分部的業(yè)務(wù)可以包括審計(jì)、工程項(xiàng)目決算審核、稅務(wù)、管理咨詢等。要建立健全組織架構(gòu)，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部各部門各司其職，既相互協(xié)調(diào)又相互約束，確保職能有效發(fā)揮。

2.2 建立健全內(nèi)部質(zhì)量控制體系

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公信力是影響其生存和發(fā)展的關(guān)鍵，因此為提升其公信力，保障審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)重視加強(qiáng)內(nèi)部質(zhì)量控制。首先，根據(jù)業(yè)務(wù)特性制定內(nèi)部質(zhì)量控制制度，并適時(shí)更新改進(jìn)，督促落實(shí)，確保執(zhí)行力度和執(zhí)行效果。其次，應(yīng)重視定期組織內(nèi)部業(yè)務(wù)培訓(xùn)，從專業(yè)能力提升和職業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)兩方面入手，提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員的職業(yè)覺悟，避免在工作中違反職業(yè)道德甚至發(fā)生違規(guī)違紀(jì)事件，誘發(fā)風(fēng)險(xiǎn)。在加強(qiáng)對(duì)工作人員培訓(xùn)的過程中，還要注重提升風(fēng)險(xiǎn)分析能力和風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在制定內(nèi)部質(zhì)量控制制度之后，將其束之高閣，并未落實(shí)到具體的業(yè)務(wù)中，導(dǎo)致內(nèi)部質(zhì)量控制效果大打折扣，制度也流于形式。最后，應(yīng)重視將業(yè)務(wù)審計(jì)指導(dǎo)、業(yè)務(wù)監(jiān)督檢查等作為日常管理工作的重點(diǎn)，重視對(duì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的復(fù)核，將監(jiān)督貫穿于項(xiàng)目活動(dòng)全過程，不能因項(xiàng)目小或者周期短而忽視復(fù)核程序，確保嚴(yán)格落實(shí)執(zhí)行，以保障執(zhí)業(yè)質(zhì)量和效果。

2.3 注重人力資源管理

2.3.1 優(yōu)化崗位配置

人員是內(nèi)部治理效果的重要影響因素，因此加強(qiáng)人力資源管理也是提升治理水平的關(guān)鍵。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，審計(jì)業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)對(duì)專業(yè)性要求較高，沒有多年的工作經(jīng)驗(yàn)，很難保質(zhì)保量高效完成項(xiàng)目。鑒于成本因素和職責(zé)分工要求，在人員配置過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要準(zhǔn)確評(píng)估和衡量工作人員的專業(yè)能力和工作經(jīng)驗(yàn)，以此作為人員配置的依據(jù)。當(dāng)前，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了設(shè)置主任會(huì)計(jì)師崗位外，還設(shè)置了部門經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、審計(jì)員等崗位，在同一級(jí)別崗位中，工作人員的業(yè)務(wù)水平和工作經(jīng)驗(yàn)有很大差異，使得在人員配置過程中無法做到人盡其才，常出現(xiàn)專業(yè)能力強(qiáng)的項(xiàng)目經(jīng)理負(fù)責(zé)小項(xiàng)目，而專業(yè)能力偏弱的人員卻負(fù)責(zé)較為復(fù)雜的項(xiàng)目，導(dǎo)致人力資源浪費(fèi)。為此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)合理配置人員，科學(xué)劃定人員級(jí)別，如分別將項(xiàng)目經(jīng)理和審計(jì)員劃分為三大等級(jí)，即一級(jí)、二級(jí)、三級(jí)。年末時(shí)，根據(jù)工作人員業(yè)務(wù)質(zhì)量、表現(xiàn)等情況進(jìn)行級(jí)別評(píng)定，以此作為后期項(xiàng)目分配的重要依據(jù)，確保人員和項(xiàng)目組合最佳。

2.3.2 引入績效考評(píng)制度，完善薪酬管理體系

科學(xué)的績效考評(píng)能夠調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所全員的工作積極性，同時(shí)也能在一定程度上約束員工行為，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重視引入績效考評(píng)制度并不斷優(yōu)化。在對(duì)員工進(jìn)行績效考評(píng)的過程中，指標(biāo)設(shè)計(jì)可以從以下方面進(jìn)行考量。①理論知識(shí)維度：是否取得注冊會(huì)計(jì)師資格證書、是否具備中級(jí)職稱、是否具備執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、是否掌握相關(guān)法規(guī)政策以及審計(jì)準(zhǔn)則、是否熟練運(yùn)用系統(tǒng)軟件；②職業(yè)維度：是否嚴(yán)格遵守注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范、是否客觀公正地履行崗位職責(zé)、是否有違反職業(yè)紀(jì)律的現(xiàn)象、是否存在泄露客戶機(jī)密的行為；③工作能力維度：是否具備較強(qiáng)的分析能力、交流溝通能力、管理能力等基本技能；④工作態(tài)度維度：是否具備團(tuán)隊(duì)合作精神、是否具有責(zé)任心、是否遵守會(huì)計(jì)師事務(wù)所日常行為規(guī)范；⑤工作質(zhì)量維度：是否嚴(yán)格規(guī)范執(zhí)行審計(jì)程序，對(duì)于重大事項(xiàng)是否能及時(shí)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)結(jié)論是否合理，審計(jì)報(bào)告中提出的意見是否科學(xué)與準(zhǔn)確等。在績效考評(píng)方法選擇方面，可以綜合運(yùn)用上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)評(píng)價(jià)（面談）、他人評(píng)價(jià)（展示自我成果）、員工自評(píng)的方式，以確保客觀、全面反映績效。對(duì)于員工的績效考評(píng)結(jié)果，應(yīng)劃分為3 個(gè)等級(jí)，91 分以上（含）定為優(yōu)秀，60～90 分為合格，60 分以下為不合格，績效考評(píng)不合格的員工不能晉升，嚴(yán)重不合格者可考慮降級(jí)或者解聘，對(duì)于考評(píng)優(yōu)異者可考慮晉升，或者將考評(píng)結(jié)果和薪酬相結(jié)合，考評(píng)結(jié)果優(yōu)異者增加績效獎(jiǎng)金。加強(qiáng)員工績效考評(píng)，以確保員工切實(shí)履行職能，提升執(zhí)業(yè)水平和規(guī)范性。

2.4 優(yōu)化利潤分配

當(dāng)前，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍采用的是有限責(zé)任制形式，作為合伙人承擔(dān)有限責(zé)任，以其股份認(rèn)購額為責(zé)任界定依據(jù)，對(duì)于債務(wù)，則要以所有資產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任，在利潤分配方面，往往以股份比例為劃分依據(jù)。在此模式下，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所中工作能力較強(qiáng)但是股份較少的合伙人而言，無疑缺乏公平，容易挫傷合伙人的工作積極性，使得人才流失。為提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所利潤分配的科學(xué)性，確保聚攏優(yōu)秀專業(yè)會(huì)計(jì)人才，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)實(shí)施科學(xué)的股權(quán)激勵(lì)制度，定期對(duì)合伙人進(jìn)行全面考核，從專業(yè)水平、業(yè)務(wù)質(zhì)量及收入等方面著手。對(duì)于不滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的股東或員工，可完善退出機(jī)制；對(duì)于專業(yè)能力較強(qiáng)的優(yōu)秀員工，則可以為其提供成為合伙人的機(jī)會(huì)，并適當(dāng)分給其股權(quán)，以發(fā)揮股權(quán)激勵(lì)作用，留住人才，挖掘人才的崗位潛能，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所高質(zhì)量發(fā)展。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注重制定以績效為核心的分配制度，開展對(duì)合伙人的績效考核，改變以往以股份為收益獲取標(biāo)準(zhǔn)的單一模式，從而刺激合伙人不斷提升綜合能力。對(duì)于普通員工，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)進(jìn)一步完善薪酬體系，可以考慮根據(jù)工作類型、工作難易度、員工級(jí)別等來劃定薪酬待遇標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)行基礎(chǔ)工資和績效工資相結(jié)合的模式。不僅如此，還可以采取崗位責(zé)任制，完善晉升制度，將審計(jì)質(zhì)量控制效果納入績效考核范疇，確保在內(nèi)部形成能上能下的良性晉升體系，打破終身制。

2.5 注重業(yè)務(wù)承接和執(zhí)行

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要重視規(guī)范業(yè)務(wù)承接，可通過制定標(biāo)準(zhǔn)化的承接制度來統(tǒng)一遵照?qǐng)?zhí)行。為規(guī)避和防范風(fēng)險(xiǎn)，在承接業(yè)務(wù)前，要做好風(fēng)險(xiǎn)分析和評(píng)估：對(duì)于具有重大風(fēng)險(xiǎn)且不能避免的業(yè)務(wù)，應(yīng)將其排除；對(duì)于決定承接的業(yè)務(wù)，要重視客戶信息管理，最好集中統(tǒng)一管理，以保障業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，避免出現(xiàn)壟斷（占有）客戶信息的情況。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)，要充分考量自身承接能力，同時(shí)還要考慮到時(shí)間壓力會(huì)影響執(zhí)業(yè)水平和質(zhì)量，在此基礎(chǔ)上制訂有針對(duì)性的緩解方案。為強(qiáng)化業(yè)務(wù)質(zhì)量管控，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)制定業(yè)務(wù)分類管理制度，按照業(yè)務(wù)類型來劃分，如根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別可以劃分為一般風(fēng)險(xiǎn)和重大風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，針對(duì)不同業(yè)務(wù)設(shè)計(jì)相應(yīng)的質(zhì)量控制程序，以確保業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的有效性。

2.6 強(qiáng)化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管控

2.6.1 完善審計(jì)業(yè)務(wù)流程

當(dāng)前，雖然大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)認(rèn)識(shí)到審計(jì)流程優(yōu)化的作用，并逐步改進(jìn)審計(jì)流程，但是在旺季常常出現(xiàn)不按照業(yè)務(wù)流程執(zhí)行的情況，主要體現(xiàn)在業(yè)務(wù)復(fù)核流于形式、復(fù)核內(nèi)容不完善、復(fù)核效率低及員工無法勝任等方面。鑒于此，為提升審計(jì)業(yè)務(wù)流程的規(guī)范性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可考慮增加書面簽字確認(rèn)環(huán)節(jié)，確保審計(jì)業(yè)務(wù)流程的嚴(yán)肅性，防止員工出現(xiàn)應(yīng)付審計(jì)流程及在業(yè)務(wù)處理過程中形式化處理的情況。書面簽字確認(rèn)的方式可以確保工作落到實(shí)處，或許會(huì)降低效率，但在一定程度上能提高審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.6.2 注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估管控

當(dāng)前，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對(duì)較為重視實(shí)質(zhì)性測試，而對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估則明顯忽視，分析其中原因，主要是一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所人力成本、時(shí)間成本投入較少。會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估管控能夠有效防范工作失誤帶來的損失，倘若不重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估管控，則可能增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至還會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此，注重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估管控可從以下幾個(gè)方面入手。第一，增強(qiáng)員工風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要建立員工培訓(xùn)長效機(jī)制，落實(shí)到日常管理工作中，在具體實(shí)施過程中，要做好員工風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)培養(yǎng)，使員工將風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)“內(nèi)化于心，外化于行”，在審計(jì)工作中遵循風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)原則。第二，要注重設(shè)立獨(dú)立的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)，配備資深的專業(yè)人員，注重職業(yè)操守、專業(yè)能力等綜合素質(zhì)考評(píng)。風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)主要是對(duì)客戶進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和甄別，同時(shí)在項(xiàng)目出現(xiàn)問題時(shí)以咨詢顧問的身份跟進(jìn)事件處理，及時(shí)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，并提出相應(yīng)的解決措施，以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在面臨重大問題時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)可提交管理層，由管理層集體討論解決，避免個(gè)人決策出現(xiàn)失誤。第三，重視關(guān)鍵點(diǎn)控制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要將業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)、人員委派環(huán)節(jié)、底稿一級(jí)復(fù)核環(huán)節(jié)、報(bào)告結(jié)論評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)等4 個(gè)節(jié)點(diǎn)作為審計(jì)質(zhì)量控制的重點(diǎn)。在承接業(yè)務(wù)時(shí)做好整體風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估識(shí)別，及時(shí)排除存在重大風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目；在人員委派時(shí)，做好項(xiàng)目難易度分析，有針對(duì)性地選擇執(zhí)業(yè)人員組建項(xiàng)目組；在底稿一級(jí)復(fù)核過程中，要嚴(yán)格落實(shí)三級(jí)復(fù)核制度；在報(bào)告結(jié)論評(píng)價(jià)時(shí)，要經(jīng)過風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)審核方能通過，以確保出具的審計(jì)意見合理、恰當(dāng)。

3 結(jié)語

在新時(shí)期，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在市場經(jīng)濟(jì)中扮演的角色越來越重要，被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)警察”。為促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好地發(fā)揮其職能作用，塑造具有公信力的事務(wù)所形象，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重視加強(qiáng)內(nèi)部治理，提升治理水平和效能。當(dāng)前，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部治理不夠重視，將經(jīng)營重點(diǎn)放在如何提升業(yè)務(wù)量上，重業(yè)務(wù)、輕治理，如此容易給會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營帶來風(fēng)險(xiǎn)隱患。在復(fù)雜多變的市場環(huán)境形勢下，市場競爭也在不斷加劇，會(huì)計(jì)師事務(wù)所務(wù)必要轉(zhuǎn)變經(jīng)營觀念，注重內(nèi)部治理效能提升，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的統(tǒng)一。