□文/鄭欣然 梁靖雯

（哈爾濱商業(yè)大學 黑龍江·哈爾濱）

［提要］ 為提高我國企業(yè)國際化程度，我國會計準則不斷向國際會計準則趨同。房地產(chǎn)行業(yè)在我國國民經(jīng)濟中占有重要地位，碧桂園作為率先采用新收入準則的企業(yè)，年末利潤調增27.77%，受到廣泛關注。本文首先介紹新收入準則的內(nèi)容及變化，然后以碧桂園控股有限公司為案例研究對象，分析新收入準則對碧桂園企業(yè)在會計核算、報表披露和經(jīng)營管理方面的影響，并為房地產(chǎn)行業(yè)應對新收入準則提出相應的建議。

為了完善現(xiàn)行準則并使我國會計準則與國際會計準則趨同，財政部于2017 年7 月5 日正式發(fā)布《企業(yè)會計準則第14 號——收入》。新收入準則的五步法與之前的準則相比，主要在收入確認計量、適用范圍、特定交易處理等方面有所不同。新收入準則的實施預期會影響很多行業(yè)，尤其是信息技術和軟件行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)、醫(yī)療和制藥行業(yè)、工程建造類企業(yè)等。房地產(chǎn)企業(yè)牽動著我國市政、水電氣、家電和裝修等行業(yè)，在我國國內(nèi)生產(chǎn)總值中占比很大，改變該行業(yè)的收入確認與計量模式將會給我國帶來非常大的影響，因此本文選擇房地產(chǎn)企業(yè)在應用新收入準則后所產(chǎn)生的影響進行分析。

一、新收入準則概述

（一）新收入準則的內(nèi)容。新收入準則規(guī)定了一種新的統(tǒng)一的收入確認模型——五步法，包括識別與客戶簽訂的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行各單項履約義務時確認收入。

（二）新收入準則的主要變化

1、收入確認模型發(fā)生變化。在舊收入準則中，即使是相同的經(jīng)濟業(yè)務，但如果行業(yè)、企業(yè)類型不同，由于自身之間的差異性，也會有著不同的會計處理方法，所以容易導致財務數(shù)據(jù)混亂并使行業(yè)間財務數(shù)據(jù)不可比。而新收入準則通過五步法統(tǒng)一了企業(yè)的收入確認、計量，更加注重客戶合同，重視企業(yè)的權利與義務，使企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的具體操作更加簡單清晰，使不同行業(yè)間收入確認差異消除，解決了行業(yè)間財務數(shù)據(jù)不可比的問題。

2、收入確認時點發(fā)生變化。不同于舊收入準則中企業(yè)的收入確認是在轉移風險報酬時，新收入準則是在顧客取得商品控制權時確認，收入確認的判斷標準更合邏輯，企業(yè)可以根據(jù)一段時間內(nèi)的履約進度百分比計算出對應的應計收入金額，更加細化了履約進度與義務，會計處理也更加合理。

二、房地產(chǎn)行業(yè)和案例公司介紹

（一）房地產(chǎn)行業(yè)概述

1、房地產(chǎn)行業(yè)概念。房地產(chǎn)業(yè)是服務性綜合產(chǎn)業(yè)，結合國民生活所需，對國土資源進行優(yōu)化建設。作為我國支柱型產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)具有極強的帶動力，它推動了裝修、家電、水電氣及市政等行業(yè)的發(fā)展，對諸如鋼鐵、建筑等行業(yè)起到了引導和支撐的作用。房地產(chǎn)業(yè)的主要經(jīng)營活動包括土地買賣、建筑開發(fā)和房屋銷售等，因此新收入準則的發(fā)布會影響房地產(chǎn)企業(yè)收入確認時點的判斷和計量金額的確定。當新收入準則應用于房地產(chǎn)行業(yè)時，必須結合房地產(chǎn)行業(yè)的特點和企業(yè)的發(fā)展狀況，準確恰當?shù)匕盐蘸眯聹蕜t各項規(guī)定，做到具體問題具體分析。

2、房地產(chǎn)行業(yè)背景。隨著我國城鎮(zhèn)化程度不斷加深，越來越多的農(nóng)村人口向城市遷移，加上人均可支配收入的不斷增加和政府出臺的刺激性消費政策，促進了房地產(chǎn)行業(yè)的繁榮發(fā)展。2000～2020 年，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)主營業(yè)務收入從4，515.71 億元增長到118，582.08 億元，增長了26.26 倍。由此可見，房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展速度要遠超許多其他行業(yè)。房地產(chǎn)行業(yè)的高收入現(xiàn)象讓其平均資產(chǎn)負債率僅低于金融行業(yè)，近些年來一直高于70%，從2019 年開始更是超過了80%并保持穩(wěn)定。新收入準則的實施和政策變動將會對房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)生巨大影響。

（二）案例公司碧桂園企業(yè)概述。碧桂園控股有限公司，2007 年在港交所上市，股票代碼為2007，是國內(nèi)首屈一指的房地產(chǎn)集團。碧桂園主要以房地產(chǎn)開發(fā)建設為主要業(yè)務，同時還包括裝修工程、酒店經(jīng)營、物業(yè)服務等業(yè)務。碧桂園自1992 年創(chuàng)立至今，一直在不遺余力地進行業(yè)務拓展，從國內(nèi)走向世界，在世界多個地區(qū)開展了自己的房地產(chǎn)開發(fā)項目和物業(yè)等項目。2011 年開始開發(fā)海外物業(yè)市場，主要發(fā)展地區(qū)為澳洲、東南亞等地區(qū)；近幾年則開始與主要金融機構合作，進行地產(chǎn)產(chǎn)業(yè)鏈整合，拓展了長租業(yè)務。經(jīng)過多年的發(fā)展，碧桂園于2017 年首次躋身世界財富500 強企業(yè)，并在2018～2021 年連續(xù)入選且排名不斷上升，展現(xiàn)出其雄厚的實力和未來的發(fā)展?jié)摿Α?/p>

三、新收入準則對碧桂園企業(yè)的影響

（一）新收入準則對碧桂園會計核算的影響

1、對收入確認的影響。新收入準則將企業(yè)對不同業(yè)務類型采用的收入確認標準進行了統(tǒng)一，不同于舊準則以商品所有權風險報酬的轉移為標準，新準則以商品控制權是否轉移為確認標準，使收入確認時主觀判斷的影響降低，提高了企業(yè)間會計信息的可比性，使會計處理更加科學規(guī)范。舊準則時，房地產(chǎn)企業(yè)大多在交房這一時點確認收入，對期房來說，是將預收的房屋款項記入預收賬款，不確認收入；而新準則中，滿足時段履約判斷標準的可以根據(jù)一段時間內(nèi)的履約進度百分比計算出對應的應計收入金額，可以在預售后按照房屋建造的進度確認收入，所以可能導致房地產(chǎn)企業(yè)收入確認提前，從而影響報表信息。

2、對收入計量的影響。新收入準則應用后，企業(yè)確認收入金額時要將可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價因素納入考慮范圍內(nèi)。碧桂園企業(yè)在以預售為主要商業(yè)模式的情況下，交易價格應當根據(jù)是否存在重大融資成分、可變對價、非現(xiàn)金對價進行調整。當控制權轉移時間與實際付款時間不一致時可能存在重大融資成分，差異的金額采用實際利率法在合同期內(nèi)進行攤銷。對于可變對價，應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的金額。對于例如實物資產(chǎn)、股權、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金對價來說，企業(yè)應當按照合同開始日的公允價值進行確定；當不能合理估計時，應按單獨售價確定。

碧桂園房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務應用新收入準則后，當滿足時段履約標準時，可以根據(jù)履約進度百分比計算出該時期的應計收入金額，而其他業(yè)務的收入確認方式與之前基本相同。

（二）新收入準則對碧桂園報表披露的影響。對于房企報表的披露，新收入準則有了更加詳細的規(guī)定。新準則要求不光要披露重大會計政策和政策變更的信息，還應當披露企業(yè)收入確認的判斷標準和相關合同及合同成本類別。企業(yè)有重大融資成分等問題的，應在財務報表中單獨披露，在列報合同資產(chǎn)和合同負債時，需對報告期內(nèi)變動情況及余額進行披露。

另外，收入準則還考慮到了新舊收入準則的銜接并規(guī)定了銜接辦法，規(guī)定房地產(chǎn)企業(yè)應將調整事項披露在財務報表中。碧桂園企業(yè)在采用新收入準則后，對其財務報表的影響包括以下幾個方面：第一，調整資產(chǎn)負債表中的存貨項目。當企業(yè)適用新的會計政策還有一些未完成的合同時，企業(yè)應該評估這些尚未完成的合同，并對控制權轉移時點是否發(fā)生變化進行判斷，其中那些可以以完工百分比法計量的合同，應該將在建開發(fā)產(chǎn)品科目的部分余額轉至合同資產(chǎn)或合同負債，進而影響存貨的余額。第二，重新分類應收賬款及預收賬款，應考慮與顧客簽訂的合同及收入確認情況轉至合同資產(chǎn)或合同負債。第三，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在不同控制權轉移時點的業(yè)務，其收入金額及比例應進行分別披露。

（三）新收入準則對碧桂園經(jīng)營管理的影響

1、對盈余管理的影響。盈余管理是企業(yè)在遵守會計準則和法律法規(guī)的情況下，對對外報告信息進行調整，以提高企業(yè)自身利益的行為。碧桂園在2017 年提前采用新收入準則可能就是一次盈余管理行為。根據(jù)利潤表來看，在原收入準則下，碧桂園的收入增長率大約為30%，在新收入準則實施后，碧桂園的收入增長率接近50%，同時稅后利潤增長了39%，這說明新收入準則對于碧桂園的收入和利潤的增長是有積極影響的，有利于增加其他房地產(chǎn)企業(yè)應用新收入準則的積極性。碧桂園在應用新收入準則后，對其股價也產(chǎn)生了影響，從2017 年財務報告發(fā)布后一個月，股價上漲了5.13 元。

2、對內(nèi)部控制的影響。內(nèi)部控制對企業(yè)各項業(yè)務活動有著監(jiān)督作用，碧桂園實施新收入準則后將對企業(yè)的內(nèi)部控制產(chǎn)生影響，會對內(nèi)部控制提出新的要求。不同于舊收入準則中確認收入時不區(qū)分銷售實質，新收入準則以合同實質為基礎對于收入確認區(qū)分為時段和時點。針對商業(yè)合同的管理，碧桂園專門成立了“商業(yè)管理中心”，利于財務人員對合同的商業(yè)實質進行分類。針對新收入準則，碧桂園也在不斷調整自身的內(nèi)部控制制度，設立了企業(yè)風險控制和監(jiān)察的專門機構，對違反廉政操守的行為進行監(jiān)督和檢舉。此外，碧桂園在風險控制系統(tǒng)中建立了內(nèi)控自評機制，并安排其部門工作人員進行內(nèi)控測試工作，以便及時發(fā)現(xiàn)問題并進行整改，實現(xiàn)對內(nèi)部控制的不斷升級。

四、新收入準則下房地產(chǎn)企業(yè)應對策略

（一）加強合同管理。房地產(chǎn)企業(yè)不同于普通的商品銷售企業(yè)，其商品從建設到交付完成周期很長，和客戶的交易金額比較大，所以對于合同的規(guī)范管理十分重要。而且新收入準則強調合同的重要性，是企業(yè)進行收入確認的關鍵。首先要準確識別商業(yè)模式，企業(yè)的商業(yè)模式是擬定和履行銷售合同的前提，企業(yè)根據(jù)自身商業(yè)模式對不同商業(yè)模型確立不同類型的合同，再對模型中不同業(yè)務制定特殊的合同條款，有利于收入確認管理更規(guī)范可靠。另外，應當建立健全合同管理制度。合同管理對房地產(chǎn)企業(yè)正常經(jīng)營至關重要，有必要建立完善的合同管理制度，訂立合同時需嚴格審核，執(zhí)行合同時需各個部門協(xié)調監(jiān)管，并進行后期管理和追蹤，可以建立專門的合同管理機構對各個環(huán)節(jié)進行把控。

（二）完善報表列報及披露內(nèi)容。房地產(chǎn)企業(yè)在財務報表中的披露是否真實詳盡，決定了財務報表使用者是否能夠更加準確了解房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營狀況。在舊收入準則下，由于企業(yè)對于收入確認會計政策的披露比較簡單，大多數(shù)企業(yè)的財務報表附注僅僅是將準則的原文引用過來，不利于報表使用者通過附注來了解企業(yè)收入確認的具體標準。而采用新準則后，會影響企業(yè)當期的財務數(shù)據(jù)，并改變房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認方式，還能使企業(yè)更好地履行詳細披露會計政策的義務。此外，房地產(chǎn)企業(yè)在準則應用初期按履約進度確認收入時，可能會發(fā)生由于經(jīng)驗不足或客觀難以預測總成本而導致履約進度核算造成會計信息不準確的情況。建議房地產(chǎn)企業(yè)披露以產(chǎn)出法或投入法為基礎確認收入的履約進度計算模型，以便報表使用者能夠獲得更多的決策相關信息，同時也能避免企業(yè)利用履約進度調節(jié)利潤。另外，為了便于財務報表使用者對于會計信息更好地理解，企業(yè)也應該在報表中盡可能披露例如采用投入法或者產(chǎn)出法確定履約進度的原因、確定交易價格時采用的計算模型和假設等信息。

（三）提高財務人員綜合素質。新收入準則的實施需要房地產(chǎn)企業(yè)財務人員提高自身綜合素質來應對收入準則的變化。與舊準則相比，其在收入確認方面需要財務人員運用自身專業(yè)判斷進行會計估計，比如對單項履約義務的識別、履約進度的計算、交易價格的確定和分攤等。但在對財務人員綜合素質提出高要求的同時，也給了財務人員更多的機會進行盈余管理。新收入準則的變化使財務人員難以再憑借以往積累的經(jīng)驗和工作習慣適應未來的新環(huán)境，因此企業(yè)需要通過專業(yè)人士對新收入準則的詳細分析來找到適合自身企業(yè)特點的發(fā)展戰(zhàn)略，通過對財務人員進行相關的培訓，并定期進行實地參觀、座談會等方式來提高企業(yè)財務人員的職業(yè)技能水平，做好財務人員的繼續(xù)教育工作。企業(yè)還需要聘請專家到企業(yè)給財務人員進行示范指導，有針對性地為財務人員應對新收入準則的業(yè)務處理提出改進建議，提升財務人員實際處理業(yè)務的專業(yè)能力。同時，企業(yè)還應提升財務人員的職業(yè)道德素養(yǎng)，防止在準則過渡階段財務人員產(chǎn)生不良動機而進行一些利潤操縱行為。通過提升財務人員專業(yè)能力和職業(yè)道德素養(yǎng)，使其更加從容地面對新收入準則帶來的挑戰(zhàn)。

綜上，本文以碧桂園為案例研究對象，分析探求房地產(chǎn)企業(yè)應如何實行新收入準則，以及實施新準則后企業(yè)經(jīng)營的變化，進而提出建議。第一，新收入準則確立了不同行業(yè)間的統(tǒng)一收入確認模型，能夠更好地反映經(jīng)濟業(yè)務的實質，提供更為真實、準確的財務報告，更好地服務社會經(jīng)濟發(fā)展。第二，新收入準則的實行對碧桂園營收的增長有積極作用，利潤有所提高，市值也大幅提升。第三，財務信息的全面詳細披露對房地產(chǎn)企業(yè)至關重要。碧桂園最初的收入確認會計處理在當時飽受詬病，就是因為碧桂園在財務報表中的披露、合同條款的相關解釋不夠詳細。第四，在應對新收入準則給企業(yè)帶來的變化時，房地產(chǎn)企業(yè)需進行全面的業(yè)務升級，積極應對，加強合同管理，完善報表列報及披露內(nèi)容，提高財務人員綜合素質和加強內(nèi)部控制機制等。