●趙 洋 楊金鋼

會計是企業(yè)經(jīng)濟活動的集中反映，高質(zhì)量會計信息是資源有效配置和合約有效運行的基礎(chǔ)，而高質(zhì)量審計是高質(zhì)量會計信息的重要保障。近年來，隨著國內(nèi)經(jīng)濟高速發(fā)展，市場對高質(zhì)量審計報告產(chǎn)生巨大需求，同時審計準則也在不斷完善，所以我國會計師事務(wù)所發(fā)展數(shù)量及規(guī)模也越來越大。然而，看似一片藍海，其中的中小型事務(wù)所卻面臨著競爭十分激烈等困境。從供給側(cè)來看，中小所自身專業(yè)化個性化不強，執(zhí)業(yè)水平有限，社會公信力不高；從需求側(cè)分析，部分審計業(yè)務(wù)的客戶處于主動地位，往往與能滿足其申請銀行貸款、財政性資金以及企業(yè)并購、對外招投標等特殊目的的事務(wù)所合作。在此背景下，若事務(wù)所未能有效評估執(zhí)業(yè)風(fēng)險，只為謀求自身利益，罔顧職業(yè)道德，就會鋌而走險，甚至不惜違法違規(guī)，出具虛假審計報告，嚴重擾亂行業(yè)秩序。

一、案例背景

YF會計師事務(wù)所（以下簡稱YF事務(wù)所）成立于2004年3月，截至2016年12月，YF事務(wù)所有工作人員12人，其中注冊會計師6人，助理人員6人。該所曾因執(zhí)業(yè)質(zhì)量等問題，先后在2006年、2007年和2010年受到某省財政廳的行政處罰。2016年，某省財政廳在對YF事務(wù)所例行檢查時，收到反映其“不按規(guī)定程序出具審計報告等問題”的舉報。在收到舉報信后，該省財政廳高度重視，精心組織，對舉報事項進行了全面核查。經(jīng)查該所在注協(xié)防偽報備系統(tǒng)數(shù)據(jù)，其2015年1月至2016年8月，累計出具各類報告2381份，90%以上是審計報告，平均每個工作日出具6份報告，其業(yè)務(wù)遍及全省16個市，且部分業(yè)務(wù)所在地為北京、上海、南京和河北等地，該所“突出”業(yè)務(wù)開拓能力引起了檢查組的懷疑，YF事務(wù)所僅12人，承接的業(yè)務(wù)嚴重超出其執(zhí)業(yè)能力。為完成大量的審計業(yè)務(wù)，YF事務(wù)所究竟采用何種方式？若全部由所里注冊會計師出具，大概率存在審計程序缺失、審計證據(jù)不充分的執(zhí)業(yè)問題。若不是全由所里注冊會計師完成，是否涉及第三方中介機構(gòu)參與，這是一條新的“產(chǎn)業(yè)鏈”嗎？通過系統(tǒng)比對、走訪詢問等方式調(diào)查發(fā)現(xiàn)，YF事務(wù)所無視執(zhí)業(yè)底線、踐踏職業(yè)道德，超出勝任能力執(zhí)業(yè)，違法違規(guī)行為極其嚴重。

二、違規(guī)事實

一是出具大量虛假審計報告。YF事務(wù)所給33個客戶出具的50份審計報告中，有39份審計報告與企業(yè)賬面數(shù)據(jù)差距較大，占比達78%。

二是大量審計報告無工作底稿。YF事務(wù)所共提供467份紙質(zhì)工作底稿（審計程序和審計證據(jù)嚴重缺失）和336份電子版工作底稿，其余1578份審計底稿均未提供，占比達66%。

三是隱瞞業(yè)務(wù)收入。YF事務(wù)所大部分審計業(yè)務(wù)采取現(xiàn)金方式收取審計費用且不開發(fā)票，絕大部分收入在體外循環(huán)。2015年賬面收入僅23.87萬元，涉及62個審計客戶。

四是與中介機構(gòu)等合作出具不實審計報告。YF事務(wù)所與A事務(wù)所及個別地市的代理記賬機構(gòu)進行合作，費用按五五分成。審計時YF事務(wù)所不到企業(yè)現(xiàn)場，僅根據(jù)電子版財務(wù)報表出具審計報告，且出具的審計報告財務(wù)數(shù)字均是經(jīng)過調(diào)整的，與企業(yè)財務(wù)賬面數(shù)字相差較大。

五是出具虛假注冊會計師社保材料，多數(shù)注冊會計師掛名。經(jīng)核查后認定，該所的6名注冊會計師中，有4名屬于掛名執(zhí)業(yè)。

三、處理處罰結(jié)果

依法行政是財會監(jiān)督的生命線。為做好處理處罰工作，某省財政廳慎之又慎。一是嚴格處罰程序，降低行政執(zhí)法風(fēng)險。檢查中嚴格按程序執(zhí)行，規(guī)范檢查程序，在現(xiàn)場檢查、詢問相關(guān)人員以及對33個審計客戶和第三方單位實地調(diào)查取證環(huán)節(jié)，均有兩名以上財政人員參與，并向?qū)Ψ匠鍪拘姓?zhí)法證，實行亮證執(zhí)法。二是開展綜合審理，正確行使行政處罰權(quán)。檢查組就違法事實和處理處罰尺度、違法違規(guī)問題的定性以及法律條款的適用，征求財政廳稅政條法處、會計處、省注協(xié)和財政廳法律顧問的意見。三是向財政部監(jiān)督評價局請示，進行專題報告。財政部監(jiān)督評價局給予了大力支持和工作指導(dǎo)。通過綜合各方反饋意見，并參考其他省類似案例，妥善地作出了行政處罰結(jié)果。

根據(jù)《注冊會計師法》有關(guān)規(guī)定，作出依法撤銷YF事務(wù)所的重大處罰決定，給予掛名主任會計師暫停執(zhí)業(yè)一年、掛名合伙人警告的處罰，另外將掛名執(zhí)業(yè)的4名注冊會計師移交省注協(xié)予以注銷注冊。

四、檢查思路與方法

（一）編織數(shù)據(jù)天網(wǎng)，實現(xiàn)信息透視

充分依托現(xiàn)有各類財政信息化平臺，摘取關(guān)鍵有用信息，由點入面層層切入，查深查實。一是利用省注協(xié)防偽報備信息系統(tǒng)。YF事務(wù)所向檢查組提供的發(fā)文簿反映僅出具報告200份，調(diào)取的省注協(xié)防偽報備信息數(shù)據(jù)卻顯示其出具了2381份報告。經(jīng)多次督促提醒，YF事務(wù)所仍負隅頑抗，只承認出具966份報告，但與實際發(fā)文數(shù)量仍有較大差距。同時，發(fā)現(xiàn)其審計報告文號管理非?；靵y，同一個報告文號多次重復(fù)使用，2381份審計報告中有1188份報告的文號為重號，占比近50%。二是利用涉企信息系統(tǒng)。委托YF事務(wù)所出具審計報告的企業(yè)多數(shù)抱有特殊目的，為了有的放矢，鎖定目標，檢查組將YF事務(wù)所的客戶與涉企信息系統(tǒng)中申報項目資金的企業(yè)進行比對，梳理出重合的企業(yè)名單，再從中重點選取走訪核查的企業(yè)，大大提高了工作成效，減少了走訪阻力。

（二）發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡，堅持一查到底

2016年7—8月，按照財政部要求，某省財政廳對某證券分所進行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查時，發(fā)現(xiàn)該證券分所審計的一個新三板上市公司客戶同時也是YF事務(wù)所的客戶。該新三板上市公司年報審計讓執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高的證券所出，專項審計報告則交給口碑較差、規(guī)模較小的YF事務(wù)所，這似乎不合常理，檢查組敏銳察覺，以此為突破口開展了延伸檢查。檢查時特意抽取了該份審計報告，發(fā)現(xiàn)該公司未向YF事務(wù)所支付審計費用，而是將審計費用支付給某市A事務(wù)所，并且審計報告數(shù)字不實。經(jīng)進一步調(diào)查，揭開了YF事務(wù)所與另一家A事務(wù)所及部分代理記賬機構(gòu)合作出具虛假審計報告背后的神秘面紗。

（三）多方調(diào)查取證，形成完整證據(jù)鏈

檢查組先后組成9個調(diào)查小隊，抽調(diào)9名檢查人員，聘請18名中介機構(gòu)人員，前往3個市，對33個客戶進行調(diào)查核實，開展多方核查。一是從會計師事務(wù)所本身著手，多次以書面形式要求YF事務(wù)所提供資料，注明所需資料以及時限，要求簽字確認，防止推諉扯皮。二是從省注協(xié)著手，從省注協(xié)調(diào)取YF事務(wù)所年檢資料和防偽報備系統(tǒng)信息，和事務(wù)所提供的資料仔細比對。三是從審計客戶著手，檢查組赴3市，走訪審計客戶33戶。查看企業(yè)原始會計憑證，包括相關(guān)年度財務(wù)資料，蓋章的財務(wù)報表、賬簿、科目余額表等，通過對企業(yè)負責(zé)人、財務(wù)負責(zé)人等知情人員分別進行詢問，形成32份詳實的書面詢問筆錄。四是從與YF事務(wù)所合作的中介機構(gòu)著手，調(diào)查了解了YF事務(wù)所出具虛假報告，破壞行業(yè)風(fēng)氣的惡劣行為。原來YF事務(wù)所僅根據(jù)客戶提供的財務(wù)報表就出具審計報告、肆意調(diào)整審計報告財務(wù)報表數(shù)據(jù)以滿足特定目的，幫助客戶進行不公平的市場競爭，失去中介機構(gòu)獨立客觀的立場。五是從社保部門著手，赴某市社保局調(diào)取YF事務(wù)所社保繳納情況，與YF事務(wù)所向省注協(xié)提供的年檢資料進行比對，發(fā)現(xiàn)YF事務(wù)所偽造注冊會計師社保繳納資料，以此確認了4名注冊會計師未在所里繳納社保，實為掛名執(zhí)業(yè)。六是從該4名注冊會計師著手，在事務(wù)所承認相關(guān)違規(guī)事實，并獲取注冊會計師實際社保繳納單位后，對注冊會計師分別進行談話，詢問其是否專職執(zhí)業(yè)，起初部分注冊會計師抱著僥幸心理，堅持自己專職持業(yè)，當(dāng)工作人員告知YF事務(wù)所大量違法違規(guī)事實、可能會帶來的嚴重后果后，4名注冊會計師終于承認了其掛名執(zhí)業(yè)的事實，并在詢問筆錄中交代了其實際工作和社保繳納單位、未在YF事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)、每年收取5000—20000元掛靠費用等實際情況。通過多方調(diào)查取證，基本確認了YF事務(wù)所的違法違規(guī)事實，形成了完整的證據(jù)鏈，為后續(xù)處理處罰打下堅實基礎(chǔ)。

五、案例啟示

（一）要高度重視存在問題的危害性

1、擾亂市場經(jīng)濟秩序。根據(jù)調(diào)查了解，企業(yè)委托YF事務(wù)所出具審計報告主要是用于申報各類榮譽性稱號、申請銀行貸款、項目資金以及企業(yè)并購、對外招投標等。一些企業(yè)為滿足要求，委托YF事務(wù)所出具與企業(yè)真實情況差異較大的不實審計報告，對那些依法合規(guī)經(jīng)營的企業(yè)來說極為不公平，如任由其發(fā)展，將嚴重擾亂市場經(jīng)濟秩序，破壞市場環(huán)境，也會給國家和銀行等帶來損失。

2、破壞注冊會計師行業(yè)發(fā)展環(huán)境。YF事務(wù)所的違法違規(guī)行為，嚴重破壞了注冊會計師行業(yè)誠信經(jīng)營的發(fā)展環(huán)境，在業(yè)內(nèi)和社會上都造成了極壞影響，對行業(yè)主管部門和行業(yè)協(xié)會的公信力也是嚴峻的挑戰(zhàn)。

3、影響有關(guān)政策實施和效果。部分獎補資金在申報或驗收時，設(shè)定了相關(guān)的財務(wù)指標，一些資質(zhì)條件不足的企業(yè)，為獲得資金就與會計師事務(wù)所合謀，委托其出具不實審計報告，以騙取項目資金。主管部門只能依據(jù)會計師事務(wù)所出具的審計報告進行審核，由此為少數(shù)會計師事務(wù)所帶來“商機”，這些會計師事務(wù)所違法違規(guī)出具不實審計報告，成為這些不良企業(yè)虛報冒領(lǐng)、騙取項目資金的幫兇。

（二）要深刻剖析問題存在的根源

1、市場誠信環(huán)境還不夠完善。由于社會誠信體系建設(shè)尚在逐步健全，弄虛作假的行為還不能及時得到應(yīng)有懲戒，導(dǎo)致部分單位和個人為經(jīng)濟利益鋌而走險，也致使老實本分、踏實做事的企業(yè)和個人吃苦受損。

2、注冊會計師行業(yè)發(fā)展秩序不規(guī)范。注冊會計師行業(yè)總體上呈現(xiàn)中小所居多、機構(gòu)規(guī)模較小、層次不高、注冊會計師人數(shù)較少等特征。眾多中小會計師事務(wù)所在同一層次和領(lǐng)域內(nèi)競爭，頻繁壓低價格搶奪市場，提供的服務(wù)和產(chǎn)品缺少差別化，惡性競爭使中小會計師事務(wù)所出現(xiàn)大量的短期行為，無暇顧及長期的發(fā)展，執(zhí)業(yè)質(zhì)量也無從談起。

3、少數(shù)會計師事務(wù)所及注冊會計師自身職業(yè)道德低下。少數(shù)會計師事務(wù)所尤其是極少數(shù)注冊會計師法制觀念不強，缺乏職業(yè)道德，受利益驅(qū)動，對客戶的不正當(dāng)要求一味遷就，甚至僅憑客戶提供的報表就出具審計報告，實質(zhì)上就是出賣公章，對行業(yè)的長期發(fā)展產(chǎn)生嚴重的負面影響。

（三）要進一步強化對注冊會計師行業(yè)的聯(lián)合監(jiān)管

1、會計師事務(wù)所應(yīng)強化內(nèi)部管理，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。要強化內(nèi)部管理，杜絕注冊會計師掛名執(zhí)業(yè)，加大職業(yè)道德培訓(xùn)；牢固樹立風(fēng)險意識、責(zé)任意識，牢牢把握執(zhí)業(yè)質(zhì)量這條生命線，嚴格執(zhí)行注冊會計師法和執(zhí)業(yè)準則，切實提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

2、財政部門應(yīng)履行法定會計監(jiān)督職責(zé)，加大監(jiān)督力度。切實履行相關(guān)法律賦予財政部門的會計監(jiān)督職責(zé)，要加強日常監(jiān)管，明確日常監(jiān)管工作的內(nèi)容和方式，加大數(shù)據(jù)收集和分析，建立以日常監(jiān)管為主，年度專項檢查為輔的監(jiān)管機制；落實“雙隨機、一公開”監(jiān)管要求，聯(lián)合注冊會計師協(xié)會開展聯(lián)合監(jiān)管；持續(xù)開展注冊會計師“清掛名”“超業(yè)務(wù)能力承接業(yè)務(wù)”“網(wǎng)絡(luò)售賣報告”“有照無證”等專項整治，以整飭行業(yè)秩序，提高行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

3、行業(yè)協(xié)會要提升自律水平，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境。引導(dǎo)事務(wù)所強化自律管理，對存在違反行業(yè)自律規(guī)定的，嚴格予以自律懲戒，開展針對性培訓(xùn)，及時完善執(zhí)業(yè)準則，發(fā)布相關(guān)問題解答，為審計工作提供更多指導(dǎo)。