王曉穎

臨沂市氣象局 山東 臨沂

本年盈余和預(yù)算結(jié)余的差異編制能夠?qū)挝回?cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)與核算范圍差異進(jìn)行彰顯。本年盈余和預(yù)算結(jié)余差異是當(dāng)下財(cái)務(wù)工作重難點(diǎn)內(nèi)容，這也是此次文章研究重點(diǎn)。

一、政府會(huì)計(jì)制度下本年盈余和預(yù)算結(jié)余差異原因

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的開展一般以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要工作依據(jù)，其以會(huì)計(jì)本期收入與費(fèi)用，對否計(jì)入本期損益為標(biāo)準(zhǔn)對相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。但預(yù)算會(huì)計(jì)工作需要以收付實(shí)現(xiàn)制為主要工作依據(jù)，以款項(xiàng)是否付出或者收到為計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，以此對本期收益或者費(fèi)用支出進(jìn)行確定。不難看出本年盈余的與預(yù)算結(jié)余工作依據(jù)具有差異，因此本年盈余的與預(yù)算結(jié)余差異明顯。

二、重要事項(xiàng)差異分析

重要事項(xiàng)差異主要包含往來核算、資產(chǎn)與負(fù)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)處置與計(jì)提折舊。從往來核算方面來講，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作包含往來資金的核算，但預(yù)算會(huì)計(jì)難以對此類工作內(nèi)容進(jìn)行包含。從資產(chǎn)與負(fù)資產(chǎn)來講，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)往往通過資產(chǎn)與負(fù)資產(chǎn)對單位內(nèi)部資產(chǎn)與負(fù)債情況進(jìn)行反應(yīng)，但預(yù)算會(huì)計(jì)不包含此部分工作。從固定資產(chǎn)處理來講，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要將固定資產(chǎn)的處理及其費(fèi)用計(jì)入工作內(nèi)容，但預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)容不包含此類工作。從計(jì)提折舊方面來講，預(yù)算會(huì)計(jì)不計(jì)提。

1.未收――當(dāng)期確認(rèn)收入但不確認(rèn)預(yù)算收入

從應(yīng)收款項(xiàng)與預(yù)收款項(xiàng)的收入來講，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為依據(jù)，對收入進(jìn)行確認(rèn)，意為無論是否收到款項(xiàng)，其只要符合應(yīng)收款項(xiàng)收入條件，則可確認(rèn)收入。但預(yù)算會(huì)計(jì)只有在確認(rèn)收到款項(xiàng)的情況下，通過現(xiàn)金流為依據(jù)才能夠確認(rèn)預(yù)算收入。差異由此產(chǎn)生，造成差異的因素主要是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)工作依據(jù)與核算基礎(chǔ)的差異，此類差異能夠在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收到款項(xiàng)的情況下所消除，屬于暫時(shí)性差異。事業(yè)單位未收情況主要表現(xiàn)為以下三點(diǎn)：第一，收到款項(xiàng)同時(shí)出具發(fā)票，不產(chǎn)生差異。第二，未收款項(xiàng)但開具發(fā)票，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)收賬款增加，而預(yù)算會(huì)計(jì)因不含現(xiàn)金流不做處理，產(chǎn)生差異。第三，收到款項(xiàng)但不開具發(fā)票，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)預(yù)收賬款增加，預(yù)算會(huì)計(jì)事業(yè)預(yù)算收入增加，產(chǎn)生差異。在后期開具發(fā)票的情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事業(yè)收入增加，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理，產(chǎn)生差異。由此不難看出，只有當(dāng)款項(xiàng)與發(fā)票同時(shí)出具的情況下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的差異才不會(huì)出現(xiàn)。

從非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)確認(rèn)收入來講，在收到非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以捐贈(zèng)收入的形式開展工作，但不涉及資金流預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理，形成差異。非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)一般為固定資產(chǎn)，此類差異為長期性差異，伴隨計(jì)提折舊工作差異逐漸消除。

2.已付――當(dāng)期確認(rèn)預(yù)算支出不確認(rèn)費(fèi)用

支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款指支出。此類差異主要是往來核算所導(dǎo)致的，在支付預(yù)付款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“預(yù)付賬款”，貸記“銀行存款/零余額賬戶用款額度”；預(yù)算會(huì)計(jì)借記“事業(yè)支出/經(jīng)營支出”，貸記“資金結(jié)存”。差異與應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)收入原理具有相似性，在支付應(yīng)付款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“應(yīng)付賬款”增加，預(yù)算會(huì)計(jì)“事業(yè)支出”增加，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沒有確認(rèn)費(fèi)用的情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)得以確認(rèn)預(yù)算支出，因此產(chǎn)生差異。

貨物成本支出。購買貨物在各單位工作中十分常見，此類成本支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記做資產(chǎn)，但預(yù)算會(huì)計(jì)形成預(yù)算支出，會(huì)計(jì)要素類型不同，差異產(chǎn)生。此類差異同樣可通過貨物資產(chǎn)的使用逐漸消除。

固定資產(chǎn)支出。固定資產(chǎn)支出屬于資本性支出，其產(chǎn)生的主要因素與貨物成本支出具有相似性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成資產(chǎn)，預(yù)算會(huì)計(jì)同樣以預(yù)算支出的形式體現(xiàn)，產(chǎn)生差異。固定資產(chǎn)等資本性支出差異屬于平行記賬要素差異，此類差異同樣能夠伴隨固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊逐漸消除，但消除時(shí)間較為漫長。

歸還借款支出。此類業(yè)務(wù)經(jīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成負(fù)債減少，但預(yù)算會(huì)計(jì)形成預(yù)算支出的增加，此業(yè)務(wù)產(chǎn)生差異的因素同樣為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算會(huì)計(jì)要素類型差異。業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“短期借款”，貸記“銀行存款”，而預(yù)算會(huì)計(jì)借記“賬務(wù)還本支出”。

3.已收――當(dāng)期確認(rèn)預(yù)算收入不確認(rèn)為收入

收到應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款確認(rèn)的預(yù)算收入。此類差異的產(chǎn)生為往來核算所形成的差異，其與支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付款項(xiàng)的支出原理具有一致性。

取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入。在對此類業(yè)務(wù)進(jìn)行分類的過程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成負(fù)債增加，預(yù)算會(huì)計(jì)形成預(yù)算收入增加。差異產(chǎn)生同樣以平行記賬形成的會(huì)計(jì)要素差異而產(chǎn)生。業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“銀行存款”，貸記“短期借款/長期借款”；預(yù)算會(huì)計(jì)則借記為“資金結(jié)存”，貸記“債務(wù)預(yù)算收入”。

4.未付――當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用但不確認(rèn)預(yù)算支出

發(fā)出物品確認(rèn)的費(fèi)用。此類物品不含資金流變化，則業(yè)務(wù)不涉及預(yù)算會(huì)計(jì)內(nèi)容。差異以無資金流動(dòng)產(chǎn)生，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理所形成。例如，在發(fā)出庫存物品時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記做業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，同時(shí)預(yù)算不做處理，伴隨庫存物品的使用完畢，此類差異將逐漸消除。

計(jì)提折舊費(fèi)用。在新增固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)后，計(jì)提折舊工作逐漸開展，整個(gè)計(jì)提折舊過程在不涉及資金流動(dòng)的情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記業(yè)務(wù)活動(dòng)的費(fèi)用，貸記固定資產(chǎn)累計(jì)折舊，這也就產(chǎn)生差異，差異同樣能夠根據(jù)新增固定資產(chǎn)的折舊所逐漸消除。

資產(chǎn)處置確認(rèn)費(fèi)用。資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)在不出現(xiàn)現(xiàn)金流的情況下，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)處理費(fèi)用依據(jù)進(jìn)行變動(dòng)。資產(chǎn)處理主要包含出售、出讓、捐贈(zèng)、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢等形式，此類業(yè)務(wù)均需要通過資產(chǎn)處理費(fèi)用科目核算，與本年盈余具有一定的影響。從固定資產(chǎn)的對外出售、出讓、捐贈(zèng)來講，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”、“固定資產(chǎn)折舊”、貸記“固定資產(chǎn)”，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。從固定資產(chǎn)的報(bào)廢來講，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)需要將“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”轉(zhuǎn)結(jié)到“資產(chǎn)處置費(fèi)用”進(jìn)行結(jié)算。例如，在進(jìn)行固定資產(chǎn)的報(bào)廢時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”增加，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”，貸記“固定資產(chǎn)”在獲得批復(fù)后，借記“資產(chǎn)處置費(fèi)用”，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”。在對報(bào)廢資產(chǎn)的殘值收入進(jìn)行處理時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。處置毀損固定資產(chǎn)的費(fèi)用，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，貸記“庫存現(xiàn)金/銀行存款”。結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)處置凈收入，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”。

應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款確認(rèn)費(fèi)用。差異主要由于費(fèi)用確認(rèn)時(shí)間導(dǎo)致，業(yè)務(wù)差異屬于往來核算差異，與應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收款項(xiàng)的收入原理差異具有一致性。

三、其他事項(xiàng)差異分析

相較于重要事項(xiàng)差異來講，其他事項(xiàng)差異主要包含貨幣資金的投資、預(yù)提費(fèi)用、待攤費(fèi)用與稅費(fèi)。從貨幣資金的投資來講，在單位存在貨幣資金的投資現(xiàn)象時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)增加、預(yù)算會(huì)計(jì)指出增加。從預(yù)提費(fèi)用來講，預(yù)提費(fèi)用的出現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不做處理，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用增加。從待攤費(fèi)用來講，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)均會(huì)增加支出。從稅費(fèi)來講，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)增加應(yīng)繳稅費(fèi)與收入，但預(yù)算會(huì)計(jì)只增加預(yù)算收入。

1.貨幣資金對外投資所產(chǎn)生的差異

在處理貨幣資金對外投資業(yè)務(wù)時(shí)，此類業(yè)務(wù)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中以資產(chǎn)增加形式體現(xiàn)，預(yù)算會(huì)計(jì)以預(yù)算支出形式體現(xiàn)，業(yè)務(wù)形式不同，業(yè)務(wù)損益差異明顯。此類差異主要是平行記賬時(shí)形成的會(huì)計(jì)要素類型不一致導(dǎo)致的。在獲得對外投資時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“短期投資/長期股權(quán)投資/長期債權(quán)投資”，貸記“銀行存款”；預(yù)算會(huì)計(jì)借記“投資支出”，貸記“資金結(jié)存”。

2.預(yù)提費(fèi)用

預(yù)提費(fèi)用指代已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的費(fèi)用。預(yù)提費(fèi)用的出現(xiàn)彰顯著本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異現(xiàn)象的出現(xiàn)。在發(fā)生預(yù)提費(fèi)用時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用增加，但預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理，此類差異同樣以往來核算處理依據(jù)不同所產(chǎn)生。預(yù)提費(fèi)用不包含資金流動(dòng)，因此預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。實(shí)際支付款項(xiàng)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“預(yù)提費(fèi)用”，貸記“銀行存款”；預(yù)算會(huì)計(jì)借記“事業(yè)支出/經(jīng)營支出”，貸記“資金結(jié)存”。差異同樣能夠消除，但所需時(shí)間較長。

3.待攤費(fèi)用

待攤費(fèi)用指代款項(xiàng)已支付，但未來需要對此費(fèi)用進(jìn)行分擔(dān)。待攤費(fèi)用確認(rèn)屬于平行記賬時(shí)會(huì)計(jì)要素類型不一致所導(dǎo)致的差異，待攤費(fèi)用不涉及資金流動(dòng)，待攤費(fèi)用與預(yù)提費(fèi)用相反。待攤費(fèi)用發(fā)生時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“待攤費(fèi)用/長期待攤費(fèi)用”，貸記“銀行存款等”；預(yù)算會(huì)計(jì)借記“事業(yè)支出/經(jīng)營支出”，貸記“資金結(jié)存”。分期攤銷時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位管理費(fèi)用”，貸記“待攤費(fèi)用/長期待攤費(fèi)用”；預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。待攤費(fèi)用差異同樣可經(jīng)過不斷分?jǐn)倎聿町愊?/p>

4.稅費(fèi)產(chǎn)生差異

稅費(fèi)所產(chǎn)生的差異主要包含增值稅與所得稅兩部分。

從增值稅來講。受單位規(guī)模的影響，增值稅的出具具有差異性。以小規(guī)模納稅人為例，單位在開具發(fā)票時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“事業(yè)收入”增加，同時(shí)“應(yīng)交稅費(fèi)”增加，預(yù)算會(huì)計(jì)“事業(yè)預(yù)算收入”增加?？梢钥闯霾町悾町愔饕蔑@為“事業(yè)收入”和“事業(yè)預(yù)算收入”金額不等。在進(jìn)行增值稅繳納時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)沖銷“應(yīng)交稅費(fèi)”，預(yù)算會(huì)計(jì)“事業(yè)支出”增加，至此差異消除。

從所得稅來講。事業(yè)單位在年底對所得稅進(jìn)行繳納金額的計(jì)算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“所得稅費(fèi)用”，貸記“其他應(yīng)交稅費(fèi)――企業(yè)所得稅”，因?qū)嶋H未繳納所得稅，因此預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理，差異形成。在次年實(shí)際繳納企業(yè)所得稅時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“其他應(yīng)交稅費(fèi)――企業(yè)所得稅”，貸記“銀行存款”；預(yù)算會(huì)計(jì)借記“非財(cái)政撥款結(jié)余――累計(jì)結(jié)余”，貸記“資金結(jié)存”。

四、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表概述

1.基本概念與理論基礎(chǔ)

根據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度工作要求的規(guī)定，本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異具有兩個(gè)內(nèi)涵。其一，本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表能夠反應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)在核算依據(jù)與核算范圍不同的情況下體現(xiàn)出單位本年盈余數(shù)額與預(yù)算結(jié)余數(shù)額之間的差異；其二，本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表的編制需要體現(xiàn)在單位財(cái)務(wù)報(bào)表中，并以附注的形式所體現(xiàn)。

政府會(huì)計(jì)制度下預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)二者在工作財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)中相互影響且適度分離，其能夠全面反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算信息與財(cái)務(wù)信息。在具體的業(yè)務(wù)辦理過程中，受是否出現(xiàn)現(xiàn)金流的影響，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)處理結(jié)果具有差異，因此為體現(xiàn)兩者之間的財(cái)務(wù)信息，應(yīng)當(dāng)采用雙分錄的形式體現(xiàn)。其中預(yù)算會(huì)計(jì)以不涉及現(xiàn)金流的業(yè)務(wù)不做處理。

本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異金額=本年盈余 本年預(yù)算結(jié)余=（收入 費(fèi)用）（預(yù)算收入 預(yù)算支出）=（收入 預(yù)算收入）（費(fèi)用 預(yù)算支出）。

2.本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表編制意義

有利于財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的理解。本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表能夠?qū)ω?cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)差異進(jìn)行突顯，且能夠?qū)I(yè)務(wù)差異形成原因進(jìn)行注釋，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)能夠有機(jī)結(jié)合，促進(jìn)財(cái)務(wù)人員對財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)的理解，能夠幫助其對差異產(chǎn)生因素進(jìn)行了解，從而強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)表與預(yù)算報(bào)表的真實(shí)性。

順應(yīng)政府會(huì)計(jì)制度編制“雙報(bào)告”。本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表是編制“雙報(bào)告”的基礎(chǔ)，也是當(dāng)下政府會(huì)計(jì)工作制度下的基本要求。

有助于檢驗(yàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)之間的平衡性。財(cái)務(wù)報(bào)表能夠體現(xiàn)單位年度財(cái)務(wù)情況，單一的財(cái)務(wù)報(bào)表無法對財(cái)務(wù)報(bào)表的精準(zhǔn)性進(jìn)行確定，通過“雙報(bào)告”與本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表，單位年度財(cái)務(wù)報(bào)表更加具有精準(zhǔn)性。“本年預(yù)算結(jié)余+差異調(diào)節(jié)=本年盈余”屬于恒等式，其能夠?qū)?bào)表數(shù)據(jù)的正確性進(jìn)行檢驗(yàn)。

3.本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異表編制的建議

強(qiáng)化財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的應(yīng)用。在梳理財(cái)務(wù)信息過程中，為強(qiáng)化財(cái)務(wù)工作質(zhì)量，工作人員可強(qiáng)化財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)在工作中的應(yīng)用。在業(yè)務(wù)產(chǎn)生差異的過程中，財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)能夠輔助核算人員對差異點(diǎn)進(jìn)行明確，為財(cái)務(wù)工作人員提供工作引導(dǎo)，從而提升工作質(zhì)量。在業(yè)務(wù)差異消除后，系統(tǒng)能夠自動(dòng)歸零，且能夠?qū)Σ町愂马?xiàng)通過查詢功能來實(shí)現(xiàn)，提升差異編制工作的便捷性。為實(shí)現(xiàn)此類工作目的，財(cái)務(wù)人員需要與信息系統(tǒng)開發(fā)人員溝通自身需求，以確保財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)的科學(xué)性與適用性。系統(tǒng)以重要差異事項(xiàng)出發(fā)點(diǎn)為設(shè)計(jì)關(guān)鍵，其決定著業(yè)務(wù)差異的查詢與抵消。財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的應(yīng)用能夠有效減少財(cái)務(wù)人員工作量，提升財(cái)務(wù)人員工作質(zhì)量，提升編制差異表的工作效率。

重視每月業(yè)務(wù)差異的記錄。在工作過程中，財(cái)務(wù)人員可對每月業(yè)務(wù)差異情況進(jìn)行備案記錄，以更好地為年度業(yè)務(wù)差異工作的開展提供參考資料。每月業(yè)務(wù)差異的記錄與財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)工作數(shù)據(jù)相比更加具有細(xì)致性，同時(shí)在此過程中能夠及時(shí)對業(yè)務(wù)差異進(jìn)行累加或者抵消，對年度差異編制表工作具有極大的輔助作用。