劉衛(wèi)（教授/正高級(jí)會(huì)計(jì)師）

（廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院 廣西南寧 530003）

區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生了廣泛而深遠(yuǎn)的影響。從歐洲經(jīng)濟(jì)共同體（EEC，1958）到歐洲聯(lián)盟（EU，1993），從北美自由貿(mào)易區(qū)（NAFTA，1994）到美洲自由貿(mào)易區(qū)（FTAA，1994）的提出，從非洲經(jīng)濟(jì)共同體（AEC，1991）到非洲聯(lián)盟（AU，2002），從東南亞國(guó)家聯(lián)盟（ASEAN，1967）到中國(guó)-東盟自由貿(mào)易區(qū)（CAFTA，2010）的建成，展現(xiàn)了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展的歷史進(jìn)程。基于發(fā)展的需要，2012年?yáng)|盟國(guó)家首次提出了區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系（Regional Comprehensive Economic Partnership，RCEP），它是成員國(guó)間相互開放市場(chǎng)、實(shí)施區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的組織形式。經(jīng)過(guò)各方共同努力，《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》于2020年11月15日簽署，2022年1月1日正式生效，這標(biāo)志著全球人口最多、經(jīng)貿(mào)規(guī)模最大、最具發(fā)展?jié)摿Φ淖杂少Q(mào)易區(qū)正式落地，充分體現(xiàn)了各方共同維護(hù)多邊主義和自由貿(mào)易、促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的信心和決心，將為區(qū)域乃至全球貿(mào)易投資增長(zhǎng)、經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇和繁榮發(fā)展做出重要貢獻(xiàn)。

一、RCEP稅收協(xié)調(diào)研究的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義

區(qū)域稅收協(xié)調(diào)是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的基石，隨著《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》的正式生效，我國(guó)已與區(qū)域內(nèi)大部分成員國(guó)簽署了各種形式的稅收協(xié)定和安排，但由于區(qū)域內(nèi)15個(gè)成員國(guó)分布在不同地域，有著不同的歷史文化，特別是在政治體制環(huán)境、經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境、社會(huì)文化環(huán)境和國(guó)際環(huán)境等方面存在著較大差異，各成員國(guó)在經(jīng)貿(mào)交往中勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生稅收摩擦和稅收爭(zhēng)議，從而影響區(qū)域內(nèi)成員國(guó)的經(jīng)貿(mào)合作。因此，RCEP稅收協(xié)調(diào)研究對(duì)推動(dòng)RCEP的實(shí)施具有重大的理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義。

（一）深化區(qū)域稅收協(xié)調(diào)研究，完善稅收協(xié)調(diào)理論體系

國(guó)外學(xué)者對(duì)稅收協(xié)調(diào)的研究源于稅收競(jìng)爭(zhēng)，多通過(guò)對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)研究論證稅收協(xié)調(diào)的必要性。Oates（1972）提出了早期的稅收競(jìng)爭(zhēng)理論；Wilson（1991）分析了不對(duì)稱稅收競(jìng)爭(zhēng)，認(rèn)為稅收協(xié)調(diào)更會(huì)得到大國(guó)的支持。雖然稅收協(xié)調(diào)的研究源于稅收競(jìng)爭(zhēng)，但亞當(dāng)·斯密（1776）的《國(guó)富論》提出的“稅收平等、稅收確定、稅收便利和稅收經(jīng)濟(jì)原則”稅收四原則中早已蘊(yùn)含有稅收協(xié)調(diào)的思想。隨后稅收協(xié)調(diào)的理論與實(shí)踐從關(guān)稅協(xié)調(diào)逐漸過(guò)渡到直接稅協(xié)調(diào)。最早的關(guān)稅協(xié)調(diào)理論由Jacob Viner（1950）提出；早期的直接稅協(xié)調(diào)理論由 Richard Musgrave（1996）提出；而 Brueckner（2000）提出對(duì)公共服務(wù)偏好的政府傾向于稅收協(xié)調(diào)。我國(guó)學(xué)者對(duì)于稅收協(xié)調(diào)的研究始于20世紀(jì)90年代，研究初期的重點(diǎn)在于國(guó)內(nèi)的稅制改革，建議改革國(guó)內(nèi)稅制以適應(yīng)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)。進(jìn)入21世紀(jì)以后，研究主要集中在馬來(lái)西亞、新加坡和泰國(guó)等單個(gè)國(guó)家的稅制改革、中國(guó)-東盟自由貿(mào)易區(qū)和“一帶一路”背景下的稅收協(xié)調(diào)。雖然前人已有的稅收協(xié)調(diào)研究成果為RCEP稅收協(xié)調(diào)研究提供了可供借鑒的經(jīng)驗(yàn)，但目前針對(duì)RCEP稅收協(xié)調(diào)的研究較少，而區(qū)域內(nèi)亟待討論和解決的稅收協(xié)調(diào)問(wèn)題較多。本研究在新的經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下，需要進(jìn)一步明晰稅收協(xié)調(diào)政策的目標(biāo)，并對(duì)現(xiàn)有的區(qū)域稅收協(xié)調(diào)政策進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。深化區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的研究，不僅可以在理論層面上加強(qiáng)我國(guó)在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)領(lǐng)域的深度和廣度，也有利于我們深入了解區(qū)域內(nèi)各成員國(guó)的稅收制度和政策，促進(jìn)區(qū)域稅收協(xié)調(diào)政策的完善，為稅收協(xié)調(diào)理論體系提供有益的補(bǔ)充。

（二）促進(jìn)區(qū)域資源有效配置，推動(dòng)成員國(guó)的經(jīng)貿(mào)合作

區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系是區(qū)域15個(gè)成員國(guó)為維護(hù)多邊貿(mào)易體制、建設(shè)開放型世界經(jīng)濟(jì)邁出的重要一步。由于該區(qū)域涵蓋了欠發(fā)達(dá)國(guó)家、發(fā)展中國(guó)家及發(fā)達(dá)國(guó)家等經(jīng)濟(jì)體，不同的經(jīng)濟(jì)體形成不同的稅收制度，不同的稅收制度催生了各種稅收摩擦和風(fēng)險(xiǎn)，稅收摩擦和風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生貿(mào)易壁壘，貿(mào)易壁壘會(huì)限制生產(chǎn)要素的自由流動(dòng)，降低生產(chǎn)效率。RCEP稅收協(xié)調(diào)研究是RCEP的重要內(nèi)容和客觀要求。從區(qū)域稅收的角度看，區(qū)域稅收協(xié)調(diào)不僅可以抑制過(guò)度的稅收競(jìng)爭(zhēng)，減少區(qū)域內(nèi)的稅收糾紛，防止各成員國(guó)稅基受到侵蝕。從區(qū)域經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的角度看，將有助于消除區(qū)域內(nèi)的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，有效避免經(jīng)貿(mào)往來(lái)和合作中的稅收摩擦和風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)區(qū)域稅收環(huán)境改善，也促進(jìn)了資源在區(qū)域內(nèi)的有效流動(dòng)，優(yōu)化資源配置，提高生產(chǎn)效率，提升區(qū)域產(chǎn)品和服務(wù)在區(qū)域經(jīng)濟(jì)中的競(jìng)爭(zhēng)力。據(jù)中國(guó)海關(guān)總署發(fā)布的2022年1—6月數(shù)據(jù)顯示，《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》實(shí)施以來(lái)，我國(guó)出口企業(yè)申領(lǐng)原產(chǎn)地證書和開具原產(chǎn)地證明26.6萬(wàn)份、貨值979億元，可享受進(jìn)口國(guó)關(guān)稅減讓7.1億元；享受稅收優(yōu)惠進(jìn)口的貨值238.6億元，減讓關(guān)稅5.2億元。我國(guó)與RCEP其他14個(gè)成員國(guó)合計(jì)進(jìn)出口60 400億元，同比增長(zhǎng)5.6%，占我國(guó)外貿(mào)進(jìn)出口總值的30.5%①黃晶晶.RCEP半年“成績(jī)單”亮點(diǎn)紛呈[N].中國(guó)經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào),2022-8-6.。因此，區(qū)域稅收協(xié)調(diào)是推動(dòng)各成員國(guó)間的經(jīng)貿(mào)合作的重要手段，直接關(guān)系著區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展進(jìn)程。

（三）積極推進(jìn)各國(guó)稅制改革，改善稅收環(huán)境吸引投資

投資環(huán)境的好壞對(duì)投資者選擇東道國(guó)會(huì)產(chǎn)生重大影響，東道國(guó)的稅收環(huán)境在投資環(huán)境中起著重要作用，稅收環(huán)境影響或決定著稅收制度產(chǎn)生、運(yùn)行及其成效，因此稅收制度間接地影響著投資者對(duì)東道國(guó)的選擇?！秴^(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》的正式生效，為區(qū)域投資者創(chuàng)造了良好的投資環(huán)境。RCEP所涵蓋地區(qū)是吸引全球國(guó)際直接投資的主要地區(qū)，2019年RCEP成員國(guó)吸引了全球近1/4的外國(guó)直接投資（FDI），2020年RCEP成員國(guó)所吸引的外國(guó)直接投資中，有30%來(lái)自區(qū)域內(nèi)部。2020年我國(guó)對(duì)RCEP成員國(guó)直接投資154.4億美元，同比增長(zhǎng)34%。頻繁的區(qū)域資本流動(dòng)，必然會(huì)帶來(lái)跨境投資的稅收摩擦。區(qū)域稅收協(xié)調(diào)是促進(jìn)區(qū)域成員國(guó)經(jīng)濟(jì)協(xié)同發(fā)展的重要手段，是區(qū)域建設(shè)的重要內(nèi)容和客觀要求，為減少稅收摩擦風(fēng)險(xiǎn)，各成員國(guó)應(yīng)積極探索區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的方式，增加對(duì)外投資企業(yè)的信心和動(dòng)力。要完善區(qū)域的稅收協(xié)調(diào)政策，必先優(yōu)化本國(guó)的稅收制度。一個(gè)國(guó)家在制定稅收制度時(shí)，不僅要考慮國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，還要考慮其他國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r對(duì)本國(guó)的影響及本區(qū)域的整體稅收利益。因此區(qū)域內(nèi)各成員國(guó)既要重新審視本國(guó)稅收制度存在的問(wèn)題，聚焦本國(guó)的稅制改革，也要重視國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)下新的國(guó)際稅收規(guī)則，在依據(jù)新形勢(shì)新規(guī)則修改本國(guó)稅制的同時(shí)，積極開展成員國(guó)之間的稅收協(xié)調(diào)工作。本研究期待通過(guò)主權(quán)國(guó)家主動(dòng)稅改、優(yōu)化區(qū)域稅收環(huán)境、改善區(qū)域投資環(huán)境等舉措，提高外商投資吸引力，降低新冠肺炎疫情對(duì)成員國(guó)的負(fù)面影響，為促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展注入強(qiáng)勁動(dòng)力。

二、RCEP稅收協(xié)調(diào)研究取得的進(jìn)展和存在的問(wèn)題

稅收協(xié)調(diào)是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程中的重要內(nèi)容，目前關(guān)于RCEP稅收協(xié)調(diào)的研究雖然取得了一定的進(jìn)展，但也存在著不少問(wèn)題，這在一定程度上影響了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化理論與實(shí)踐的快速發(fā)展。

（一）研究取得的進(jìn)展

1.關(guān)于RCEP的研究。一是關(guān)于RCEP戰(zhàn)略意義的研究。全毅沈、銘輝、仇莉娜（2017）認(rèn)為，建立區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系有利于深化區(qū)域合作，促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，推動(dòng)?xùn)|亞區(qū)域一體化進(jìn)程。對(duì)我國(guó)來(lái)說(shuō)，區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系有利于改善我國(guó)的貿(mào)易地位和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)。張丹（2019）認(rèn)為，區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系的締結(jié)將降低成員國(guó)之間的投資和貿(mào)易成本，實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置，并有助于區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程。這一進(jìn)程的推進(jìn)有利于區(qū)域貿(mào)易平衡、產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新和擴(kuò)大就業(yè)。在當(dāng)前形勢(shì)下，完成區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系談判有利于改善區(qū)域貿(mào)易和投資環(huán)境，促進(jìn)貿(mào)易和投資自由化和便利化，幫助各國(guó)更好地應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)，增強(qiáng)區(qū)域未來(lái)發(fā)展?jié)摿Αｔ敺f嘉（2019）認(rèn)為，區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系談判是我國(guó)參與國(guó)際規(guī)則構(gòu)建的重要平臺(tái)，對(duì)我國(guó)與區(qū)域各國(guó)的經(jīng)貿(mào)交流具有重要意義。二是關(guān)于RCEP經(jīng)濟(jì)效益的研究。TU ThuyAnh和CHU Thi Mai Phuong（2014）通過(guò)引力模型分析了區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系的邊際效應(yīng)，并確認(rèn)了該效應(yīng)的存在。同時(shí)他們認(rèn)為，東盟的存在改善了東盟成員國(guó)與伙伴國(guó)之間的貿(mào)易流動(dòng)，并進(jìn)一步加強(qiáng)了東盟在區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系談判中的核心地位。劉冰和陳淑梅（2014）使用GTAP模型分析了區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系框架下減少技術(shù)性貿(mào)易壁壘帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益變化。研究表明，在區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系中實(shí)現(xiàn)零關(guān)稅會(huì)對(duì)成員國(guó)的經(jīng)濟(jì)總量、福利水平和貿(mào)易規(guī)模產(chǎn)生積極的影響，這種積極效應(yīng)將隨著區(qū)域內(nèi)技術(shù)性貿(mào)易壁壘的逐漸減少而逐漸擴(kuò)大。Ken Itakura（2015）運(yùn)用一般均衡模型（CGE）分析得出，區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系對(duì)東盟產(chǎn)生了有利的影響，貿(mào)易自由化和投資提高了東盟國(guó)家的實(shí)際國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值。此外，還有學(xué)者量化分析了區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系對(duì)外商直接投資、我國(guó)貿(mào)易流量、我國(guó)農(nóng)業(yè)等不同領(lǐng)域的影響。三是關(guān)于RCEP談判進(jìn)展與阻礙的研究。湯婧（2014）從關(guān)稅減讓和服務(wù)貿(mào)易自由化的角度分析了現(xiàn)有協(xié)議整合的困難，并運(yùn)用GTAP模型模擬和預(yù)測(cè)了不同自由化程度下區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)福利和產(chǎn)業(yè)的影響。張彬和張菲（2016）等根據(jù)區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系談判的最新進(jìn)展，結(jié)合談判情況和實(shí)際背景，分析了推進(jìn)區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系的障礙，并提出了相應(yīng)的政策建議和我國(guó)推進(jìn)區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系的策略。劉均勝（2017）從區(qū)域的視角分析區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系推進(jìn)的障礙，并表示障礙的消除完全取決于各方的態(tài)度。

2.關(guān)于區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的研究。一是關(guān)于區(qū)域稅收協(xié)調(diào)內(nèi)容的研究。文雷、張淑惠（2015）認(rèn)為，區(qū)域稅收協(xié)調(diào)大致可以分為三個(gè)階段：第一階段是關(guān)稅協(xié)調(diào)階段；第二階段是共同市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟階段，主要協(xié)調(diào)間接稅和直接稅；第三階段是完全經(jīng)濟(jì)一體化階段，實(shí)現(xiàn)稅收一體化。王文靜、賴泓宇（2016）考慮到國(guó)家之間的稅收制度差異，建議在跨境經(jīng)濟(jì)合作區(qū)內(nèi)實(shí)行簡(jiǎn)易稅制，簡(jiǎn)化稅收征管程序，由跨境兩國(guó)協(xié)商區(qū)內(nèi)稅收收入的分成，進(jìn)而設(shè)計(jì)多邊國(guó)際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制和國(guó)際公認(rèn)的稅制標(biāo)準(zhǔn)，使世界各國(guó)稅制趨向一致。鄧舒怡（2017）認(rèn)為，為了促進(jìn)稅務(wù)監(jiān)管的協(xié)調(diào)，我國(guó)應(yīng)加快簽署雙邊稅務(wù)協(xié)議，改善雙邊機(jī)制下的稅收監(jiān)管，然后與投資量較大的國(guó)家簽署專項(xiàng)稅收情報(bào)協(xié)定，以加強(qiáng)對(duì)境外稅收的監(jiān)管和征收。二是關(guān)于區(qū)域稅收協(xié)調(diào)必要性的研究。施本植、鄭蔚（2012）認(rèn)為，稅收協(xié)調(diào)在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程中發(fā)揮著非常重要的作用，是推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主導(dǎo)因素。張星強(qiáng)、蘇暢（2016）認(rèn)為，稅收協(xié)調(diào)可以促進(jìn)全球化趨勢(shì)下的生產(chǎn)要素流動(dòng)，解決稅收管轄權(quán)重疊的問(wèn)題。馬震（2018）認(rèn)為，全球減稅趨勢(shì)需要重新協(xié)調(diào)國(guó)際所得稅利益的分配。此外，區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的加速和跨境電子商務(wù)的發(fā)展需要避免雙重征稅，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，稅收利益在區(qū)域各國(guó)之間的均衡分配也需要稅收協(xié)調(diào)。三是關(guān)于區(qū)域稅收協(xié)調(diào)機(jī)制的研究。V.Tanzi（1999）提出建立世界稅收組織的設(shè)想。文雷、張淑惠（2015）也有類似觀點(diǎn)，他們認(rèn)為，在區(qū)域合作發(fā)展的初期，應(yīng)設(shè)立一個(gè)稅收效率協(xié)調(diào)的專門執(zhí)行機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)起草稅收協(xié)調(diào)方案，并組織成員國(guó)對(duì)方案進(jìn)行磋商，以提高稅收協(xié)調(diào)的效率。另外，還需要設(shè)立一個(gè)專門的稅務(wù)裁決機(jī)構(gòu)，調(diào)解成員國(guó)貿(mào)易中的稅收糾紛。張星強(qiáng)、蘇暢（2016）認(rèn)為，為完善區(qū)域稅收協(xié)調(diào)機(jī)制，有必要實(shí)施最高領(lǐng)導(dǎo)人定期會(huì)晤制度。同時(shí)，可建立和完善稅收協(xié)調(diào)的司法保障體系，并根據(jù)各國(guó)實(shí)際實(shí)施相對(duì)靈活務(wù)實(shí)的彈性方案。李香菊、王雄飛（2016）認(rèn)為，為了加強(qiáng)區(qū)域國(guó)家之間的稅收協(xié)調(diào)執(zhí)行力，有必要健全稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)建設(shè)。鄧舒怡（2017）認(rèn)為，構(gòu)建區(qū)域稅收協(xié)調(diào)機(jī)制，可借鑒歐盟的稅收協(xié)調(diào)經(jīng)驗(yàn)，先在中國(guó)-東盟范圍內(nèi)試點(diǎn)制定關(guān)于稅收協(xié)調(diào)的法律框架，再根據(jù)該法律框架授權(quán)成立稅收協(xié)調(diào)的專門機(jī)構(gòu)，包括稅收協(xié)調(diào)的執(zhí)行機(jī)構(gòu)、研究機(jī)構(gòu)和仲裁機(jī)構(gòu)，為稅收協(xié)調(diào)機(jī)制提供組織保障。當(dāng)然，稅收協(xié)調(diào)是區(qū)域性稅收概念，既可指國(guó)與國(guó)之間的協(xié)調(diào)，也可指不同經(jīng)濟(jì)組織、一國(guó)內(nèi)不同地區(qū)之間的稅收協(xié)調(diào)，比如，也有學(xué)者對(duì)我國(guó)內(nèi)地與香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)的稅收協(xié)調(diào)進(jìn)行了研究，郭濱輝等（2018）認(rèn)為，粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)是內(nèi)地與香港、澳門特別行政區(qū)優(yōu)化產(chǎn)業(yè)布局、減少反避稅成本、減少稅收征管利益沖突及提高涉稅爭(zhēng)議解決效率的需要，并就實(shí)體稅政、稅收征管、產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向、稅務(wù)爭(zhēng)議解決機(jī)制等方面的稅收協(xié)調(diào)思路提出了建議。

3.RCEP稅收協(xié)調(diào)問(wèn)題及措施研究。劉書明、余燕（2021）認(rèn)為，各國(guó)國(guó)情及稅制方面的差異客觀上制約和影響了稅收協(xié)調(diào)；RCEP國(guó)家稅收制度的差異和稅收協(xié)定制度的不完善，使得跨境稅收糾紛成為當(dāng)前的主要問(wèn)題；跨國(guó)商品交易中涉及雙重征稅、稅收競(jìng)爭(zhēng)、稅收歧視、逃稅避稅等稅收問(wèn)題；可建立區(qū)域稅收合作組織，促進(jìn)各國(guó)稅制有效銜接；建立稅收爭(zhēng)議多邊協(xié)調(diào)機(jī)制，妥善處理稅收爭(zhēng)議；建立跨國(guó)商品交易稅收協(xié)調(diào)機(jī)制，加強(qiáng)成員國(guó)之間稅收的全面協(xié)調(diào)；適應(yīng)電子商務(wù)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，加強(qiáng)跨國(guó)數(shù)字商務(wù)稅收協(xié)調(diào)的建議。吳清（2021）認(rèn)為，各成員國(guó)稅收協(xié)調(diào)環(huán)境錯(cuò)綜復(fù)雜，制約了稅收協(xié)調(diào)進(jìn)程；各成員國(guó)稅收制度差異大，直接稅與間接稅協(xié)調(diào)存在較大困難；現(xiàn)有稅收協(xié)定不完善，難以適應(yīng)稅收協(xié)調(diào)需求；稅收信息溝通不夠順暢，稅收協(xié)調(diào)基礎(chǔ)薄弱等問(wèn)題，并認(rèn)為應(yīng)建立稅收協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)，統(tǒng)籌稅收協(xié)調(diào)工作；考慮各國(guó)差異，進(jìn)行漸進(jìn)式稅收協(xié)調(diào)；結(jié)合實(shí)際情況，推動(dòng)稅收協(xié)定的完善；構(gòu)建有效的稅收信息交換機(jī)制，促進(jìn)稅收協(xié)調(diào)的措施。

（二）研究存在的問(wèn)題

1.研究?jī)?nèi)容上。總覽RCEP與稅收協(xié)調(diào)的文獻(xiàn)，關(guān)于RCEP的背景及戰(zhàn)略意義的研究日趨全面和透徹，對(duì)RCEP經(jīng)濟(jì)效益的研究不斷拓展，對(duì)RCEP談判進(jìn)展與阻礙的思考日益深刻；國(guó)外學(xué)者對(duì)于國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的研究起步較早，研究成果集中在稅收制度的協(xié)調(diào)上，無(wú)論是理論還是模型都比較成熟，為我國(guó)學(xué)者在這一領(lǐng)域的深入研究提供了參考。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的研究起步較晚，已有的研究成果主要集中在對(duì)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的概念、內(nèi)容、原則及必要性的綜合性研究上。而關(guān)于區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的研究主要體現(xiàn)在協(xié)調(diào)內(nèi)容、協(xié)調(diào)的必要性和協(xié)調(diào)機(jī)制上，研究的地域主要集中在歐盟、中國(guó)-東盟自由貿(mào)易區(qū)和“一帶一路”沿線國(guó)家。隨著《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》的正式生效，對(duì)于RCEP稅收協(xié)調(diào)的研究雖有涉及，但目前的研究成果體現(xiàn)在RCEP稅收協(xié)調(diào)的比較、初步探討和存在的問(wèn)題及對(duì)策的思考。由此可見，對(duì)于RCEP稅收協(xié)調(diào)的研究正處于探索階段，不僅在研究范圍和研究深度上存在著明顯不足，在研究的全面性和系統(tǒng)性上也不夠，客觀上難以適應(yīng)RCEP全面經(jīng)濟(jì)合作及發(fā)展的趨勢(shì)和要求。

2.研究方法上。國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于稅收協(xié)調(diào)相關(guān)問(wèn)題做了大量的研究，研究成果頗豐。對(duì)于稅收協(xié)調(diào)的內(nèi)容、必要性和協(xié)調(diào)機(jī)制的研究，主要是從理論角度進(jìn)行研究，很少采用實(shí)證分析方法；對(duì)于稅收協(xié)調(diào)實(shí)現(xiàn)路徑的研究，采用了多種比較分析方法，主要通過(guò)簡(jiǎn)單列舉進(jìn)行總結(jié)；對(duì)于稅收協(xié)調(diào)問(wèn)題和措施的研究大多采用定性分析方法，但定性分析方法缺乏足夠的說(shuō)服力；對(duì)于稅收協(xié)調(diào)效應(yīng)方面，國(guó)外學(xué)者做了不少實(shí)證研究，但這些研究幾乎是基于原有的模型，缺乏創(chuàng)新性；而國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)方面的實(shí)證研究較為充足，對(duì)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)方面的研究不足，偶有研究也是一些理論公式推導(dǎo)，并沒有引申至實(shí)際工作中去。由此可見，對(duì)于稅收協(xié)調(diào)的研究，實(shí)證研究少，規(guī)范研究多；定量分析少，定性描述多；推理演繹少，概括歸納多。伴隨著RCEP的正式生效，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)于RCEP稅收協(xié)調(diào)的研究已處于起步階段，以規(guī)范研究、定性分析為主，研究方法尚待豐富，研究結(jié)論也難以滿足RCEP發(fā)展的趨勢(shì)和要求。

三、RCEP稅收協(xié)調(diào)研究的新框架

基于以上研究的不足，本文認(rèn)為，RCEP稅收協(xié)調(diào)研究應(yīng)以區(qū)域稅收協(xié)調(diào)為經(jīng)、RCEP為緯，關(guān)注RCEP和區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的融合，將區(qū)域稅收協(xié)調(diào)作為RCEP的重要內(nèi)容和內(nèi)生因素，從理論分析、提出問(wèn)題、分析問(wèn)題和解決問(wèn)題四個(gè)層次上，全面、系統(tǒng)地構(gòu)建RCEP稅收協(xié)調(diào)研究的新框架。首先，梳理區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系及稅收協(xié)調(diào)文獻(xiàn)，分析區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的理論基礎(chǔ)。其次，分析稅收環(huán)境對(duì)區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的影響。區(qū)域內(nèi)15個(gè)成員國(guó)在政治體制環(huán)境、經(jīng)濟(jì)技術(shù)環(huán)境、社會(huì)文化環(huán)境和國(guó)際環(huán)境存在著差異，在分析區(qū)域稅收環(huán)境差異對(duì)區(qū)域稅收協(xié)調(diào)產(chǎn)生影響的基礎(chǔ)上，找出RCEP稅收協(xié)調(diào)存在的問(wèn)題。再次，借鑒歐盟稅收協(xié)調(diào)的經(jīng)驗(yàn)，分析RCEP稅收協(xié)調(diào)的新途徑、新次序和新模式。最后，從優(yōu)化區(qū)域稅收環(huán)境入手，通過(guò)構(gòu)建區(qū)域稅收協(xié)調(diào)機(jī)制和完善區(qū)域稅收的征管政策，盡可能平衡成員國(guó)主權(quán)和區(qū)域稅收利益關(guān)系等。本研究注重各個(gè)層次相互結(jié)合，使研究?jī)?nèi)容更為豐富，研究層次更為分明，研究思路更為清晰，期待在解決RCEP稅收協(xié)調(diào)問(wèn)題的基礎(chǔ)上，能帶動(dòng)區(qū)域成員國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展。研究新框架如圖1所示。

圖1 研究新框架圖

四、RCEP稅收協(xié)調(diào)研究的新視角

（一）基于全球稅制改革的視角

為應(yīng)對(duì)全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化發(fā)展和跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)避稅給國(guó)際稅收政策帶來(lái)的挑戰(zhàn)，2019年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）首次提出了重新分配跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)和設(shè)立全球有效最低稅率的雙支柱包容性框架，2021年7月1日OECD發(fā)布聲明，并于2021年10月完成稅改框架剩余技術(shù)性工作，將于2023年落實(shí)計(jì)劃。該框架已得到136個(gè)國(guó)家和司法管轄區(qū)支持，這表明世界正經(jīng)歷著新一輪大變革。2021年7月10日二十國(guó)集團(tuán)（G20）財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議在意大利威尼斯結(jié)束，與會(huì)者同意繼續(xù)推進(jìn)全球稅制改革，以便為跨國(guó)企業(yè)設(shè)定全球最低稅率；會(huì)議就更穩(wěn)定、更公平的國(guó)際稅收框架達(dá)成歷史性協(xié)議，對(duì)國(guó)際稅收結(jié)構(gòu)兩大支柱的關(guān)鍵內(nèi)容表示支持。本研究站在全球稅制改革的視角，對(duì)RCEP稅收協(xié)調(diào)存在的問(wèn)題及對(duì)策進(jìn)行探討，不僅與全球稅制改革同步，還與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)相符。

（二）RCEP與區(qū)域稅收協(xié)調(diào)相融合

RCEP稅收協(xié)調(diào)研究是對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化理論和國(guó)際稅收協(xié)調(diào)研究的拓展。之前國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)于區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的研究更多關(guān)注的是發(fā)達(dá)國(guó)家，特別是歐盟區(qū)域的研究，而對(duì)于RCEP稅收協(xié)調(diào)的研究關(guān)注度較低，這在一定程度上制約了該區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展。對(duì)于RCEP稅收協(xié)調(diào)的深入研究，將有助于從理論和實(shí)踐層面探索具有多種經(jīng)濟(jì)體的復(fù)雜區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的新途徑、新次序和新模式。我們應(yīng)當(dāng)站在“區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系”的高度，以《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》的正式生效為契機(jī)，將RCEP與區(qū)域稅收協(xié)調(diào)研究相融合，構(gòu)建新型區(qū)域稅收合作與協(xié)調(diào)機(jī)制，促進(jìn)該區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展。由此可見，《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》的順利實(shí)施必將會(huì)帶動(dòng)區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的實(shí)現(xiàn)，而區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的實(shí)現(xiàn)也將促進(jìn)RCEP的不斷深入推進(jìn)。

（三）借鑒經(jīng)驗(yàn)與實(shí)踐探索相結(jié)合

對(duì)于關(guān)稅、增值稅和企業(yè)所得稅協(xié)調(diào)的研究，早在歐盟正式成立之前的歐共體已經(jīng)開始，歐洲在實(shí)踐中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。本研究將借鑒歐盟在區(qū)域稅收協(xié)調(diào)方面的研究成果，以歐盟稅收協(xié)調(diào)原則及部分內(nèi)容作為范本，但由于歐盟的稅收協(xié)調(diào)模式主要適用于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅制差異較小的國(guó)家，而對(duì)于既涵蓋有欠發(fā)達(dá)國(guó)家、又有發(fā)展中國(guó)家和發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)體的區(qū)域來(lái)說(shuō)并不能完全適用，因此，我們不能照搬歐盟現(xiàn)有的模式。而針對(duì)歐盟目前所采取的一些有效但激進(jìn)的協(xié)調(diào)措施，我們應(yīng)先在理論上提出長(zhǎng)遠(yuǎn)構(gòu)想，然后在本區(qū)域稅收協(xié)調(diào)實(shí)踐中不斷改進(jìn)，使構(gòu)想成為現(xiàn)實(shí)，并創(chuàng)造出超越歐盟現(xiàn)有經(jīng)驗(yàn)的方式和效果。由此可見，將借鑒經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐探索相結(jié)合，打造利益共同體、命運(yùn)共同體和責(zé)任共同體下的區(qū)域稅收協(xié)調(diào)機(jī)制，是我們現(xiàn)階段對(duì)于RCEP稅收協(xié)調(diào)研究的目標(biāo)。

五、RCEP稅收協(xié)調(diào)研究的新路徑

隨著區(qū)域稅收環(huán)境的不斷變化，區(qū)域成員國(guó)對(duì)于區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的需求在不斷增強(qiáng)，對(duì)于RCEP稅收協(xié)調(diào)的研究也應(yīng)不斷深入。本研究試圖從新途徑、新次序及新模式三方面探討RCEP稅收協(xié)調(diào)研究的新路徑，如圖2所示。

圖2 研究新路徑圖

首先，區(qū)域稅收協(xié)調(diào)新途徑。隨著《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》的正式生效，各方在貨物貿(mào)易、原產(chǎn)地規(guī)則、服務(wù)貿(mào)易、投資等許多領(lǐng)域的差異顯而易見，特別是在貨物貿(mào)易領(lǐng)域的零關(guān)稅產(chǎn)品范圍和原產(chǎn)地規(guī)則方面，自由化程度明顯。因此，本研究提出了加快關(guān)稅的協(xié)調(diào)并適時(shí)進(jìn)行間接稅和直接稅協(xié)調(diào)的新途徑設(shè)想，即從關(guān)稅協(xié)調(diào)到建立關(guān)稅同盟，再到全面推進(jìn)以增值稅、消費(fèi)稅為主的間接稅協(xié)調(diào)及以所得稅為主的直接稅協(xié)調(diào)。其次，協(xié)調(diào)區(qū)域稅收新次序。在明確稅收協(xié)調(diào)新途徑后，結(jié)合區(qū)域全面伙伴關(guān)系的發(fā)展規(guī)劃，將區(qū)域稅收協(xié)調(diào)的新次序調(diào)整為主權(quán)國(guó)家主動(dòng)稅改、完善雙邊稅收協(xié)定、完善多邊稅收協(xié)定和簽訂區(qū)域稅收協(xié)定。具體而言，就是所有主權(quán)國(guó)家順應(yīng)區(qū)域稅收環(huán)境的新變化，積極開展國(guó)家稅收制度改革，并在此基礎(chǔ)上不斷完善區(qū)域雙邊和多邊稅收協(xié)定，最終促成區(qū)域稅收協(xié)定的簽署。具體而言，就是各主權(quán)國(guó)家順應(yīng)區(qū)域稅收環(huán)境的新變化，主動(dòng)進(jìn)行國(guó)家稅制改革，在此基礎(chǔ)上，不斷完善區(qū)域雙邊、多邊稅收協(xié)定，最終完成區(qū)域稅收協(xié)定的簽訂。最后，區(qū)域稅收協(xié)調(diào)新模式，即從稅收協(xié)定模式過(guò)渡到趨同模式和一體化模式。現(xiàn)階段，采用稅收協(xié)定的模式比較符合區(qū)域的實(shí)際情況，在逐步推進(jìn)區(qū)域的稅收協(xié)調(diào)進(jìn)程中，對(duì)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和各方面體制相近的國(guó)家，可以考慮采用稅制趨同模式；最終區(qū)域成員國(guó)將通過(guò)讓渡部分經(jīng)濟(jì)利益，相互進(jìn)行稅收協(xié)調(diào)，以縮小其稅收制度的差異，實(shí)現(xiàn)區(qū)域稅收一體化模式。對(duì)于區(qū)域稅收協(xié)調(diào)我們必須堅(jiān)持實(shí)事求是，采用漸進(jìn)式改革，防止不切實(shí)際的冒進(jìn)。我們期待著在快速變化的全球形勢(shì)下進(jìn)行的區(qū)域稅收協(xié)調(diào)能加快區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程。