鄭石橋（教授/博導）

（南京審計大學政府審計理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

世界各國都高度重視能源問題。我國人口眾多，節(jié)約資源是我國一項基本國策。習近平總書記提出“四個革命、一個合作”的能源安全新戰(zhàn)略，即“推動能源消費革命，抑制不合理能源消費；推動能源供給革命，建立多元供應體系；推動能源技術革命，帶動產業(yè)升級；推動能源體制革命，打通能源發(fā)展快車道；全方位加強國際合作，實現開放條件下能源安全”①姚金楠，李麗旻，董梓童，仲蕊，渠沛然.總書記指引能源革命建設能源強國[N].中國能源報,2022-09-13.。

為了應對能源問題，世界各國都建立了能源治理體系，能源審計以審計固有功能在能源治理體系中發(fā)揮作用。20世紀70年代，美國等西方國家開始了能源審計，我國于20世紀80年代開始探索能源審計（辛定國，1986；祁金祥，2018）。然而，能源審計要真正發(fā)揮作用，需要有科學的能源審計制度，而對能源審計基本性問題的正確認知則是建構科學的能源審計制度的基礎。能源審計內容是重要的能源審計基礎性問題之一，本文聚焦于此。

現有文獻涉及能源審計內容的觀點可以歸納為清單羅列觀、能源過程觀、能源審計業(yè)務類型觀、能源審計業(yè)務層級觀和能源審計發(fā)展階段觀，總體來說，關于能源審計內容，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文從能源委托代理關系出發(fā)，以經典審計理論為基礎，提出一個能源審計內容的理論框架。

二、文獻綜述

能源審計內容的核心問題是“能源審計究竟審計什么”，未發(fā)現有研究能源審計內容的專門文獻，不少研究能源審計的文獻涉及到能源審計內容，本文將這些觀點進行了歸納，以下詳細探討。

清單羅列觀是以羅列的方式來明確能源審計內容。1997年頒布的《企業(yè)能源審計技術通則》以清單羅列的方式，規(guī)定了企業(yè)能源審計的六個方面的內容：用能單位能源管理狀況；用能單位能耗狀況用能過程；能源計量及統(tǒng)計狀況；能源績效參數計算分析；節(jié)能費用指標計算分析；節(jié)能機會及節(jié)能措施的技術經濟分析。此后，不少文獻結合本行業(yè)特征，羅列了能源審計的內容（謝岸輝，1997；蔣汶峻、王振全，2015；張寶琴，2016；李智虎等，2016；常院、陳雷，2020；張志明，2020）。也有一些文獻，以更加簡潔的方式羅列了能源審計內容，例如，“能源審計有三項主要內容：數據收集；數據的分析處理；確定應采取的節(jié)能措施”（王耀駿、荊勃，1986）；“能源審計要從生產能源的消費、管理和節(jié)能資金使用規(guī)范性三個方面入手”（孫秀蘭，2009）；“能源審計主要包括能源管理審計、能源利用狀況審計、節(jié)能效果審計和節(jié)能技改項目審計四方面內容”（王愛華、張承承、郝敏，2013）。

能源過程觀認為能源審計內容是能源過程。1997年頒布的《企業(yè)能源審計技術通則》規(guī)定：“能源審計是對用能單位能源利用的物理過程和財務過程進行的檢驗、核查和分析評價”。有的文獻對能源利用的物理過程和財務過程進行了解釋，例如，李麗（2017）認為，“能源物理過程審計更注重于從能源的物理使用過程進行分析，從能源的物理原理出發(fā)找出能源消耗不合理的問題”，而能源財務過程審計，則是“通過對用能單位提供的核算資料、原始記錄及能源采購憑證等相關資料進行核對，并與用能單位的能源統(tǒng)計報表相核對，結合審計人員的現場調查測試結果，可以確定能源消耗種類和能源消耗總量；繪制能源消耗流向圖，從購入存儲環(huán)節(jié)到分配輸送環(huán)節(jié)再到末端使用環(huán)節(jié)，清晰了解能源的具體流向；采取全面統(tǒng)計核算和對部分生產報表重點抽查驗證的方法進行了數據驗證，核定生產的產品產量，計算出單位能源產品成本以及產品能源比率”。李玉煒（2013）認為，“能源的財務過程包括與能源采購有關的資金流出、與能源消耗有關的成本列支、與能源利用有關的效益流入等”。此外，還有一些文獻也認為能源審計內容是能源過程，但是，表述方式不同于《企業(yè)能源審計技術通則》所規(guī)定的物理過程和財務過程，例如，“企業(yè)能源審計以企業(yè)資源消耗為對象，以企業(yè)經濟活動全過程為范圍”（高晉峰，2005；潘雷、宋文武，2009）；“能源審計貫穿于企業(yè)的整個生產過程，即從投入到產出的產品生產過程無不體現能源審計的痕跡”（張建國、邊國慧、孫龍杰，2013）。

能源審計業(yè)務類型觀是將能源審計區(qū)分為不同的審計業(yè)務類型，而不同的審計業(yè)務類型的審計內容不同。由于能源數據的重要性，不少文獻強調對能源數據的真實性進行審計，“在審計中，真實地計算出企業(yè)所實施的節(jié)能技改措施的節(jié)能量并監(jiān)測該措施效果尤為重要”（白尊亮等，2009）；“把能源消耗的真實性作為審計的重點”（孫秀蘭，2009）；“通過對原始數據溯源確保用能單位提供數據和資料的真實可靠性”（劉繼義、周寧寧，2013）；“獲得的數據是否真實準確是審計工作的重點內容”（黃嬌紅，2017）。一些文獻將能源審計區(qū)分為不同的審計業(yè)務類型，并為各類審計明確了不同的審計內容。例如，陳希暉、張卓和邢祥娟（2012）將能源審計區(qū)分為能源合規(guī)審計和能源績效審計，李小勇（2018）將能源審計區(qū)分為能源合規(guī)性審計和能源管理體系審計，李麗（2017）將能源審計區(qū)分為能源合規(guī)性審計、能源財務審計與能源績效審計，很顯然，能源合規(guī)審計、能源績效審計、能源財務審計和能源管理體系審計的審計內容是不同的。

能源審計業(yè)務層級觀是將能源審計區(qū)分為不同的審計業(yè)務層級，而不同層級能源審計業(yè)務的審計內容不同。一些文獻將能源審計區(qū)分為兩個層級，“企業(yè)能源審計分為專項能源審計和全面能源審計”（姚立為，2000）；“能源審計包括一級審計內容和二級審計內容”（劉丹、李安桂，2012）；“按能源審計的深度要求劃分為一般能源審計和深度能源審計”（翟茜茜，2016）；“能源審計分為一般能源審計和深度能源審計”（周黎紅等，2016）；“企業(yè)能源審計分為初步能源審計和詳細能源審計”（謝岸輝，1997；李會太、李喜梅，2000）。不少的文獻將能源審計區(qū)分為三個層級，“能源審計分為初級能源審計、全面能源審計和專項能源審計”（王耀駿、荊勃，1986）；“能源審計分為基本審計、普遍審計和投資審計”（邱雪琴，2007）；“根據能源審計內容不同，可以將能源審計分為初步能源審計、詳細能源審計和專項能源審計”（佚名，2009）；“能源審計分為基礎型、目標型和綜合型”（陶漢中，2010）；“能源審計按內容分為一般能源審計、重點能源審計、全面能源審計”（石奇光，2011）；“能源審計分為一級能源審計、二級能源審計、三級能源審計三個等級”（余鵬、羅運有、劉暢，2022）。也有少數文獻將能源審計區(qū)分為四個層級，例如，“能源審計分為初步審計、一般審計、單一審計和投資級審計”（韓直、夏雋，2009）。盡管上述這些文獻對能源審計的層級劃分不同，但是，有一點是肯定的，不同層級能源審計的審計內容不同。

能源審計發(fā)展階段觀將能源審計區(qū)分為不同的發(fā)展階段，而不同發(fā)展階段的能源審計內容不同。例如，有關調查報告認為，我國能源審計歷經了能源績效評估、能源系統(tǒng)診斷、清潔生產審核和實現節(jié)能目標這四個發(fā)展階段，不同發(fā)展階段的能源審計，其審計內容不同（周炯等，2012）。

上述文獻顯示，能源審計內容的各類觀點從不同的角度觸及到能源審計內容，但是，這些觀點基本上都是碎片化的，也未貫通經典審計理論，因此，整體來說，關于能源審計內容，還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是從能源委托代理關系出發(fā)，提出一個貫通經典審計理論的能源審計內容的理論框架，而經典審計理論將審計內容劃分為審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體五個層級（鄭石橋，2021），因此，本文要順序闡釋以下問題：能源審計對象、能源審計主題、能源審計業(yè)務類型、能源審計標的和能源審計載體。

（一）能源審計內容的第一層級：能源審計對象

根據經典審計理論，審計內容需要從多個層級來考察，審計對象是第一個層級，通常來說，資源類委托代理關系中，代理人對委托人承擔的經管責任是審計對象?；谶@個原理，能源審計的審計對象應該是能源經管責任。那么，什么是能源經管責任？它包括哪些內容？

能源本身是一種商品，但是，由于其稀缺程度較高，且消費過程中有外部性，因此，能源又具有公共產品的屬性。基于能源上述屬性，形成了能源權，以能源權為基礎，形成復雜的能源關系，而這些能源關系中又都存在一定程度的信息不對稱，因此，都屬于委托代理關系。不同國家的能源制度安排不同，其能源委托代理關系也不同，根據《中華人民共和國節(jié)約能源法》《重點用能單位節(jié)約管理辦法》等能源法律法規(guī)，我國當前的能源委托代理關系的基本框架如圖1所示。

圖1 能源委托代理關系

能源關系可以歸納為三種類型：資源類、監(jiān)管類和合約類能源委托代理關系。

關系21（能源服務單位與國有重點用能單位的能源關系）、關系22（能源服務單位與國有一般用能單位的能源關系）、關系23（能源服務單位與非國有重點用能單位的能源關系）和關系24（能源服務單位與非國有一般用能單位的能源關系），這4種具體情形都屬于合約類能源委托代理關系，這種關系中有完備的合約，雙方都必須履行合約條款規(guī)定的責任，也只能按合約條款的規(guī)定來主張權利，任何一方的違約行為，都可以通過司法訴訟來解決。因此，在這種關系中，不存在能源審計需求，當然也就沒有能源審計內容。

關系5（中央政府能源綜合主管部門與中央政府行業(yè)主管部門的能源關系）、關系8（地方政府能源綜合主管部門與地方政府行業(yè)主管部門的能源關系）、關系9（中央政府能源綜合主管部門與地方政府能源綜合主管部門的能源關系）、關系10（中央政府各行業(yè)主管部門與地方政府各行業(yè)主管部門的能源關系）、關系15（地方政府能源綜合主管部門與國有重點用能單位的能源關系）、關系16（地方政府能源綜合主管部門與非國有重點用能單位的能源關系）、關系17（地方政府各行業(yè)主管部門與國有重點用能單位的能源關系）、關系18（地方政府各行業(yè)主管部門與國有一般用能單位的能源關系）、關系19（地方政府各行業(yè)主管部門與非國有重點用能單位的能源關系）和關系20（地方政府各行業(yè)主管部門與非國有一般用能單位的能源關系），這10種具體情形都屬于監(jiān)管類能源委托代理關系，這類關系中，監(jiān)管方只能按照能源法律法規(guī)的規(guī)定來履行能源監(jiān)管職能，而被監(jiān)管方則必須按照能源法律法規(guī)的規(guī)定接受能源監(jiān)管，任何一方的違規(guī)違法行為，都可以通過行政處罰和行政訴訟來解決，因此，這種關系中也不存在能源審計需求，當然也就沒有能源審計內容。

關系1（公眾與中央政府的能源關系）、關系2（中央政府與其能源綜合主管部門的能源關系）、關系3（中央政府與其行業(yè)主管部門的能源關系）、關系4（中央政府與地方政府的能源關系，不同層級地方政府之間也有這種關系）、關系6（地方政府與其能源綜合主管部門的能源關系）、關系7（地方政府與其行業(yè)主管部門的能源關系）、關系11（中央政府與其設立的重點用能單位的能源關系）、關系12（中央政府與其設立的一般用能單位的能源關系）、關系13（地方政府與本地重點用能單位的能源關系）和關系14（地方政府與本地一般用能單位的能源關系）這10種具體情形，以及圖1中未標識的內部能源委托代理關系（包括各級政府的能源綜合主管部門、行業(yè)主管部門與其內部專門的負責能源監(jiān)管機構的能源關系，以及各類用能單位總部與其內部單位的能源關系）都屬于資源類能源委托代理關系，在這類關系中，委托人將較大的能源權賦予代理人，因此，代理人對委托人承擔了最大善意運用能源權來履行委托人所要求的能源職責，這種責任是一種經管責任，由于是在能源委托代理關系中形成的，且是以能源權為基礎，因此，也稱為能源經管責任。但是，由于合約不完備、信息不對稱、環(huán)境不確定，許多情形下還有激勵不相容，因此，代理人不一定能很好地履行其承擔的能源經管責任，而會出現基于故意的能源代理問題和基于無意的能源次優(yōu)問題，為此，委托人會推動建立針對能源代理問題和能源次優(yōu)問題的治理體系，能源審計是其中的重要成員②關于能源審計需求，請參見《能源審計需求：一個理論框架》。，能源審計通過對代理人的能源經管責任履行情況進行審計，以促使代理人更好地履行能源經管責任，因此，能源經管責任就是能源審計的審計對象。

那么，能源經管責任包括哪些內容呢？根據經典審計理論，經管責任通常由財務責任和業(yè)務責任兩方面的內容組成，前者主要是對履行經管責任所開展的財務活動所承擔的責任，也就是財務資源的籌措、分配、管理和使用方面的責任，后者主要是對履行經管責任所開展的業(yè)務活動所承擔的責任（鄭石橋，2021）。能源經管責任也就是對能源權的營運責任，主要包括兩個方面，一是能源財務責任，即對能源相關財務收支活動及財務資源所承擔的責任，二是能源業(yè)務責任，即獲得、管理和使用能源的業(yè)務活動及其績效所承擔的責任。有些文獻主要從能源業(yè)務責任方面來理解能源經管責任（沈劍飛等，2011），將能源財務責任排除在能源經管責任之外，但是，《企業(yè)能源審計技術通則》（GB/T17166-1997）以及隨后取代它的《能源審計技術通則》（GB/T 17166-2019）都規(guī)定，“能源審計是對用能單位能源利用的物理過程和財務過程進行的檢驗、核查和分析評價”。這里的能源審計內容包括物理過程和財務過程兩個方面，物理過程主要涉及能源業(yè)務責任，財務過程主要涉及能源財務責任。

（二）能源審計內容的第二層級：能源審計主題

能源審計對能源經管責任進行審計，并不是萬能的，只能以審計固有功能來發(fā)揮作用，因此，只能關注某些特定事項，這些特定事項就成為能源審計關注的中心事項，也稱為能源審計主題。通常來說，基于審計固有功能，審計只能對具有既定標準的特定經濟事項獲得證據，以判斷其與既定標準的相符程度，因此，審計主題通常包括經濟信息、經濟行為和經濟制度（鄭石橋，2019），這些經濟事項都有既定標準，因此，可以成為審計關注的中心事項。同樣道理，能源審計主題主要包括能源信息、能源行為和能源制度，能源信息怎么計量，有既定標準；能源行為該怎么營運，有能源法律法規(guī)對其明文規(guī)定；能源制度應該怎么樣，也有既定標準（例如，《能源管理體系要求》（GB/T23331）），因此，能源信息、能源行為和能源制度都可以作為能源審計主題，通過系統(tǒng)方法來獲取審計證據，以判斷其與既定標準的相符程度。能源信息可以分為能源財務信息和能源業(yè)務信息，對于這些能源信息，首先鑒證其真實性，在此基礎上，如果某些能源信息是表征能源績效的，還可以評價能源績效水平，分析能源績效低下的原因，并提出改進建議；能源行為可以區(qū)分能源財務行為和能源業(yè)務行為，對于這些能源行為，主要是鑒證其是否符合相關的能源法律法規(guī)，如果獲得授權，還可以進一步對責任者進行責任追究；能源制度可以分為能源財務制度和能源業(yè)務制度，對于這些能源制度，主要是鑒證其制度設計和制度執(zhí)行是否存在缺陷，并推動能源制度缺陷的整改。

很顯然，能源審計主題是能源經管責任的具體化，能源財務責任和能源業(yè)務責任，都分別落實到能源信息、能源行為和能源制度三類審計主題，其基本情況如表1所示。

表1 能源審計主題

以上基于經典審計理論，提出了一個能源審計主題的理論框架，然而，《能源審計技術通則》（GB/T 17166-2019）并未使用能源主題這些概念，但是，這個通則確定的能源審計內容，在具體實施中，都要落實到具體的能源審計主題，其基本情況如表2所示。

表2 《能源審計技術通則》的審計內容涉及的審計主題

（三）能源審計內容的第三層級：能源審計業(yè)務類型

能源審計以能源審計主題作為關注的中心事項，通常需要以能源審計業(yè)務的形式來組織，能源審計業(yè)務是可以獨立組織實施的能源審計，通常來說，不同的能源主題，會形成不同的能源審計業(yè)務，以能源財務信息為基礎，形成能源財務審計，這種審計業(yè)務主要關注能源財務信息是否真實，例如，能源成本、能源投資等信息都屬于能源財務信息，這些信息的真實性審計，都屬于能源財務審計。

以能源績效信息為基礎，形成能源績效審計，這里的能源績效信息，主要是能源業(yè)務信息，也可能包括部分能源財務信息，能源績效審計可以有三種定位，最基礎的定位是鑒證能源績效信息是否真實，在此基礎上，還可以評價能源績效水平，找出能源績效低下之處，此外，還可以進一步分析能源績效低下的原因，并提出改進建議。

以能源行為為基礎，形成能源合規(guī)審計，這種審計業(yè)務主要關注能源行為是否符合相關能源法律法規(guī)，由于能源行為可以分為能源財務行為和能源業(yè)務行為，因此，能源合規(guī)審計又可以分為能源財務合規(guī)審計和能源業(yè)務合規(guī)審計，能源財務合規(guī)審計關注能源財務收支是否符合相關法律法規(guī)，能源業(yè)務合規(guī)審計則主要是關注能源業(yè)務行為是否符合相關能源法律法規(guī)（例如，未按要求淘汰落后產能，違規(guī)使用明令淘汰用能設備，能源消耗超過國家和地區(qū)規(guī)定限額標準，都屬于能源違規(guī)違法行為）。

以能源制度為基礎，形成能源制度審計，這種審計關注能源制度設計是否存在缺陷，同時還關注能源制度是否得到有效執(zhí)行。目前，能源制度審計中已經有三種業(yè)務相對成熟，一是能源內部控制審計，二是能源信息系統(tǒng)審計，三是能源管理體系認證。

基于以上分析，能源審計業(yè)務包括能源財務審計、能源績效審計、能源合規(guī)審計和能源制度審計。那么，能源審計實踐中，究竟如何選擇呢？通常來說，要基于能源審計風險評估結果來選擇，哪類審計主題的風險較高（也就是能源問題較嚴重），就開展相應的哪類審計業(yè)務，如果多個能源審計主題都存在較多的問題，那就開展能源綜合性審計，也就是一次能源審計中，關注多個審計主題。從各國已經開展的能源審計實踐來看，由于各用能單位在多個方面都存在較多的問題，因此，能源綜合性審計是主要組織形式。以上所述的能源審計業(yè)務，歸納起來，如表3所示。

表3 能源審計業(yè)務類型

（四）能源審計內容的第四層級：能源審計標的

以上分析了能源審計的審計對象、審計主題和審計業(yè)務類型，能源審計實踐中，每類能源審計業(yè)務中包括的能源審計主題，還必須分解為能源審計標的，并在此基礎上，進行能源審計風險評估，并制定和實施能源審計方案。能源審計標的是能源審計主題的細分，不同的審計主題，分解形成的審計標的不同，例如，能源財務信息，可以分解為能源交易信息、能源余額信息和能源列報信息，對于每類能源財務信息的審計標的，其審計具體目標不同，因此，需要獲取的審計證據也不同。能源業(yè)務信息、能源行為和能源制度，都要將各自的能源審計主題分解為能源審計標的，圍繞能源審計標的來獲取審計證據，目前，除了能源財務信息外，其他能源審計主題，尚未形成有共識的能源審計標的體系。

（五）能源審計內容的第五層級：能源審計載體

能源審計實施中，要圍繞每個能源審計標的來獲取審計證據，而能源審計載體是這些審計證據的可能來源，能源審計載體是對能源審計標的的記錄、記憶或體現，主要有三種形態(tài)，一是紙質形態(tài)，二是電子形態(tài)，三是實物形態(tài)，針對不同形態(tài)的能源審計載體，需要不同的審計取證思路和審計程序。限于本文的研究主題，這里不展開討論。無論如何，能源審計最終要落實到能源審計載體。能源審計實踐中，不少用能單位的能源計量工作不夠，因此，缺乏可用的能源審計載體，因此，能源審計工作受到很大的限制。

（六）基于本文的理論框架對現有文獻之觀點的分析

以上基于經典審計理論，分析了能源審計內容，以下用這個理論框架來分析現有文獻關于能源內容的主要觀點，以進一步深化對能源審計內容的認知。

現有文獻涉及能源審計內容的觀點可以歸納為清單羅列觀、能源過程觀、能源審計業(yè)務類型觀、能源審計業(yè)務層級觀和能源審計發(fā)展階段觀。

清單羅列觀是以羅列方式來明確能源審計內容，其典型代表是《企業(yè)能源審計技術通則》及《能源審計技術通則》（GB/T 17166-2019），將能源審計內容羅列為六個方面，本文已經將這六個方面的內容，都落實到了具體的能源審計主題。

能源過程觀認為能源審計內容是能源過程，而能源過程包括物理過程和財務過程，本文的理論框架中，將能源經管責任分為能源財務責任和能源業(yè)務責任，能源財務責任主要涉及能源財務過程，能源業(yè)務責任主要涉及能源物理過程。

能源審計業(yè)務類型觀是將能源審計區(qū)分為不同的審計業(yè)務類型，而不同的審計業(yè)務類型的審計內容不同。本文的理論框架將能源審計業(yè)務分為能源財務審計、能源績效審計、能源合規(guī)審計、能源制度審計和能源綜合審計，這些能源審計業(yè)務類型的劃分，能夠包容現有文獻關于能源審計業(yè)務類型的各種劃分。

能源審計業(yè)務層級觀是將能源審計區(qū)分為不同的審計業(yè)務層級，而不同層級的能源審計業(yè)務的審計內容不同。盡管不同層級的能源審計內容存在差異，但皆是基于不同的能源審計需求從能源審計主題中做出的選擇。

也有個別文獻將能源審計區(qū)分為不同的發(fā)展階段，而不同發(fā)展階段的能源審計內容不同。本文的理論框架將能源審計主題分為能源信息、能源行為和能源制度，并以此為基礎，形成不同的能源審計業(yè)務，然而，在審計實踐中，需要以能源審計風險評估為基礎，選擇較高風險的審計主題開展能源審計。在能源審計發(fā)展的不同階段，各類能源審計主題所存在的問題程度不同，人們對能源審計的認知程度不同，因此，關注的能源審計主題不同，進而導致不同發(fā)展階段的能源審計內容不同。

四、結論

能源審計以審計固有功能在能源治理體系中發(fā)揮作用。本文從能源委托代理關系出發(fā)，以經典審計理論為基礎，提出一個能源審計內容的理論框架。根據經典審計理論，審計內容劃分為審計對象、審計主題、審計業(yè)務類型、審計標的和審計載體五個層級，能源審計內容也是如此。

能源審計對象是能源類資源委托代理關系中，代理人對委托人承擔的能源經管責任，它由能源財務責任和能源業(yè)務責任兩方面的內容組成，前者主要是對履行經管責任所開展的財務活動所承擔的責任，也就是財務資源的籌措、分配、管理和使用方面的責任，后者主要是對履行經管責任所開展的業(yè)務活動所承擔的責任。

能源審計人員對能源經管責任進行審計時所關注的中心事項稱為能源審計主題，它是能源經管責任的具體化，主要包括能源信息、能源行為和能源制度。不同的能源審計主題，審計人員關注的問題不同，對于能源信息，首先鑒證其真實性，在此基礎上，如果某些能源信息是表征能源績效的，還可以評價能源績效水平，分析能源績效低下的原因，并提出改進建議；對于能源行為，主要是鑒證其是否符合相關的能源法律法規(guī)；對于能源制度，主要是鑒證其制度設計和制度執(zhí)行是否存在缺陷。

以能源審計主題為基礎，形成能源審計業(yè)務，以能源財務信息為基礎，形成能源財務審計；以能源績效信息為基礎，形成能源績效審計；以能源行為為基礎，形成能源合規(guī)審計；以能源制度為基礎，形成能源制度審計。此外，還可以基于多個能源審計主題，形成能源綜合性審計。

能源審計標的是能源審計主題的細分，不同的審計主題，分解形成不同的審計標的。能源審計載體是對能源審計標的的記錄、記憶或體現，包括紙質形態(tài)、電子形態(tài)和實物形態(tài)，針對不同形態(tài)的能源審計載體，需要不同的審計取證思路和審計程序。

本文的研究啟示我們，能源審計內容具有自身的理論邏輯，能源審計制度建構和實踐活動，要遵循這種理論框架。在能源審計實踐中，不少的能源審計項目的審計內容不恰當，應該審計的內容未能審計，而實施審計的內容卻未發(fā)現實質性問題或難以改進其存在的問題，制約了能源審計的效果。因此，要加大理論研究，建設基于理論基礎的能源審計。