程可輝 許婉儀

（廣州華商學院 廣東廣州 511300）

一、引言

改革開放40余年，中國企業(yè)已經(jīng)成為國際市場的重要參與者，深度融入國際供應鏈、產(chǎn)業(yè)鏈。黨的二十大提出“堅持高水平對外開放，加快構(gòu)建以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局”。上市公司作為我國最具競爭力的企業(yè)群體，充分運用國內(nèi)國際兩個市場，積極參與跨境貿(mào)易與投資，“中國創(chuàng)造”出海規(guī)模近年來持續(xù)增長。在跨境業(yè)務高速增長的同時，一些上市公司利用跨境交易實施財務造假的案件卻時有發(fā)生。近年來，震驚資本市場的“康德新案”“雅百特案”“長園和鷹案”均與上市公司跨境業(yè)務密切相關。

2021年8月，國務院辦公廳印發(fā)的《關于進一步規(guī)范財務審計秩序促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》指出，上市公司財務造假行為破壞資本市場秩序，損害社會公眾利益?！兑庖姟窂娬{(diào)注冊會計師應當切實履行資本市場“看門人”職責，發(fā)揮審計鑒證作用，遏制財務造假。本文研究的是一起上市公司并購標的利用跨境業(yè)務實施財務造假的典型案例——長園和鷹案，造假期間貫穿并購交易前后，歷經(jīng)兩家會計師事務所審計均未被發(fā)現(xiàn)。本文通過對典型案例的剖析研究，總結(jié)經(jīng)驗教訓，從注冊會計師執(zhí)業(yè)視角提出建議，供相關單位參考。

二、理論分析

（一）概念界定。在我國經(jīng)濟實踐中，邊境與海關關境概念并不統(tǒng)一。一般情況下，跨境業(yè)務指的是跨越關境業(yè)務。按照是否跨越關境，企業(yè)業(yè)務可分為境內(nèi)業(yè)務、跨境業(yè)務和境外業(yè)務。按照業(yè)務類型，跨境業(yè)務包括跨境貿(mào)易、跨境投資和跨境融資等多種形式。跨境貿(mào)易按照貨物流通方向可分為進口貿(mào)易和出口貿(mào)易。跨境投融資則包括股權(quán)投融資和債權(quán)投融資。本文重點關注跨境貿(mào)易業(yè)務產(chǎn)生的審計風險。

（二）跨境業(yè)務審計特點。企業(yè)層面，跨境業(yè)務的特殊性導致企業(yè)在核算時面臨更高的重大錯報風險。一是跨境業(yè)務在語言、制度、文化背景、交易習慣等方面與境內(nèi)業(yè)務存在較大差異。這些差異導致跨境業(yè)務較境內(nèi)業(yè)務可能更為復雜，業(yè)務人員、會計人員受勝任能力等因素影響，在職業(yè)判斷中容易出現(xiàn)偏差，導致重大錯報。二是跨境業(yè)務在信息溝通、傳遞方面容易出現(xiàn)梗阻，導致企業(yè)難以及時獲得外部信息反饋以糾正核算錯誤，出現(xiàn)重大錯報。三是管理層可能利用跨境業(yè)務的特殊性實施舞弊行為，導致重大錯報。

審計層面，跨境業(yè)務的特殊性也增加了檢查風險。一是跨境業(yè)務在語言、制度、信息傳遞等方面的特殊性對注冊會計師同樣存在，增加了注冊會計師職業(yè)判斷的難度。二是部分跨境業(yè)務交易架構(gòu)復雜，涉及多個國家或地區(qū)，增加了注冊會計師評價交易的難度，注冊會計師可能難以發(fā)現(xiàn)管理層實施的舞弊行為。三是在跨境業(yè)務審計中，受政治、法律等因素影響，部分傳統(tǒng)的審計應對措施難以實施，容易增加審計風險。

三、案例分析

（一）案例介紹。長園和鷹案是上市公司通過虛構(gòu)跨境銷售、提前確認收入、實現(xiàn)業(yè)績虛增的典型代表。上市公司長園集團于2016年以18.8億元價格收購和鷹科技（后更名為長園和鷹）80%股份，納入合并范圍。長園集團合并層面因該項交易確認商譽16.02億元。原股東承諾長園和鷹2016年度、2017年度扣非凈利潤之和不低于3.5億元，否則承擔補償義務。交易完成后，和鷹科技原實際控制人尹智勇留任長園和鷹董事長、總裁。2018年11月，上市公司長園集團發(fā)現(xiàn)長園和鷹存在造假跡象從而展開調(diào)查。2019年4月26日，上市公司在披露2018年度報告當日公告對2016、2017年度報告進行前期會計差錯更正予以追溯調(diào)整。2019年5月31日，證監(jiān)會對上市公司立案調(diào)查。

根據(jù)證監(jiān)會調(diào)查和上市公司自查，長園和鷹自2015年起即存在財務造假行為，造假期間貫穿并購交易前后，造假路徑主要是虛構(gòu)海外銷售、“陰陽合同”、違規(guī)提前確認收入、重復確認收入等。如表1所示，通過財務造假，長園和鷹在承諾期內(nèi)累計實現(xiàn)扣非凈利潤3.32億元，完成業(yè)績承諾數(shù)94.86%。但剔除財務造假形成的虛增業(yè)績，長園和鷹承諾期內(nèi)僅實現(xiàn)扣非凈利潤0.38億元，僅完成業(yè)績承諾數(shù)的10.88%。2020年6月，證監(jiān)會深圳監(jiān)管局向并購交易審計機構(gòu)眾華會計師事務所（以下簡稱“眾華所”）及兩名簽字注冊會計師下達警示函。2020年10月24日，證監(jiān)會深圳監(jiān)管局就長園集團信息披露違規(guī)案下達行政處罰決定書。2022年5月16日，證監(jiān)會深圳監(jiān)管局向長園集團2016至2017年度年審會計師大華會計師事務所（以下簡稱“大華所”）下達行政處罰決定書，沒收大華所業(yè)務收入并處以兩倍罰款，對四名簽字注冊會計師各處6萬元罰款。

表1 長園和鷹會計差錯更正前后業(yè)績承諾完成情況分析表 單位：人民幣萬元

（二）造假路徑分析。長園和鷹財務造假包括國內(nèi)業(yè)務和跨境業(yè)務，本文主要研究跨境業(yè)務部分。如表2所示，長園和鷹跨境業(yè)務財務造假涉及泰國、柬埔寨和越南三國，通過混淆客戶身份，違規(guī)對與經(jīng)銷商、代理商的銷售業(yè)務按買斷式銷售進行會計處理，甚至在未發(fā)貨的情形下確認收入，以實現(xiàn)虛增當期收入的目的。根據(jù)涉案期間適用的原收入準則，收入確認以“風險報酬轉(zhuǎn)移”為原則。在對經(jīng)銷商、代理商的銷售中，如果產(chǎn)品的主要風險報酬并未轉(zhuǎn)移，公司不能確認銷售收入。長園和鷹對外銷業(yè)務統(tǒng)一按出口報關單確認收入，并未識別產(chǎn)品風險報酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。實際上，客戶并未完成終端銷售，也沒有支付購買款項，相關產(chǎn)品最終回流至長園和鷹。

表2 長園和鷹跨境業(yè)務財務造假路徑分析 單位：人民幣萬元

（三）審計失敗原因。根據(jù)證監(jiān)會深圳監(jiān)管局對眾華所、大華所下達的監(jiān)管函和行政處罰決定書，結(jié)合審計準則及相關指引，本文認為長園和鷹案審計失敗涉及以下三個方面：

1.風險評估不足。風險評估階段，注冊會計師未能識別長園和鷹因業(yè)績承諾到期產(chǎn)生的業(yè)績壓力和舞弊動機，未能恰當評估其在收入確認方面存在的舞弊風險。長園集團對和鷹科技的收購是高溢價收購，交易形成的商譽占交易額的85%。原股東做出高額業(yè)績承諾，以并購前一年2015年度扣非凈利潤為基準，2016年、2017年業(yè)績承諾數(shù)分別為基準的189.81%和253.09%，管理層業(yè)績壓力巨大。此外，長園和鷹原實際控制人在交易后留任公司董事長、總裁，有能力實施舞弊行為。按照大華所審計結(jié)果，至2017年末，長園和鷹未完成業(yè)績承諾，原股東將承擔補償責任。注冊會計師未能充分評價上述因素對重大錯報風險的不利影響，未能對收入確認保持應有關注。

2.未保持應有的職業(yè)懷疑。在針對收入的細節(jié)測試中，大華所、眾華所均存在未能恰當評價審計證據(jù)問題，導致未能發(fā)現(xiàn)公司存在提前確認收入的重大錯報。長園和鷹對外銷業(yè)務統(tǒng)一按出口報關日期確認收入。但銷售合同文本明確載明“在買方貨款全部付清之前，標的物所有權(quán)歸賣方所有”等信息，說明出口時產(chǎn)品主要風險報酬并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不滿足收入確認條件，注冊會計師在檢查銷售合同時并未發(fā)現(xiàn)這一問題。

眾華所在對和鷹科技2015年度審計中，獲悉公司海外銷售業(yè)務一般不簽訂銷售合同。注冊會計師未充分懷疑大額銷售業(yè)務不簽訂銷售合同的商業(yè)合理性，未評價該因素對內(nèi)部控制評價的影響，未能結(jié)合并購交易背景對異常事項保持職業(yè)懷疑并實施進一步審計程序。

3.應收賬款函證程序存在缺陷。大華所在2016年度審計中對部分大額應收賬款未實施函證程序。2016年度，長園和鷹子公司與柬埔寨兩家公司發(fā)生兩筆交易，每筆金額292萬美元，形成應收賬款余額共584萬美元，金額重大。注冊會計師未對兩筆應收賬款實施函證程序，亦未在審計底稿中說明理由。事實上，該應收賬款與長園和鷹虛增收入相關。

大華所在2016年度審計中未對異?；睾枰躁P注。大華所對三家客戶應收賬款實施函證，收函為同一封快遞，寄件人名稱、地址與三家客戶皆不相符。大華所未在底稿中說明異常情況，未記錄實施進一步審計程序。

四、跨境業(yè)務審計風險應對

（一）項目組層面。

1.重視跨境業(yè)務風險評估。注冊會計師應當充分了解被審計單位及其環(huán)境，評估跨境業(yè)務是否存在重大錯報風險。相比境內(nèi)業(yè)務，上市公司通過跨境業(yè)務實施財務造假行為更為隱蔽，核查難度較大。對于跨境業(yè)務占比較大或利潤貢獻度較高抑或跨境業(yè)務利潤具有重要意義的上市公司，注冊會計師應當保持足夠的警惕，審慎識別、評價與重大錯報風險有關的不利因素，評估是否存在舞弊等特別風險。

整體上，注冊會計師應當評價管理層是否因出售、業(yè)績承諾或薪酬考核機制等因素形成較大的業(yè)績壓力，業(yè)績增長是否對跨境業(yè)務有較大依賴，應考慮跨境業(yè)務增長是否符合公司戰(zhàn)略規(guī)劃，是否符合公司產(chǎn)能實際。具體針對跨境銷售業(yè)務，注冊會計師應結(jié)合產(chǎn)品市場需求（特別是新冠疫情對市場國的影響）、客戶能力等因素評價銷售增長是否具有商業(yè)合理性；結(jié)合前期、同業(yè)毛利率情況分析跨境業(yè)務毛利率是否存在異常波動。

2.關注被審計單位內(nèi)部控制有效性。注冊會計師應當了解上市公司跨境業(yè)務內(nèi)部控制的制度設計和運行情況，特別是跨境經(jīng)銷體系、客戶授信審批、銷售合同審批、銷售回款等關鍵控制流程，應當測試內(nèi)部控制制度設計的恰當性和實際運行的有效性。在細節(jié)測試中，注冊會計師仍應保持對內(nèi)部控制缺陷的警惕，注意識別異常跡象。例如，異常的銷售授信、異常的銷售回款節(jié)奏或客戶名稱。注冊會計師應當考慮識別出的內(nèi)部控制缺陷對重大錯報的影響。

3.強化細節(jié)測試質(zhì)量，保持職業(yè)懷疑。細節(jié)測試中，注冊會計師將采用檢查、函證、重新計算等程序?qū)Ω黝惤灰?、賬戶余額和披露的具體細節(jié)進行測試。實踐中，審計失敗通常伴隨著細節(jié)測試存在缺陷、質(zhì)控不嚴，因而未能發(fā)現(xiàn)重大錯報。項目合伙人應當在項目組層面強調(diào)保持職業(yè)懷疑的重要性，要求項目組成員對引起疑慮的情形保持警惕并及時匯報至適當層級。項目合伙人、簽字注冊會計師等關鍵成員應當及時指導、監(jiān)督與復核項目組成員工作。

在細節(jié)測試中，注冊會計師應當對大額或異常交易保持重點關注，規(guī)范執(zhí)行審計抽樣程序，確保樣本規(guī)模足以將抽樣風險降至可接受的低水平。在檢查中，注冊會計師應當結(jié)合合同條款、交易實質(zhì)評價會計處理是否適當。例如，關注商品出口時點是否已形成控制權(quán)轉(zhuǎn)移。注冊會計師應當規(guī)范執(zhí)行函證程序，對函證對象選擇、函證設計、發(fā)出與收回保持控制，對未回函或函證不符事項實施適當替代程序或進一步審計程序。對境外單位的函證，應當考慮語言、結(jié)算幣種、制度環(huán)境等差異對詢證函予以針對性設計。對大額單位，應當“應函盡函”。注冊會計師還應對境外收復件人職務、地址，郵遞機構(gòu)郵戳、面單等信息保持警覺，以識別異常跡象。采用電子函證的，應當考慮信息系統(tǒng)是否安全可靠。

4.審慎評價新冠疫情對審計的不利影響。新冠疫情對注冊會計師赴境外執(zhí)行審計工作增加了較大的阻礙。疫情背景下，注冊會計師訪查境外客戶，或赴境外執(zhí)行盤點工作極為困難。注冊會計師可以采取視頻訪談、遠程實施視頻盤點等方式作為替代程序。但是，前述替代程序存在固有的局限性。例如，在視頻盤點中，視頻視野受限，注冊會計師難以檢查貨物真?zhèn)?，難以具體評價貨物儲存環(huán)境、狀態(tài)等。注冊會計師應當充分考慮遠程審計的局限性，結(jié)合風險評估結(jié)果、內(nèi)部控制體系設計和執(zhí)行情況等因素，審慎評價遠程工作獲取的審計證據(jù)是否充分、適當。

5.利用境外組成部分注冊會計師工作。為彌補遠程審計的不足，注冊會計師可能會利用境外組成部分注冊會計師或境外成員所工作以獲取審計證據(jù)。注冊會計師不能直接采用境外組成部分會計師獲取的審計證據(jù)，需要進行一些特別考慮。境外組成部分注冊會計師執(zhí)行的制度背景、文化及語言可能與我國存在差異。注冊會計師需要特別考慮差異因素對形成審計意見的影響。注冊會計師需要了解并評價組成部分會計師職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力。注冊會計師應當與境外組成部分注冊會計師進行充分溝通，以評價境外組成部分會計師執(zhí)行的工作是否適當。

（二）事務所層面。

1.落實一體化管理，強化全流程質(zhì)控。會計師事務所應當落實財政部一體化管理要求，加強全流程質(zhì)量控制。應當在事務所內(nèi)部執(zhí)行統(tǒng)一的質(zhì)量控制制度，加強總所對各分所、項目組的監(jiān)管力度。在傳統(tǒng)的項目組三級復核的基礎上，對上市公司審計業(yè)務強化事務所層級質(zhì)控復核，建立并運行覆蓋審計全流程的質(zhì)量控制體系。一方面，事務所應當保障質(zhì)控復核獨立性，將質(zhì)控復核人員薪酬、考核與被復核項目組脫鉤；另一方面，應當明確質(zhì)控復核責任，將質(zhì)控復核人員納入項目問責范疇。

在項目承接階段，事務所質(zhì)控部應當根據(jù)項目類型委派滿足獨立性和職業(yè)勝任能力要求的質(zhì)量控制人員介入，基于前期工作出具審核意見，以降低項目注冊會計師因逐利動機帶來的不利影響。在風險評估階段，質(zhì)控復核人員通過了解被審計單位的相關情況，以評價項目組風險評估意見是否適當；在審計實施階段，質(zhì)量控制人員應與項目組保持溝通，監(jiān)督項目組按照確定的審計計劃執(zhí)行審計工作；在審計完成階段，項目質(zhì)量控制人員對審計工作底稿和審計報告進行復核，以確保所有重大問題得到妥善解決，審計風險在可接受的范圍。

2.加強業(yè)務支持體系建設。會計師事務所應當通過業(yè)務支持體系基礎設施建設提升一體化管理水平，提高審計質(zhì)量。例如，建設函證中心實施函證集中處理，加強函證的請求、接收、保存、統(tǒng)計、分析等過程控制，提高函證程序執(zhí)行質(zhì)量。加強事務所審計信息系統(tǒng)建設，開發(fā)升級審計工作軟件，以應對新形勢、新業(yè)態(tài)的挑戰(zhàn)。事務所層面可以發(fā)揮總所人才優(yōu)勢和技術(shù)優(yōu)勢，組建包含信息、語言、法律等專業(yè)的技術(shù)支持團隊，賦能一線項目組，以滿足復雜跨境業(yè)務的審計應對。

3.營造質(zhì)量導向的內(nèi)部文化。會計師事務所應當建立以質(zhì)量為導向的內(nèi)部文化，鼓勵員工在執(zhí)業(yè)中保持職業(yè)懷疑，將質(zhì)量因素作為激勵機制、考核機制設計的重要因素。企業(yè)文化對員工職業(yè)道德的建構(gòu)有重要影響。會計師事務所應當強調(diào)審計質(zhì)量對審計鑒證的重要意義，樹立品牌意識、責任意識。在激勵機制、考核機制的設計上，應當杜絕過度激勵和短期激勵。按照監(jiān)管機構(gòu)要求，實施有效的問責機制。重視審計底稿自查工作，嚴格執(zhí)行底稿歸檔制度。建立并嚴格執(zhí)行關鍵審計合伙人和注冊會計師輪換制度。

4.加強國際化人才培養(yǎng)。跨境業(yè)務對審計人員的涉外能力提出了更高要求。為應對跨境業(yè)務審計風險，事務所應加強國際化人才培養(yǎng)，在事務所層面建立專業(yè)化涉外執(zhí)業(yè)團隊、輔助團隊和專家團隊。在人才招聘方面，除財會類人才外，應拓寬視野，構(gòu)建多專業(yè)、多元化復合型人才隊伍；在人才培養(yǎng)方面，應當加強“會計+”專業(yè)培訓，增強涉外業(yè)務人員在外語、國際商務、涉外法律、國際稅收等領域的知識儲備，培養(yǎng)應對復雜業(yè)務的復合型人才。在審計執(zhí)業(yè)中，事務所應根據(jù)項目需要，選派適當?shù)膶徲嬋藛T組建項目組以應對審計風險。