師 璇

(河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 法學(xué)院，石家莊 050061)

《體育產(chǎn)業(yè)發(fā)展“十三五”規(guī)劃》明確指出：鼓勵(lì)各類體育社會組織承接公共體育服務(wù)，引導(dǎo)各級運(yùn)動項(xiàng)目協(xié)會積極制定產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃；完善產(chǎn)業(yè)組織，提高運(yùn)動項(xiàng)目產(chǎn)業(yè)化發(fā)展水平；推動體醫(yī)結(jié)合、“互聯(lián)網(wǎng)+體育”；重視體育中介市場的培育和發(fā)展。國家統(tǒng)計(jì)局?jǐn)?shù)據(jù)顯示：截至2018年末，體育服務(wù)業(yè)領(lǐng)域法人單位達(dá)14萬個(gè)，資產(chǎn)總計(jì)15 686億元，占體育產(chǎn)業(yè)比重分別為59.0%和49.8%[1]?？梢?，橫貫全民健身與競技體育的體育服務(wù)業(yè)不僅已然占據(jù)了體育產(chǎn)業(yè)的半壁江山，且具備廣闊的發(fā)展空間，其發(fā)展水平是體育強(qiáng)國建設(shè)目標(biāo)落實(shí)與否的評價(jià)指標(biāo)之一。稅收是國家監(jiān)管市場主體合法經(jīng)營的重要手段，能否高效應(yīng)對稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)勢必影響體育強(qiáng)國目標(biāo)的落實(shí)進(jìn)程。從主體角度著眼，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)可分為稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)和納稅人的納稅風(fēng)險(xiǎn)。其中，納稅風(fēng)險(xiǎn)研究的主要目的在于幫助納稅人控制風(fēng)險(xiǎn)，為納稅人合法合規(guī)經(jīng)營提供建議。依法納稅不僅是納稅人的法定義務(wù)，更是其爭取更多市場競爭機(jī)會的硬性條件[2]。而今，我國體育服務(wù)業(yè)納稅人面對的新老難題頗多——不斷涌現(xiàn)新型業(yè)態(tài)，積極參與政府購買，贊助收入數(shù)額龐大，違規(guī)轉(zhuǎn)會問題頻發(fā)，這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都與稅收相關(guān)，若不謹(jǐn)慎處置，極有可能埋下風(fēng)險(xiǎn)隱患，影響本行業(yè)納稅人的長足發(fā)展。但研究表明，相較于其他風(fēng)險(xiǎn)，納稅風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對工作往往得不到納稅人的充分重視[3]。

以往納稅風(fēng)險(xiǎn)研究提出的對策建議，多集中于及時(shí)學(xué)習(xí)新政[4]、重視稅收規(guī)范的正確運(yùn)用[5]等提升風(fēng)險(xiǎn)管理水平層面，其實(shí)施主體多為單個(gè)納稅人，且對于體育服務(wù)業(yè)的專門性探討較為匱乏。本文以體育服務(wù)業(yè)為研究對象，以納稅人的風(fēng)險(xiǎn)為具體視角，劃分重要且具有體育服務(wù)業(yè)特色的納稅風(fēng)險(xiǎn)類型并追根溯源，以期提出更為全面、高效的應(yīng)對策略，助力體育服務(wù)業(yè)快速健康發(fā)展。

1 體育服務(wù)業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的類型識別

在納稅實(shí)務(wù)中，一般以納稅人的主觀心態(tài)、具體行為、行為后果的嚴(yán)重程度為標(biāo)準(zhǔn)，將納稅人較為突出的納稅風(fēng)險(xiǎn)分為輕度、中度、高度3類(或“紅、黃、藍(lán)”3類)，進(jìn)而實(shí)施差別化管理，依次對應(yīng)提醒自查、評估審核、稅務(wù)稽查3種征管手段。

1.1 政策理解差錯(cuò)導(dǎo)致的輕度納稅風(fēng)險(xiǎn)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管工作的若干意見》第2條規(guī)定：計(jì)算填寫、政策理解等非主觀性質(zhì)差錯(cuò)屬于一般性問題，可引導(dǎo)納稅人自行糾正?？梢?，納稅人對更新的稅法規(guī)范學(xué)習(xí)不及時(shí)，對瑣碎難懂的內(nèi)容把握不準(zhǔn)確導(dǎo)致的少繳或者多繳稅款，并非有意的避稅安排，亦無逃稅的主觀故意。針對此類行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)會通過風(fēng)險(xiǎn)提示、稅務(wù)約談等非強(qiáng)制性執(zhí)法手段引導(dǎo)納稅人自查自糾，納稅人主動改正后無需承擔(dān)嚴(yán)重的違法責(zé)任，因此，可以劃分為輕度納稅風(fēng)險(xiǎn)。

1.1.1 有關(guān)增值稅征稅范圍與服務(wù)類型的理解差錯(cuò)

(1)誤認(rèn)為部分收入不屬于增值稅征稅范圍。此類存在誤解的收入主要涉及轉(zhuǎn)會費(fèi)、租借費(fèi)和買斷費(fèi)。轉(zhuǎn)會費(fèi)收入是體育服務(wù)業(yè)的主要收入來源之一，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(以下簡稱《營改增通知》)規(guī)定：轉(zhuǎn)會費(fèi)屬于無形資產(chǎn)。因此，轉(zhuǎn)會費(fèi)收入應(yīng)當(dāng)繳納6%的增值稅。但是，由于在營改增之前，營業(yè)稅法沒有明確規(guī)定轉(zhuǎn)會費(fèi)屬于應(yīng)稅服務(wù)范圍，有關(guān)轉(zhuǎn)會費(fèi)在營改增之后也無需繳納增值稅的誤解廣泛存在，此其一。其二，與此相關(guān)的還有無償轉(zhuǎn)會不納增值稅的理解。事實(shí)上，增值稅法明確將轉(zhuǎn)會費(fèi)列為無形資產(chǎn)的一種情形，如果體育企業(yè)認(rèn)為無償轉(zhuǎn)讓就不申報(bào)其增值稅，或者沒有按照市場價(jià)格申報(bào)，都會出現(xiàn)納稅風(fēng)險(xiǎn)。其三，為了規(guī)避行業(yè)自治性管理或者減輕財(cái)務(wù)壓力，眾多體育企業(yè)還進(jìn)行了互換型交易。依據(jù)《營改增通知》相關(guān)規(guī)定：銷售無形資產(chǎn)是指轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動。因此，永久轉(zhuǎn)會和暫時(shí)租借都應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)稅目繳納6%的增值稅。在德國轉(zhuǎn)會市場官網(wǎng)中，大量出現(xiàn)互換型交易均是以差價(jià)記錄轉(zhuǎn)會費(fèi)金額的，如若俱樂部也以差價(jià)開具發(fā)票、申報(bào)納稅，就會陷入逃稅險(xiǎn)境：因?yàn)樵谝晕镆孜锝灰字?，買賣雙方體育企業(yè)都要按照各自發(fā)出的應(yīng)稅銷售行為的市場價(jià)格核算銷項(xiàng)稅額。其四，在中國足協(xié)調(diào)節(jié)費(fèi)規(guī)則的相關(guān)規(guī)定中，買斷被視為轉(zhuǎn)會費(fèi)。同樣，在租借合同附帶優(yōu)先買斷條款相關(guān)業(yè)務(wù)中，如果賣方俱樂部取得了買斷金，即轉(zhuǎn)會合同的違約金，就應(yīng)注意將其視為價(jià)外費(fèi)用，與轉(zhuǎn)會費(fèi)合并繳納增值稅。其五，還有聯(lián)合機(jī)制補(bǔ)償收入，也是轉(zhuǎn)會費(fèi)的一種具體形態(tài)，因青訓(xùn)培養(yǎng)人才而分得聯(lián)合機(jī)制補(bǔ)償收入的俱樂部也應(yīng)作為轉(zhuǎn)會費(fèi)申報(bào)增值稅。

(2)將其他服務(wù)錯(cuò)誤歸入體育服務(wù)。在營改增之后，由于稅制變化較大，體育服務(wù)業(yè)納稅人需要重視混淆記賬的問題[6]。服務(wù)歸類差錯(cuò)導(dǎo)致稅率適用混亂，體育服務(wù)的增值稅稅率為6%，同時(shí)，納稅人享有按照3%征收率適用簡易征稅方法的選擇權(quán)(實(shí)務(wù)中納稅人多選擇后者)，是故，倘若將高稅率或者無選擇權(quán)的應(yīng)稅項(xiàng)目錯(cuò)誤劃入體育服務(wù)，將面臨少納稅款的違法風(fēng)險(xiǎn)。此類問題容易出現(xiàn)在體育商業(yè)贊助收入中：體育企業(yè)回報(bào)贊助商的主要業(yè)務(wù)包括提供廣告服務(wù)和銷售其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，還有球員租借收入，依據(jù)稅法規(guī)定，這些收入都不屬于體育服務(wù)，因此，不享有前述選擇權(quán)，必須按照6%的稅率計(jì)征增值稅；但是，在實(shí)務(wù)中，體育服務(wù)業(yè)納稅人在營業(yè)執(zhí)照所屬行業(yè)一欄填寫的是“體育”，因此，容易忽略廣告收入、球員出租收入的差異化屬性，將其誤劃歸體育服務(wù)，進(jìn)而按照3%征收率適用簡易征稅方法。

(3)將體育與其他產(chǎn)業(yè)融合的業(yè)務(wù)誤認(rèn)為是體育服務(wù)。體育服務(wù)與教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)雖然分列于增值稅法中的生活服務(wù)稅目下，但體育服務(wù)可以由納稅人選擇適用3%征收率的簡易計(jì)稅方法，而教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)卻被排除在外。實(shí)踐中，存在很多體醫(yī)結(jié)合、體教結(jié)合、體旅結(jié)合產(chǎn)業(yè)融合型納稅人，且新型服務(wù)同時(shí)兼有體育、醫(yī)療、教育多重服務(wù)的使用價(jià)值，且各自價(jià)格不易清晰分割，倘使直接選擇簡易計(jì)稅方法就容易面臨納稅風(fēng)險(xiǎn)。

1.1.2 有關(guān)稅收優(yōu)惠的理解差錯(cuò)

(1)錯(cuò)誤適用較高檔的稅收優(yōu)惠規(guī)則。其一，需注意進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減優(yōu)惠的兩檔標(biāo)準(zhǔn)和各自適用范圍。以廣告費(fèi)為主營業(yè)務(wù)收入的體育服務(wù)業(yè)納稅人，依法應(yīng)當(dāng)歸屬現(xiàn)代服務(wù)，享受10%的進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減政策。但是，如果其以發(fā)布的是體育廣告為由，誤認(rèn)為應(yīng)歸屬生活服務(wù)，就會使其錯(cuò)誤適用較高級的加計(jì)抵減規(guī)則：《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于明確生活性服務(wù)業(yè)增值稅加計(jì)抵減政策的公告》規(guī)定生活服務(wù)業(yè)增值稅加計(jì)抵減比例為15%。不僅如此，體育服務(wù)業(yè)納稅人還需注意：由于稅法賦予了一般納稅人可以針對體育服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的選擇權(quán)，故而，一旦選擇了簡易征收辦法，就不能享受只從屬于一般計(jì)稅方法的加計(jì)抵減規(guī)則。其二，需注意研究開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠的適用范圍?！蛾P(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》規(guī)定：企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除比例為75%，但是依據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》規(guī)定，該規(guī)則不適用于批發(fā)和零售業(yè)、商務(wù)服務(wù)業(yè)和娛樂業(yè)等7類行業(yè)。在納稅申報(bào)實(shí)務(wù)中，規(guī)則設(shè)計(jì)越復(fù)雜，正確、精準(zhǔn)運(yùn)用的難度就越高，由于該項(xiàng)扣除比例條款與其適用范圍負(fù)面清單條款分屬不同規(guī)范性文件，導(dǎo)致后者易被忽略。

(2)誤認(rèn)為部分體育服務(wù)不能享受稅收優(yōu)惠。本應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠沒有享受，多繳納稅款對于納稅人而言同樣存在風(fēng)險(xiǎn)。筆者以“政府購買公共體育服務(wù)”和“稅”在中國知網(wǎng)檢索相關(guān)文章并閱讀后發(fā)現(xiàn)，學(xué)界存在一個(gè)較為普遍且嚴(yán)重的認(rèn)知誤區(qū)是政府購買公共體育服務(wù)缺乏稅收優(yōu)惠保障[7-10]。這反映出涉稅實(shí)踐中的認(rèn)知偏差，暴露出稅法制度難于理解掌握、易用性較低的問題。事實(shí)上，這些政府經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助只要滿足一定的核算要求即可享受不征稅優(yōu)惠，只是相關(guān)規(guī)范的搜索、獲取過程較為繁瑣。

(3)誤認(rèn)為體育場景創(chuàng)新可以享受小稅種免稅優(yōu)惠。為了打造全民健身公園，將體育項(xiàng)目融入公園誕生了眾多體育公園?！冻擎?zhèn)土地使用稅暫行條例》《房產(chǎn)稅暫行條例》均有公園內(nèi)供公共參觀游覽的用地免稅之規(guī)定。那么，體育公園的用地是否可以享受免稅優(yōu)惠呢？體育公園可能設(shè)有低價(jià)或者免費(fèi)向公眾開放的球類場館、滑板練習(xí)場、游泳館、健身園區(qū)等大眾運(yùn)動設(shè)施。按照文義解釋方法，這些場地的用途是健身，既不完全等同于狹義的參觀游覽，亦非優(yōu)惠條款原義所指的適用除外的生產(chǎn)經(jīng)營用地，當(dāng)納稅人認(rèn)為其應(yīng)該享受城鎮(zhèn)土地使用稅與房產(chǎn)稅的免稅優(yōu)惠時(shí)，就可能與稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生理解差異。

1.2 不具有合理商業(yè)目的避稅安排隱藏的中度納稅風(fēng)險(xiǎn)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。納稅人不具有合理商業(yè)目的的避稅安排，可能引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)重新確定銷售額、進(jìn)行特別納稅調(diào)整，相關(guān)納稅人需補(bǔ)繳稅款并支付利息。稅務(wù)機(jī)關(guān)此類執(zhí)法手段是強(qiáng)制性的，顯著有別于前述引導(dǎo)納稅人自行修正的非強(qiáng)制手段。這是因?yàn)椋杭{稅人的避稅安排具有主觀性，主要目的在于獲取稅收利益，不同于前述非主觀性質(zhì)差錯(cuò)，其納稅風(fēng)險(xiǎn)高于前者。同時(shí)，從主觀心態(tài)、具體行為和后果看，避稅安排也明顯區(qū)別于涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等嚴(yán)重的稅收違法行為。基于以上兩方面，不具有合理商業(yè)目的避稅安排可界定為中度納稅風(fēng)險(xiǎn)。依法納稅籌劃、合法避稅屬于納稅人基本權(quán)利范疇，但刻意迂回意圖規(guī)避稅法這一強(qiáng)行法的“脫法行為”則應(yīng)予調(diào)整[11]。

1.2.1 贊助費(fèi)與廣告費(fèi)的劃分不被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可

體育企業(yè)的贊助收入包含帶有廣告性質(zhì)的贊助費(fèi)和不帶有廣告性質(zhì)的贊助費(fèi)2種類型。依據(jù)《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定：廣告費(fèi)支出不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；而與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的非廣告性質(zhì)的贊助支出不得在稅前扣除。從理論上講，超過為贊助單位宣傳、推廣的市場價(jià)格的部分，就是商業(yè)贊助收入，但是，廣告服務(wù)作為一種商品，其市場價(jià)格是有彈性的，在不同的時(shí)間、地域、賽事中表現(xiàn)出波動性，從而為納稅籌劃留下了操作空間。與此同時(shí)，納稅人所進(jìn)行的廣告費(fèi)、贊助費(fèi)收入劃分還須得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)。關(guān)鍵問題在于，稅法沒有明確規(guī)定“明顯偏高或者偏低”的具體評判標(biāo)準(zhǔn)，而是將其歸入稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量范疇。由于納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間、不同納稅人之間掌握的衡量標(biāo)準(zhǔn)規(guī)則信息、可比價(jià)格信息均不平衡，就可能產(chǎn)生征納稅雙方的認(rèn)定差異。

1.2.2 關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行特別納稅調(diào)整

(1)為數(shù)眾多的體育企業(yè)往往隸屬于某一集團(tuán)公司，而此類集團(tuán)公司多涉足房地產(chǎn)、旅游、影視等眾多領(lǐng)域，因此，體育服務(wù)企業(yè)涉及承租賽事、訓(xùn)練場地等關(guān)聯(lián)交易體量龐大。稅法要求關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)應(yīng)遵循獨(dú)立交易原則，一般需要按照市場價(jià)格計(jì)稅。市場經(jīng)濟(jì)中的服務(wù)價(jià)格實(shí)行市場調(diào)節(jié)價(jià)，是供求雙方在自身特定交易環(huán)境下公平協(xié)商的結(jié)果，未必存在條件貼近的可比數(shù)據(jù)。更重要的是，目前稅法轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制管理對于可比公司的來源篩選條件、理由并無具體明確的強(qiáng)制性規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取過程的主觀性強(qiáng)，因設(shè)置條件的不同，最終獲取的可比企業(yè)往往不盡相同，從而導(dǎo)致最終選用的可比價(jià)格存在較大差異[12]。

(2)體育企業(yè)的海外產(chǎn)業(yè)并購?fù)瑯涌赡苡|及轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。在集團(tuán)企業(yè)之間的分工與協(xié)作過程中，企業(yè)可以利用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的彈性屬性和不同國家的稅制差異進(jìn)行稅收籌劃。但是，當(dāng)體育企業(yè)與海外關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行體育服務(wù)交易時(shí)，如果內(nèi)部定價(jià)違反了獨(dú)立交易原則，就會涉嫌關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。

1.2.3 低價(jià)優(yōu)惠促銷申報(bào)價(jià)格被稅務(wù)機(jī)關(guān)重新確定

體育企業(yè)在用優(yōu)惠價(jià)位吸引消費(fèi)者的同時(shí)，也應(yīng)該重視可能衍生的不合理避稅風(fēng)險(xiǎn)。比如免費(fèi)提供體育服務(wù)：2019年2月，PP體育聯(lián)合蘇寧易購?fù)瞥隽酥谐?lián)名會員，球迷將獲得240場中超比賽免費(fèi)看的權(quán)益[13]。此類針對會員的免費(fèi)服務(wù)可能存在2種實(shí)踐問題。其一，是否屬于提供服務(wù)視同應(yīng)稅的除外情形，稅法對于“社會公眾”的內(nèi)涵與外延尚無明確界定。其二，如果視同應(yīng)稅行為，那么，計(jì)稅難點(diǎn)在于由于業(yè)務(wù)類型新穎，不一定具備公允性強(qiáng)、易用的可比價(jià)格，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能憑借自身掌握的數(shù)據(jù)重新確定計(jì)稅依據(jù)。又如折扣銷售體育服務(wù)：2019年8月，阿里體育中心結(jié)合體育新零售、運(yùn)動銀行等元素，探索大型體育場館“一體化智慧運(yùn)營”新模式，用戶可以通過積累步數(shù)、看體育節(jié)目、購買運(yùn)動商品等運(yùn)動消費(fèi)行為積攢卡幣，進(jìn)而以優(yōu)惠的價(jià)格在場館內(nèi)消費(fèi)。這其中納稅風(fēng)險(xiǎn)就比較大：消費(fèi)者在消費(fèi)時(shí)部分使用卡幣，該業(yè)務(wù)該歸屬折扣銷售還是視同銷售尚未明確規(guī)定，如若優(yōu)惠售價(jià)低于成本，更易引發(fā)一般反避稅調(diào)查。

1.3 規(guī)避行業(yè)協(xié)會自治之行為牽涉的高度納稅風(fēng)險(xiǎn)

納稅人此類風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的初始目的并非獲取稅收利益，有別于納稅人為獲取稅收利益而實(shí)施的逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為，但其行為內(nèi)容卻已經(jīng)涉及逃避繳納稅款，此類行為將引發(fā)行政處罰甚至承擔(dān)刑事責(zé)任。需要說明的是，以獲取稅收利益為初始目的的逃避繳納稅款、虛開發(fā)票等稅收違法行為不能突顯體育服務(wù)業(yè)納稅人稅收違法行為的特征，故不再展開。

1.3.1 球員轉(zhuǎn)會交易中的陰陽合同

陰陽合同自治條款常見于行業(yè)規(guī)范之中，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)中國足球改革發(fā)展總體方案的通知》第1條提出：加強(qiáng)服務(wù)業(yè)勞動合同管理，嚴(yán)厲查處“陰陽合同”等違法行為。中國足協(xié)出臺的《規(guī)范管理職業(yè)俱樂部的十八條主要措施》第13條亦指出：打擊職業(yè)服務(wù)業(yè)支付簽字費(fèi)、簽訂陰陽合同等違規(guī)違法行為。中國籃聯(lián)還出臺了《中國男子籃球職業(yè)聯(lián)賽球員注冊及轉(zhuǎn)會規(guī)定(試行)》，旨在推行標(biāo)準(zhǔn)化合同。陰陽合同在職業(yè)體育行業(yè)領(lǐng)域中是廣泛存在、影響深重的痼疾，個(gè)別職業(yè)足球俱樂部和運(yùn)動員采用各種手段逃稅漏稅[14]，有時(shí)為了避免有跡可尋，甚至采取口頭協(xié)議，直接以現(xiàn)金支付薪酬[15]。

1.3.2 球員代理交易中的陰陽合同

球員代理人應(yīng)得的代理費(fèi)需以該球員整個(gè)合同期內(nèi)總收入為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算，代理人不得向俱樂部或球員收取代理協(xié)議以外的費(fèi)用，且經(jīng)紀(jì)人傭金不能超過運(yùn)動員轉(zhuǎn)會費(fèi)的10%。如果以傭金之名掩蓋“第三方所有權(quán)”之實(shí)，變換應(yīng)稅項(xiàng)目名稱實(shí)際支付經(jīng)紀(jì)人傭金，或者由于轉(zhuǎn)會合同的虛假金額牽涉到傭金合同的虛假金額，都屬于陰陽合同的具體類型。體育經(jīng)紀(jì)人、經(jīng)紀(jì)公司取得傭金涉及繳納增值稅、所得稅以及部分小稅種，如果變換成其他應(yīng)稅項(xiàng)目名稱就可能因所屬稅目不同導(dǎo)致繳納不同數(shù)額的稅款。

2 體育服務(wù)業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)的成因剖析

除卻納稅人對稅法規(guī)范的重視程度、掌握能力有待提升這一基礎(chǔ)性原因之外，3類納稅風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生還有其重要根源：相關(guān)稅法規(guī)范的內(nèi)容與形式缺憾、相關(guān)涉稅經(jīng)濟(jì)信息的透明度缺憾與行業(yè)協(xié)會財(cái)務(wù)自治規(guī)范中指標(biāo)設(shè)計(jì)的合理性缺憾。

2.1 相關(guān)稅法規(guī)范的形式與內(nèi)容缺憾

體育服務(wù)業(yè)相關(guān)稅法規(guī)范在內(nèi)容上明顯滯后，形式上不易用，這些突出缺憾不利于納稅人精準(zhǔn)、便捷地理解與運(yùn)用。

2.1.1 內(nèi)容缺憾：現(xiàn)行滯后性規(guī)范阻礙了增值稅法在產(chǎn)業(yè)融合新型業(yè)務(wù)中的精準(zhǔn)適用

在體育服務(wù)業(yè)領(lǐng)域廣泛形成了產(chǎn)業(yè)深度融合的趨勢，導(dǎo)致相關(guān)業(yè)務(wù)計(jì)稅方法適用于應(yīng)稅服務(wù)的邊界逐漸模糊。這種經(jīng)濟(jì)層面的深刻變遷無時(shí)無刻不在暴露相關(guān)法律規(guī)范的滯后性缺陷。稅法規(guī)范的設(shè)計(jì)踐行著部門法的思維路徑，強(qiáng)調(diào)著法律與經(jīng)濟(jì)關(guān)系之間一一對應(yīng)的映像關(guān)系，而產(chǎn)業(yè)融合已經(jīng)使得體育服務(wù)業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)變得復(fù)合化?，F(xiàn)行稅法將體育服務(wù)與文化服務(wù)歸屬一類，突出體現(xiàn)在提供文體服務(wù)的納稅人可以依據(jù)稅收利益的多寡自主選擇是否運(yùn)用簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅。然當(dāng)納稅人在提供體醫(yī)結(jié)合、體教結(jié)合、體旅結(jié)合服務(wù)時(shí)，是否還具有計(jì)稅方法的選擇權(quán)，在現(xiàn)行稅法規(guī)范中尚不能找到對應(yīng)的精準(zhǔn)規(guī)則。

2.1.2 形式缺憾：現(xiàn)行規(guī)范不易用推高了納稅人的認(rèn)知成本

(1)現(xiàn)行稅法規(guī)范體系龐雜、形式松散，這一突出的立法技術(shù)缺憾顯著推高了體育服務(wù)業(yè)納稅人的學(xué)習(xí)成本。譬如前述有關(guān)“政府購買公共體育服務(wù)缺乏稅收優(yōu)惠保障”的錯(cuò)誤認(rèn)知，就和相關(guān)規(guī)范不易獲知高度相關(guān)。納稅人要想完成從“無法免稅”到“可以作為不征稅收入”的認(rèn)知轉(zhuǎn)化，需要整合《企業(yè)所得稅法》《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》這3部規(guī)范，其學(xué)習(xí)難度之大、成本之高不容小覷。

(2)現(xiàn)行增值稅法征稅范圍之規(guī)定對于體育及其相關(guān)服務(wù)的劃分路徑與經(jīng)營者常識不匹配，容易導(dǎo)致體育服務(wù)業(yè)納稅人對于不同服務(wù)類型的認(rèn)知混淆。2019年3月，為了更好適應(yīng)當(dāng)前體育產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)的需要，國家統(tǒng)計(jì)局頒布了《體育產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)分類(2019)》，是對當(dāng)今國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類中符合體育產(chǎn)業(yè)特征的有關(guān)活動的總結(jié)歸類。本文論述的“體育服務(wù)業(yè)”對應(yīng)著最新調(diào)整的活動類型范圍，有別于《營改增通知》所規(guī)定的“體育服務(wù)”，這一研究視角也是與納稅人的慣常思維相一致的。前者包含了體育管理活動、體育競賽表演活動等9個(gè)大類；后者涉及組織舉辦體育比賽、體育表演、體育活動，以及提供體育訓(xùn)練、體育指導(dǎo)、體育管理的業(yè)務(wù)活動。雖然只有一字之差，體育服務(wù)業(yè)卻已經(jīng)拓展到增值稅法中的廣告服務(wù)、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)等多項(xiàng)征稅服務(wù)項(xiàng)目。體育行業(yè)市場主體有經(jīng)營者和納稅人的雙重身份，在通常情況下，其對于行業(yè)分類的認(rèn)知、認(rèn)可程度明顯強(qiáng)于稅法規(guī)范。

2.2 相關(guān)涉稅經(jīng)濟(jì)信息的透明度缺憾

這一問題產(chǎn)生的原因主要是技術(shù)性的，征納雙方的涉稅信息占有都存在盲區(qū)。由于不同企業(yè)之間標(biāo)準(zhǔn)不同，賬目需要手工調(diào)整，不同企業(yè)各自形成孤島，那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于納稅人申報(bào)數(shù)據(jù)的確認(rèn)便會受到自身掌握數(shù)據(jù)質(zhì)量的制約，同樣，單個(gè)納稅人也難以掌握當(dāng)?shù)赝袠I(yè)類似業(yè)務(wù)的完整數(shù)據(jù)。在“雙重信息模糊”的現(xiàn)狀中，納稅籌劃行為能否得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，就存在明顯的不確定性。需要強(qiáng)調(diào)的是，當(dāng)今體育服務(wù)交易活動的價(jià)格形成機(jī)制非常復(fù)雜，不確定性因素較多，涉稅經(jīng)濟(jì)信息的不透明問題突出，不斷推高計(jì)稅價(jià)格征納共識的形成難度，也為納稅籌劃行為被認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的的避稅安排埋下隱患。

2.3 行業(yè)協(xié)會自治規(guī)范中財(cái)務(wù)管理指標(biāo)設(shè)計(jì)的合理性缺憾

從《關(guān)于限制高價(jià)引援的通知》《關(guān)于執(zhí)行引援調(diào)節(jié)費(fèi)相關(guān)規(guī)定的補(bǔ)充規(guī)定》等代表性行業(yè)自治規(guī)范的實(shí)際運(yùn)行情況來看，與引援市場價(jià)格差距顯著的限額規(guī)定是催生陰陽合同、互換球員等規(guī)避行為的重要根源，即是說一部分規(guī)避行業(yè)協(xié)會管理的陰陽合同存在一定的現(xiàn)實(shí)合理性。行業(yè)協(xié)會自治規(guī)范是為了推動體育服務(wù)業(yè)的健康發(fā)展，如果制定不切合實(shí)際的行業(yè)規(guī)范或者不遵循循序漸進(jìn)的治理規(guī)律，給納稅人增加現(xiàn)實(shí)壓力，就會違背服務(wù)行業(yè)發(fā)展的良好初衷。

3 體育服務(wù)業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)多維應(yīng)對的建設(shè)性路徑

為有效提升風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對效果，其建設(shè)性路徑應(yīng)從多個(gè)維度展開：從應(yīng)對主體維度看，除卻納稅人自身能力的強(qiáng)化之外，體育主管部門、行業(yè)協(xié)會應(yīng)給予積極輔助；從應(yīng)對措施維度看，可以從完善軟硬法、夯實(shí)技術(shù)基礎(chǔ)和強(qiáng)化實(shí)務(wù)能力等方面入手。

3.1 在內(nèi)容與形式兩方面優(yōu)化相關(guān)稅法規(guī)范

3.1.1 內(nèi)容上提升相關(guān)稅法規(guī)范的精準(zhǔn)度

英國古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)家威廉·配第早在17世紀(jì)的《賦稅論》中就提出了“確定”是稅收原則之一[16]。日本法學(xué)家金子宏也明確指出稅收法定原則即是要保證在復(fù)雜經(jīng)濟(jì)社會中稅法規(guī)范能給予各種經(jīng)濟(jì)交易以法律效果的可預(yù)測性[17]。能否制定精準(zhǔn)的貼合體育服務(wù)業(yè)發(fā)展實(shí)際的稅法規(guī)范關(guān)乎體育服務(wù)業(yè)的生存發(fā)展。建議秉承體育法優(yōu)先發(fā)展的理念，注重新型業(yè)態(tài)對于稅制精準(zhǔn)的迫切需要，制定明確、簡便、易懂的稅收立法[18]。

(1)優(yōu)化立法權(quán)力主體格局。體育服務(wù)涉稅規(guī)范時(shí)效性、易用性、合理性缺憾與體育法立法權(quán)力格局失衡密切相關(guān)。葉金育教授曾提出《體育法》優(yōu)于單行稅法是專業(yè)性稅收優(yōu)惠設(shè)計(jì)的理想途徑[19]。其觀點(diǎn)突出了體育法規(guī)范設(shè)計(jì)本應(yīng)發(fā)揮的對于稅法規(guī)范設(shè)計(jì)的決定性、支配性影響。不只稅收優(yōu)惠，對于體育產(chǎn)業(yè)的涉稅規(guī)范設(shè)計(jì)而言，體育法規(guī)范的設(shè)計(jì)理念、涵攝范圍、技術(shù)水平等因素都會產(chǎn)生重要影響。體育產(chǎn)業(yè)涉稅規(guī)范立法權(quán)力主體格局的平衡程度，事關(guān)整個(gè)產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展所依賴的自由制度環(huán)境，建議體育主管部門積極參與稅法續(xù)造，為體育產(chǎn)業(yè)相關(guān)稅法規(guī)范的精準(zhǔn)化修訂提供貼合本行業(yè)發(fā)展實(shí)際的具體建議。同時(shí)，行業(yè)協(xié)會也應(yīng)該成為重要的政策建言者，共同打牢稅法完善所需的調(diào)研論證基礎(chǔ)。

(2)針對體育服務(wù)業(yè)新興業(yè)態(tài)及時(shí)完善增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種規(guī)范。其一，對于混合銷售業(yè)務(wù)，增值稅法應(yīng)明確納稅人所從事的主業(yè)的判斷方法，即統(tǒng)一為按照實(shí)際業(yè)務(wù)量比重來認(rèn)定，并建議統(tǒng)一不同省份間能否直接認(rèn)可企業(yè)賬務(wù)處理方式(分開核算與否)的稅法解釋。其二，明確規(guī)定會員通過記錄步數(shù)獲得卡幣進(jìn)而享受優(yōu)惠價(jià)格服務(wù)業(yè)務(wù)的屬性。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析，上述業(yè)務(wù)都是體育企業(yè)的優(yōu)惠促銷手段，本質(zhì)屬于折扣銷售。其三，明確規(guī)定涉及產(chǎn)業(yè)融合服務(wù)的體育服務(wù)業(yè)納稅人，在選擇簡易計(jì)稅方法之前，應(yīng)首先分別核算體育服務(wù)與其他服務(wù)的營業(yè)額。其四，修改《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》《房產(chǎn)稅暫行條例》,對于“公共參觀游覽用地”概念進(jìn)行“描述內(nèi)涵+列舉外延”式界定，由于體育公園突出的公益屬性，建議稅法明確將其列入“公共參觀游覽用地”。

3.1.2 形式上提升相關(guān)稅法規(guī)范的易用性

現(xiàn)行稅收法律規(guī)范結(jié)構(gòu)松散、內(nèi)容分散，在體育服務(wù)業(yè)新業(yè)態(tài)飛速創(chuàng)新發(fā)展的現(xiàn)實(shí)下，其易用性不足的缺陷愈發(fā)凸顯。建議在體育主管部門積極參與體育產(chǎn)業(yè)相關(guān)稅法條款的修改之后，嘗試運(yùn)用領(lǐng)域法學(xué)思維在《體育法》之下制定低位階規(guī)范——《體育產(chǎn)業(yè)稅制規(guī)范》，以增強(qiáng)體育服務(wù)業(yè)涉稅規(guī)范的易用性。其一，提升法律規(guī)范易用性的本質(zhì)是用納稅人熟悉的事務(wù)、可接受性高的方法使其掌握法律，因此，體育服務(wù)業(yè)稅法規(guī)范易用性的提升路徑是以“體育產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域”為視角，按照體育服務(wù)業(yè)、體育用品制造業(yè)、體育場地設(shè)施建設(shè)業(yè)的順序設(shè)置3個(gè)核心章節(jié)。其二，有關(guān)起草過程，全面梳理體育產(chǎn)業(yè)相關(guān)稅種涉及的具體條款，務(wù)必完整，注意剔除失效條款。其三，在條款順序安排方面，對于體育服務(wù)業(yè)需要按照一般業(yè)務(wù)、特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行細(xì)分，針對同一業(yè)務(wù)的規(guī)定要按照效力等級從高至低、頒布時(shí)間從前至后的順序列示所有現(xiàn)行條款。其四，需要做出補(bǔ)充的是，針對缺乏標(biāo)準(zhǔn)化可比價(jià)格的業(yè)務(wù)，需列舉行業(yè)協(xié)會制定的限定標(biāo)準(zhǔn)、重要業(yè)務(wù)價(jià)格的本行業(yè)商業(yè)慣例。

3.2 行業(yè)協(xié)會主導(dǎo)聯(lián)盟鏈建設(shè)以提升涉稅經(jīng)濟(jì)信息透明度

體育服務(wù)業(yè)行業(yè)協(xié)會也是涉稅經(jīng)濟(jì)信息的重要掌握者之一。眾所周知，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用為提升涉稅經(jīng)濟(jì)信息透明度、可信度提供了重要技術(shù)基礎(chǔ)，其中的聯(lián)盟鏈?zhǔn)且跃哂刑厥馓卣鞯某蓡T為參與方、以連接多個(gè)公司為使用場景的技術(shù)分支，恰好滿足行業(yè)范圍內(nèi)的企業(yè)記賬需求[20]。而且，聯(lián)盟鏈技術(shù)還能有效應(yīng)對現(xiàn)有法律規(guī)范的一些作用局限：預(yù)約定價(jià)不能完全應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的不確定風(fēng)險(xiǎn)，因其對于境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易無能為力，但聯(lián)盟鏈技術(shù)可以很好地解決這一缺憾。

體育服務(wù)業(yè)行業(yè)協(xié)會應(yīng)注重發(fā)揮社會組織在法治社會建設(shè)中的積極作用，建議行業(yè)協(xié)會制定自治規(guī)則，要求行業(yè)內(nèi)企業(yè)使用區(qū)塊鏈記賬，加入聯(lián)盟鏈建設(shè)中。在初期搭建階段，可以從已經(jīng)數(shù)據(jù)共享的上市公司開始建立評估樣本，隨后擴(kuò)充評估指標(biāo)樣本庫。組建同行業(yè)中的體育服務(wù)企業(yè)聯(lián)盟，做到數(shù)據(jù)開放、共享、互信、共贏，打破企業(yè)之間的信息孤島，形成贊助費(fèi)、廣告費(fèi)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)、低價(jià)優(yōu)惠、轉(zhuǎn)會交易等重要價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)共識，最終形成行業(yè)聯(lián)盟。除強(qiáng)制性規(guī)則之外，行業(yè)協(xié)會亦要設(shè)計(jì)激勵(lì)機(jī)制推行區(qū)塊鏈技術(shù)，比如，對于積極參與數(shù)據(jù)共享的企業(yè)提供更優(yōu)的教育培訓(xùn)、業(yè)務(wù)指導(dǎo)、市場宣傳服務(wù)，減小納稅人的抵制阻力。

3.3 完善行業(yè)協(xié)會自治規(guī)范中的財(cái)務(wù)管理指標(biāo)并加強(qiáng)自身能力建設(shè)

3.3.1 提升行業(yè)協(xié)會自治規(guī)范中財(cái)務(wù)管理指標(biāo)的合理性

提升體育服務(wù)業(yè)行業(yè)協(xié)會自治規(guī)范中財(cái)務(wù)管理指標(biāo)的合理性，是從根本上降低納稅人設(shè)計(jì)陰陽合同外在壓力的重要舉措。其一，認(rèn)真聽取行業(yè)內(nèi)會員意見，充分尊重會員即納稅人對于重要行業(yè)自治規(guī)范制定的參與權(quán)、協(xié)商權(quán)，注重會員充分的民主協(xié)商、科學(xué)論證[21]的財(cái)務(wù)自治規(guī)范形成過程。其二，建議強(qiáng)化市場實(shí)踐調(diào)研，研究制定兼顧體育服務(wù)業(yè)健康發(fā)展和轉(zhuǎn)會市場現(xiàn)實(shí)需要的財(cái)務(wù)管理指標(biāo)。重點(diǎn)完善《關(guān)于限制高價(jià)引援的通知》《關(guān)于執(zhí)行引援調(diào)節(jié)費(fèi)相關(guān)規(guī)定的補(bǔ)充規(guī)定》《中國足球協(xié)會俱樂部財(cái)務(wù)監(jiān)管規(guī)程》《中國足球協(xié)會球員代理人管理規(guī)定》，針對引援調(diào)節(jié)費(fèi)、薪酬、獎(jiǎng)金、傭金等重要經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的限額進(jìn)行科學(xué)、合理修訂，防控脫離市場實(shí)際的規(guī)范帶給行業(yè)經(jīng)營者現(xiàn)實(shí)負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)及可能引發(fā)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。其三，財(cái)務(wù)管理?xiàng)l款的整體流程設(shè)計(jì)、頒布與實(shí)施，要遵守循序漸進(jìn)原則，使納稅人有合理的時(shí)間針對未來經(jīng)營研究調(diào)整性方案并有序安排。

3.3.2 加強(qiáng)行業(yè)協(xié)會的溝通與服務(wù)能力

行業(yè)協(xié)會不僅是行業(yè)政策的重要制定者和管理者，亦應(yīng)承擔(dān)起推進(jìn)法律規(guī)范順暢運(yùn)行的重要任務(wù)。其一，做納稅人與稅務(wù)執(zhí)法部門、司法部門溝通的橋梁。建議體育服務(wù)業(yè)行業(yè)協(xié)會研究落實(shí)《國家稅務(wù)總局關(guān)于建立稅務(wù)機(jī)關(guān)、涉稅專業(yè)服務(wù)社會組織及其行業(yè)協(xié)會和納稅人三方溝通機(jī)制的通知》的具體辦法，嘗試建立“三方溝通”長效機(jī)制，溝通內(nèi)容可以包括聽取納稅人意見、反映納稅人困惑與需求等，同時(shí)，將更新、更具體的稅收執(zhí)法規(guī)范及時(shí)傳遞給體育服務(wù)業(yè)納稅人，更好發(fā)揮服務(wù)職能。其二，積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律政策宣傳和納稅輔導(dǎo)工作。建議體育服務(wù)業(yè)行業(yè)協(xié)會積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)組織行業(yè)內(nèi)納稅人認(rèn)真、全面學(xué)習(xí)稅法規(guī)范，及時(shí)掌握新政。其三，注重復(fù)合型人才培養(yǎng)，幫助本行業(yè)納稅人兼顧行業(yè)自治規(guī)范、稅收法律規(guī)范和自身經(jīng)濟(jì)利益。

3.4 培養(yǎng)納稅人熟練運(yùn)用稅法規(guī)范、積極配合稅務(wù)執(zhí)法的能力

納稅人自身應(yīng)高度重視涉稅業(yè)務(wù)能力的培養(yǎng)，以有效應(yīng)對納稅風(fēng)險(xiǎn)。一方面，加快稅法規(guī)范學(xué)習(xí)，及時(shí)掌握新規(guī)則。比如，及時(shí)、精準(zhǔn)運(yùn)用減稅降費(fèi)規(guī)則實(shí)現(xiàn)合理避稅；又如，運(yùn)用預(yù)約定價(jià)、預(yù)約裁定制度與稅務(wù)機(jī)關(guān)事先達(dá)成稅收協(xié)議，用以控制轉(zhuǎn)移定價(jià)和難以直接適用現(xiàn)有稅法規(guī)范之特定業(yè)務(wù)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，重視與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的引導(dǎo)性執(zhí)法。