葉 姍

(北京大學(xué)法學(xué)院，北京 100871)

設(shè)立承擔(dān)特別經(jīng)濟(jì)功能的特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域、實(shí)施有別于其他區(qū)域的經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面的諸項(xiàng)政策措施，一直是我國(guó)實(shí)現(xiàn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)穩(wěn)定發(fā)展的重要舉措。本文所稱的“特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域”，不限于《中華人民共和國(guó)外商投資法》(簡(jiǎn)稱《外商投資法》)規(guī)定的特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域——自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)和自由貿(mào)易港，而指向所有經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)設(shè)立的實(shí)行特殊經(jīng)濟(jì)政策和特殊經(jīng)濟(jì)管理體制的特定區(qū)域。此外，還有局部區(qū)域?qū)嵤┯蓢?guó)家制定或經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)的特別稅收政策而暫停適用通用稅法規(guī)范，從而獲得有益于通用稅法規(guī)范改進(jìn)和稅法規(guī)范體系完善的經(jīng)驗(yàn)，前述區(qū)域可以統(tǒng)稱為“特殊稅制區(qū)域”。概括而言，國(guó)家為了促進(jìn)特定區(qū)域的發(fā)展和稅法規(guī)范體系的完善而專門制定的一系列特別稅法規(guī)范，可以提煉為“特制稅法規(guī)范”的范疇。上述規(guī)范是在普遍適用于中國(guó)境內(nèi)的稅法規(guī)范——通用稅法規(guī)范以外進(jìn)行立法性續(xù)造而得的，在法律性質(zhì)上近似于非正式制度中的“特事特辦”制度的范疇。

現(xiàn)有理論研究關(guān)注的主題包括但不限于特定區(qū)域法治、經(jīng)濟(jì)特區(qū)立法、稅制改革試點(diǎn)、海南自由貿(mào)易港法等，但是，尚未有系統(tǒng)研究特定區(qū)域的稅收立法問題的成果。①本文選擇研究的是僅僅適用于特定區(qū)域的特制稅法規(guī)范是如何經(jīng)由立法性續(xù)造而得的，重點(diǎn)討論其生成的權(quán)限和邏輯進(jìn)路，繼而解析在通用稅法規(guī)范以外進(jìn)行立法性續(xù)造時(shí)應(yīng)考量的因素。

一、特制稅法規(guī)范的生成及權(quán)限

承前所述，“特制稅法規(guī)范”指向的是國(guó)家為了促進(jìn)特定區(qū)域的發(fā)展和稅法規(guī)范體系的完善而專門制定的僅僅適用于特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域和特別稅制區(qū)域等特定區(qū)域的一系列特別稅法規(guī)范。這一范疇是在通用稅法規(guī)范以外進(jìn)行法律續(xù)造而得的?！胺衫m(xù)造”是一個(gè)法學(xué)方法論上的概念，具體包括“立法性續(xù)造”與“司法性續(xù)造”等類型，是與“法律解釋”相對(duì)應(yīng)的范疇。有學(xué)者提出了區(qū)分兩者的新標(biāo)準(zhǔn)，“探究法律文本意義的活動(dòng)是法律解釋”，“當(dāng)存在規(guī)約性意義時(shí)，探究合理意義的活動(dòng)屬于續(xù)造而非解釋”。[1]在傳統(tǒng)的部門法視閾中，法律續(xù)造是指“法官在司法審判過程中發(fā)現(xiàn)法律漏洞，通過法律解釋無(wú)法解決當(dāng)下案件，而對(duì)已存在的法律規(guī)范的創(chuàng)造性詮釋、發(fā)展和應(yīng)用，以填補(bǔ)法律漏洞的活動(dòng)”，即屬于“司法性續(xù)造”[2]的范疇；而在稅法的制度語(yǔ)境中，法律續(xù)造應(yīng)當(dāng)服膺于稅收法定原則，稅法規(guī)范的法律續(xù)造在性質(zhì)上屬于“立法性續(xù)造”的范疇，其載體主要是規(guī)章和稅收規(guī)范性文件。

(一)特制稅法規(guī)范的范疇提煉

特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域的概念有廣義和狹義之分：狹義上僅僅是指經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)設(shè)立、實(shí)行更大力度的對(duì)外開放政策措施的特定區(qū)域；②廣義上則指向的是“國(guó)家或地區(qū)為了促進(jìn)自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展而劃定的具有一定空間范圍、實(shí)施特殊政策和管理手段的特殊區(qū)域”。[3]P182盡管名義上的“特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域”首次規(guī)定在法律中是2019年通過的《外商投資法》，然而，實(shí)質(zhì)意義上的特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域可以追溯到1980年經(jīng)中央批準(zhǔn)設(shè)立的“經(jīng)濟(jì)特區(qū)”——實(shí)行特殊經(jīng)濟(jì)政策、靈活經(jīng)濟(jì)措施和特殊經(jīng)濟(jì)管理體制的特定區(qū)域，以及1992年由國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的“國(guó)家級(jí)新區(qū)”——承擔(dān)國(guó)家重大發(fā)展和改革開放戰(zhàn)略任務(wù)的綜合功能區(qū)域。此外，還有國(guó)家級(jí)經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、國(guó)家級(jí)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、國(guó)家綜合配套改革試驗(yàn)區(qū)、金融綜合改革試驗(yàn)區(qū)、海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域③(包括保稅區(qū)、出口加工區(qū)、保稅物流園區(qū)、跨境工業(yè)園區(qū)、保稅港區(qū)和綜合保稅區(qū))和直接以“地區(qū)名稱”命名的特定區(qū)域，諸如，海南自由貿(mào)易港、北京國(guó)家服務(wù)業(yè)擴(kuò)大開放綜合示范區(qū)和自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)、浙江高質(zhì)量發(fā)展建設(shè)共同富裕示范區(qū)。有學(xué)者指出，“特定區(qū)域”通過國(guó)家正式批復(fù)或批準(zhǔn)的方式而得以明確和固定。通過中央政府的明確批示，獲得了相應(yīng)的法律地位；同時(shí)，獲得了更多的優(yōu)惠政策，特別是稅收、土地開發(fā)利用、人才引進(jìn)、貿(mào)易便利化等方面的優(yōu)惠政策。[4]域外法上也有“產(chǎn)業(yè)園區(qū)”、“招商區(qū)”等專門劃定的區(qū)域——通過提供諸如特別稅收待遇之類的激勵(lì)，來吸引企業(yè)進(jìn)入特定的地區(qū)(尤其是經(jīng)濟(jì)欠佳地區(qū))。[5]P160可見，實(shí)質(zhì)意義上的特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域，是指向所有的經(jīng)中央批準(zhǔn)承擔(dān)特殊的經(jīng)濟(jì)功能、實(shí)行經(jīng)濟(jì)體制改革和對(duì)外開放方面的特別政策措施的區(qū)域。以稅收優(yōu)惠政策為代表的經(jīng)濟(jì)政策是上述區(qū)域經(jīng)常實(shí)施的，某種意義上可以說是貫穿改革開放全過程的重要制度舉措。實(shí)施由國(guó)家制定或經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)的特別稅收政策的局部區(qū)域——特別稅制區(qū)域，同樣屬于特定區(qū)域的范疇，諸如，全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)國(guó)務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，又如，國(guó)務(wù)院根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展需要，在河北、北京等省、直轄市依照資源稅法的原則試點(diǎn)征收水資源稅。

除了國(guó)家在實(shí)施區(qū)域性稅收優(yōu)惠、地方稅試點(diǎn)征收等稅收政策的過程中依法制定的種種專用稅法規(guī)范外，還有海南自由貿(mào)易港建設(shè)所需要的“特殊的稅收制度安排”。為此，立法機(jī)關(guān)專門制定《中華人民共和國(guó)海南自由貿(mào)易港法》(簡(jiǎn)稱《海南自由貿(mào)易港法》)，其第四章“財(cái)政稅收制度”中的第27條，言明目標(biāo)是“結(jié)合國(guó)家稅制改革方向，建立符合需要的海南自由貿(mào)易港稅制體系”。該法是現(xiàn)行法律中唯一的一部在稅收單行法以外設(shè)定新稅種、且在局部區(qū)域——海南自由貿(mào)易港推行商品和服務(wù)稅制改革的法律，因此制定的專用稅法規(guī)范尤其值得經(jīng)濟(jì)法理論研究予以重視。如學(xué)者所言，“作為考慮經(jīng)濟(jì)效果的稅法的探討方法，除解釋論外，還存在同時(shí)將政策論納入視野，對(duì)稅收制度進(jìn)行探討的趨勢(shì)。事實(shí)上，在頻繁進(jìn)行法律修訂的稅法領(lǐng)域，立法論的探討也不得不成為法律學(xué)者的一個(gè)重要使命?！盵6]P3

概括而言，特制稅法規(guī)范包括國(guó)家依法制定的種種專用稅法規(guī)范，蘊(yùn)涵著三重邏輯進(jìn)路：特地、改良和另外進(jìn)行制度構(gòu)造，可分別簡(jiǎn)稱規(guī)范的特造、改造和另造。特制稅法規(guī)范與通用稅法規(guī)范在適用空間上是共存的：特造的稅法規(guī)范主要適用于特定區(qū)域，同時(shí)兼具擴(kuò)大適用到其他區(qū)域的可能性；而改造的稅法規(guī)范首先適用于特定區(qū)域，后續(xù)可能因改革試點(diǎn)成功而予以改進(jìn)甚至原封不動(dòng)地?cái)U(kuò)大到中國(guó)境內(nèi)全境；另造的規(guī)范則長(zhǎng)期適用于某一特定區(qū)域，但是，不排除后續(xù)因試驗(yàn)成功而需考慮應(yīng)否加以改進(jìn)且系統(tǒng)整合到通用稅法規(guī)范中。

(二)特制稅法規(guī)范生成的權(quán)限

不是所有的特定區(qū)域都制定有專門的法律、法規(guī)，除了《海南自由貿(mào)易港法》外，還有《第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于批準(zhǔn)〈廣東省經(jīng)濟(jì)特區(qū)條例〉的決議》(簡(jiǎn)稱《廣東省經(jīng)濟(jì)特區(qū)條例》)、《中國(guó)(北京)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)條例》、《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)工作的決定》(簡(jiǎn)稱《房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)決定》)等。此外，也不是所有的特制稅法規(guī)范都規(guī)定在上述法律、法規(guī)中。典型的如，《中華人民共和國(guó)資源稅法》(簡(jiǎn)稱《資源稅法》)是現(xiàn)行稅收單行法中唯一的規(guī)定有“試點(diǎn)征收地方稅、推行稅制改革且明確稅制改革與修改法律的關(guān)系”的條款的法律。具體而言，該法規(guī)定的是“稅制改革先于稅收立法修法而行”的條款——“資源稅的征收范圍擴(kuò)大到水資源”首先采取選擇若干區(qū)域進(jìn)行試點(diǎn)征收的措施、五年后根據(jù)試點(diǎn)情況及時(shí)提出修改本部法律的建議。除此，還有根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議有關(guān)精神，上海、重慶市政府于2011年分別制定的對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)的暫行辦法。其他由國(guó)家制定或經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)施行的特別稅收政策，則通常見諸于“國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的五年規(guī)劃綱要”和國(guó)務(wù)院財(cái)稅主管部門制定的實(shí)施辦法。可見，有權(quán)制定特制稅法規(guī)范的只能是立法機(jī)關(guān)和準(zhǔn)立法機(jī)關(guān)。

《中華人民共和國(guó)立法法》第8條第1款第6項(xiàng)明確規(guī)定稅收法定原則——“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律”，加上中共中央《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(簡(jiǎn)稱《全面深化改革決定》)重申制定稅法規(guī)范的法律保留原則，“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”。無(wú)論是在對(duì)增值稅、消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)進(jìn)行簡(jiǎn)并的基礎(chǔ)上于貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)新征收銷售稅，還是在對(duì)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種進(jìn)行合并的基礎(chǔ)上將征收范圍擴(kuò)大到居住用房地產(chǎn)而新征收房地產(chǎn)稅，抑或是將資源稅的征收范圍這一根本性課稅要素?cái)U(kuò)大到水資源，都展現(xiàn)了法律絕對(duì)保留的稅收立法權(quán)的重要權(quán)能——稅種設(shè)立權(quán)。稅收立法權(quán)的權(quán)能應(yīng)當(dāng)且只能由全國(guó)人大及其常委會(huì)這一立法機(jī)關(guān)行使。設(shè)定銷售稅的《海南自由貿(mào)易港法》第27條和設(shè)定水資源稅的《資源稅法》第14條，僅僅是原則性條款，不可能據(jù)此完成開征新稅種、擴(kuò)大征稅范圍的全部立法工作，因此，兩者分別通過“國(guó)務(wù)院財(cái)政部門會(huì)同國(guó)務(wù)院有關(guān)部門和海南省及時(shí)提出簡(jiǎn)化稅制的具體方案”和“水資源稅試點(diǎn)實(shí)施辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定，報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”的方式續(xù)造法律。

《房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)決定》是在《全面深化改革決定》確立的“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”的總體目標(biāo)引導(dǎo)下制定的授權(quán)局部區(qū)域進(jìn)行地方稅試點(diǎn)征收的方案。至于如何制定房地產(chǎn)稅法、有否必要制定銷售稅法、怎樣修改資源稅法，其實(shí)沒有明確的要求。如學(xué)者所言，因?yàn)樾姓厝挥邪ń忉尫傻淖杂刹昧繖?quán)，立法和行政的區(qū)別并不總是那么清晰。此外，行政機(jī)關(guān)為了執(zhí)行法律或多或少會(huì)被授權(quán)制定有法律約束力的規(guī)定。[7]P61在法律的制定、修改程序完成前，房地產(chǎn)稅、銷售稅和水資源稅均是依據(jù)實(shí)施稅收政策的過程中制定的特制稅法規(guī)范在特定區(qū)域內(nèi)征收的，特制稅法規(guī)范的載體主要是規(guī)章和規(guī)范性文件。筆者認(rèn)為，除了中央立法機(jī)關(guān)和中央政府及其財(cái)稅主管部門外，我國(guó)地方立法機(jī)關(guān)和地方政府事實(shí)上享有非常寬泛的“準(zhǔn)稅收立法權(quán)”，特別是稅收規(guī)范性文件的制定權(quán)。整個(gè)稅法規(guī)范體系的構(gòu)建是由立法機(jī)關(guān)和準(zhǔn)立法機(jī)關(guān)共同完成的，于特制稅法規(guī)范的制定而言同樣如此。

在稅收法定原則的約束下，稅法規(guī)范的制定權(quán)可能通過授權(quán)立法的方式來實(shí)現(xiàn)部分課稅要素由準(zhǔn)立法機(jī)關(guān)來作出具體規(guī)定甚至特別規(guī)定的目的。如學(xué)者所言，征稅要件法定原則要求，所有的征稅要件和稅收的賦課、征收程序必須以法律規(guī)定。該原則的具體機(jī)能，在于限制將本應(yīng)由法律進(jìn)行具體規(guī)定的內(nèi)容授權(quán)予行政權(quán)立法。不過，為適應(yīng)復(fù)雜且變化激烈的經(jīng)濟(jì)社會(huì)，實(shí)現(xiàn)適當(dāng)征稅，征稅要件規(guī)定必須詳細(xì)且能迅速變更，但很難通過法律進(jìn)行個(gè)別對(duì)應(yīng)，因此不應(yīng)完全排除授權(quán)立法。[6]P17上海、重慶推行的將房產(chǎn)稅征收范圍擴(kuò)大到部分個(gè)人住房的改革試點(diǎn)、事實(shí)上暫停實(shí)施國(guó)務(wù)院《房產(chǎn)稅暫行條例》第5條第1款第4項(xiàng)——“個(gè)人所有非營(yíng)業(yè)用的房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅”，則是由地方政府根據(jù)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議精神所作的“決定”，這一“準(zhǔn)立法權(quán)”的權(quán)源不甚清晰，這就不難理解，為什么上海、重慶試行征收個(gè)人住房房產(chǎn)稅引起學(xué)術(shù)界廣泛討論。[8]有學(xué)者指出，大多數(shù)情況下，所有的稅法要素的立法權(quán)不是都賦予某一級(jí)政府，而是將其分配在不同層級(jí)的政府中。最普通的模式是，中央政府對(duì)納稅主體、稅基、程序規(guī)則保留決定權(quán)，但將決定稅率的權(quán)力與其他各級(jí)政府分享。[7]P71諸如，地方稅單行法規(guī)定的“幅度稅率”和適用于局部區(qū)域的稅收政策中的優(yōu)惠稅率。典型的如，《資源稅法》的《資源稅稅目稅率表》中規(guī)定實(shí)行幅度稅率的，其具體適用稅率由省級(jí)政府統(tǒng)籌考慮情況，在規(guī)定的稅率幅度內(nèi)提出，報(bào)同級(jí)人大常委會(huì)決定，并報(bào)全國(guó)人大常委會(huì)和國(guó)務(wù)院備案。

二、特制稅法規(guī)范生成的特造進(jìn)路

立法機(jī)關(guān)和準(zhǔn)立法機(jī)關(guān)在實(shí)施區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策的過程中依法制定的特制稅法規(guī)范，屬于稅法規(guī)范的特造現(xiàn)象。稅收政策屬于經(jīng)濟(jì)政策，而“經(jīng)濟(jì)公法的重要規(guī)定都來自經(jīng)濟(jì)政策。經(jīng)濟(jì)政策是指國(guó)家機(jī)構(gòu)為實(shí)現(xiàn)特定經(jīng)濟(jì)目標(biāo)而采取的所有措施。經(jīng)濟(jì)政策可以分為經(jīng)濟(jì)制度政策、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)政策和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行政策”。[9]P116特制稅法規(guī)范同樣是實(shí)施稅收政策最重要的手段，考察稅收政策既有助于從整體上把握和認(rèn)識(shí)特制稅法規(guī)范，又有助于了解制定特制稅法規(guī)范的初衷。“稅收優(yōu)惠屬于課稅要素體系中稅收特別措施的范疇，通過減輕甚至免除特定納稅人群體的稅收負(fù)擔(dān)的制度設(shè)計(jì)，來引導(dǎo)某區(qū)域或某行業(yè)的發(fā)展，或保障某特殊群體的合法權(quán)益”，“稅收優(yōu)惠政策總是帶著某種激勵(lì)性或照顧性目標(biāo)，以區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策為主?！盵10]盡管2007年制定的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》)，將外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅與內(nèi)資企業(yè)所得稅合并成企業(yè)所得稅，自此，稅收優(yōu)惠措施本應(yīng)逐漸由“區(qū)域”轉(zhuǎn)向“產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目”，④然而，鑒于該法第36條設(shè)定有“國(guó)務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策”的授權(quán)條款，事實(shí)上區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策仍然層出不窮。

我國(guó)各部稅收單行法均規(guī)定有稅收優(yōu)惠措施這一特別課稅要素——既有設(shè)定專章的，例如，《環(huán)境保護(hù)稅法》第三章“稅收減免”和《企業(yè)所得稅法》第四章“稅收優(yōu)惠”；也有在法律法規(guī)中設(shè)定免稅條款的，個(gè)別甚至還設(shè)定了減征條款。部分稅收單行法還規(guī)定了國(guó)務(wù)院可以根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要而制定專項(xiàng)優(yōu)惠政策。在所有稅種當(dāng)中，增值稅和企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策的數(shù)量最為可觀。需要強(qiáng)調(diào)的是，“除依據(jù)專門稅收法律法規(guī)和《中華人民共和國(guó)民族區(qū)域自治法》規(guī)定的稅政管理權(quán)限外，各地區(qū)一律不得自行制定稅收優(yōu)惠政策；未經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，各部門起草其他法律、法規(guī)、規(guī)章、發(fā)展規(guī)劃和區(qū)域政策都不得規(guī)定具體稅收優(yōu)惠政策”。⑤稅收優(yōu)惠措施主要包括稅率、稅基和稅額等方面,其輕于通常稅收負(fù)擔(dān)的規(guī)定，可能是稅收法律法規(guī)設(shè)定的制度性稅收優(yōu)惠和國(guó)務(wù)院及其財(cái)稅主管部門依法制定的政策性稅收優(yōu)惠。根據(jù)稅收優(yōu)惠條款使用的立法技術(shù)和表達(dá)方式不同，可以將稅收優(yōu)惠措施的類型提煉為權(quán)利確認(rèn)型、權(quán)力賦予型、鼓勵(lì)促進(jìn)型、支持扶持型和直接規(guī)定型等五種。[11]

經(jīng)濟(jì)特區(qū)是最早設(shè)立的特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域，其所施行的稅收政策主要是關(guān)稅減免和企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠。目前共有7個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)：深圳、珠海、汕頭、廈門、海南和新疆維吾爾自治區(qū)的霍爾果斯、喀什等。1980制定的《廣東省經(jīng)濟(jì)特區(qū)條例》專章規(guī)定了“優(yōu)惠辦法”，其中，第14、16條分別規(guī)定了“特區(qū)企業(yè)所得稅稅率為15%”、“客商將所得利潤(rùn)用于在特區(qū)內(nèi)進(jìn)行再投資為期五年以上者，可申請(qǐng)減免用于再投資部分的所得稅”等。而《國(guó)務(wù)院關(guān)于鼓勵(lì)投資開發(fā)海南島的規(guī)定》(國(guó)發(fā)[1988]26號(hào))則規(guī)定，“在海南島舉辦的企業(yè)(國(guó)家銀行和保險(xiǎn)公司除外)，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，均按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，另按應(yīng)納稅額附征10%的地方所得稅?！鼻笆鲆?guī)定得到1991年通過的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第7條的確認(rèn)：設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、或沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)、或設(shè)在規(guī)定地區(qū)的符合條件的企業(yè)，減按15%或24%的稅率征收企業(yè)所得稅。該法還規(guī)定了“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠措施。上述優(yōu)惠政策基本上已失效，而《企業(yè)所得稅法》第57條第2款則設(shè)定了過渡性稅收優(yōu)惠條款。⑥

現(xiàn)行有效的區(qū)域性企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠政策最具代表性的有：其一，稅率優(yōu)惠。對(duì)設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅⑦；對(duì)臨港新片區(qū)內(nèi)符合條件的從事集成電路、人工智能、生物醫(yī)藥、民用航空等關(guān)鍵領(lǐng)域核心環(huán)節(jié)生產(chǎn)研發(fā)的企業(yè)，自設(shè)立之日起5年內(nèi)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；⑧其二，減稅免稅優(yōu)惠。對(duì)在新疆困難地區(qū)新辦的屬于規(guī)定范圍內(nèi)的企業(yè)，自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。對(duì)在新疆喀什、霍爾果斯兩個(gè)特殊經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)內(nèi)新辦的規(guī)定范圍內(nèi)的企業(yè)，自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，五年內(nèi)免征企業(yè)所得稅。⑨其三，全面優(yōu)惠，對(duì)注冊(cè)在海南自由貿(mào)易港并實(shí)質(zhì)性運(yùn)營(yíng)的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。對(duì)在海南自由貿(mào)易港設(shè)立的旅游業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)新增境外直接投資取得的所得，免征企業(yè)所得稅。對(duì)在海南自由貿(mào)易港設(shè)立的企業(yè)，新購(gòu)置固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，或者可以縮短折舊、攤銷年限或采取加速折舊、攤銷的方法。前兩種優(yōu)惠政策有明確的施行周期或稱“落日條款”，第三種優(yōu)惠政策的施行沒有明確的期限。

總的來說，區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策主要牽涉到企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。典型的如下述原則性條款：對(duì)注冊(cè)在海南自由貿(mào)易港符合條件的企業(yè)，實(shí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠；對(duì)海南自由貿(mào)易港內(nèi)符合條件的個(gè)人，實(shí)行個(gè)人所得稅優(yōu)惠。特造的企業(yè)所得稅法規(guī)范主要包括減按15%的稅率征收、在規(guī)定的年限內(nèi)免征或減半征收等。此外，對(duì)在大灣區(qū)工作的境外高端人才和緊缺人才，其在珠三角九市繳納的個(gè)人所得稅已繳稅額超過其按應(yīng)納稅所得額的15%計(jì)算的稅額部分，由當(dāng)?shù)卣o予財(cái)政補(bǔ)貼，該補(bǔ)貼免征個(gè)人所得稅。研究實(shí)施境外人才個(gè)人所得稅稅負(fù)差額補(bǔ)貼政策。在不導(dǎo)致稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的前提下，探索試點(diǎn)自由貿(mào)易賬戶的稅收政策安排。盡管原財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉撰文指出，原則上不再出臺(tái)新的區(qū)域稅收優(yōu)惠政策，[12]然而，區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策作為近幾十年地方政府最常使用的“特事特辦”制度，雖然國(guó)務(wù)院曾部署專門清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的工作，但遇到很大的現(xiàn)實(shí)阻力而擱置：已經(jīng)出臺(tái)的優(yōu)惠政策，有規(guī)定期限的，按規(guī)定期限執(zhí)行；沒有規(guī)定期限又確需調(diào)整的，由地方政府和相關(guān)部門按照把握節(jié)奏、確保穩(wěn)妥的原則設(shè)立過渡期，在過渡期內(nèi)繼續(xù)執(zhí)行。

三、特制稅法規(guī)范生成的改造進(jìn)路

立法機(jī)關(guān)和準(zhǔn)立法機(jī)關(guān)在施行地方稅試點(diǎn)征收政策的過程中依法制定特制稅法規(guī)范，屬于稅法規(guī)范的改造現(xiàn)象。于房地產(chǎn)稅這一新稅種而言，它是在對(duì)房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅等稅種進(jìn)行合并的基礎(chǔ)上將征收范圍擴(kuò)大到居住用房地產(chǎn)而征收的，因此，房地產(chǎn)稅法是一部全新的稅收單行法。與既往“稅制改革先行、總結(jié)經(jīng)驗(yàn)后再進(jìn)行稅收立法”不同的是，房地產(chǎn)稅一開始就另辟蹊徑，[13]實(shí)行的是“加快房地產(chǎn)稅立法并適時(shí)推進(jìn)改革”的改革思路，高度契合新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義法治理念的精髓：實(shí)現(xiàn)立法和改革決策相銜接，做到重大改革于法有據(jù)、立法主動(dòng)適應(yīng)改革和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要。房地產(chǎn)稅是對(duì)個(gè)人存量財(cái)產(chǎn)而不是增量財(cái)產(chǎn)征收的新稅種，必然有損財(cái)產(chǎn)權(quán)的價(jià)值，故此，房地產(chǎn)稅的設(shè)立應(yīng)當(dāng)通過制定房地產(chǎn)稅法來實(shí)現(xiàn)，而不能采取稅制改革先于稅收立法的傳統(tǒng)做法。然而，就立法技術(shù)而言，于財(cái)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)、對(duì)應(yīng)然收益征稅的難度是前所未有的。中央2013年明確“由全國(guó)人大常委會(huì)財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)組織起草、財(cái)政部予以配合”的立法思路，原財(cái)政部部長(zhǎng)肖捷撰文繼而指出，按照“立法先行、充分授權(quán)、分步推進(jìn)”的原則，推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法和實(shí)施。[14]

我國(guó)現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)以間接稅為主，稅務(wù)部門對(duì)存量財(cái)產(chǎn)征稅的經(jīng)驗(yàn)乏善可陳。即便是個(gè)人所得稅這一公認(rèn)的直接稅，其稅制設(shè)計(jì)仍然在相當(dāng)程度上借助源泉扣繳的原理——個(gè)人所得稅納稅義務(wù)依法主要由負(fù)有法定扣繳義務(wù)的單位和個(gè)人代為履行。對(duì)車船稅這一于財(cái)產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的稅種而言，其稽征也在很大程度上依賴機(jī)動(dòng)車交通事故責(zé)任強(qiáng)制保險(xiǎn)制度的實(shí)施。房地產(chǎn)稅在性質(zhì)上屬于直接稅、地方稅的范疇，基于“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，健全直接稅體系，適當(dāng)提高直接稅比重”，以及“推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法，健全地方稅體系”的總體稅制改革進(jìn)路，開征房地產(chǎn)稅不外乎是為了實(shí)現(xiàn)籌集財(cái)政收入、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)和調(diào)節(jié)收入分配等目標(biāo)?！暗胤秸墓卜?wù)正在把工作重點(diǎn)從提供地方公共財(cái)產(chǎn)向提供準(zhǔn)私有財(cái)產(chǎn)，亦即提供對(duì)人的社會(huì)服務(wù)轉(zhuǎn)移。如果僅靠房地產(chǎn)稅的話，不僅稅收無(wú)法保障，而且課稅的合法性也會(huì)受到質(zhì)疑”。[15]P198全國(guó)人大常委會(huì)明確指出，開征房地產(chǎn)稅的目的是積極穩(wěn)妥推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法與改革，引導(dǎo)住房合理消費(fèi)和土地資源節(jié)約集約利用，促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展。筆者認(rèn)為，開征房地產(chǎn)稅的首要目標(biāo)始終應(yīng)是籌集財(cái)政收入。

按照《房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)決定》，國(guó)務(wù)院可以選擇“在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)工作”，“按照積極穩(wěn)妥的原則，統(tǒng)籌考慮深化試點(diǎn)與統(tǒng)一立法、促進(jìn)房地產(chǎn)市場(chǎng)平穩(wěn)健康發(fā)展等情況確定試點(diǎn)地區(qū)”。除了改革試點(diǎn)區(qū)域外，試點(diǎn)征收時(shí)間的抉擇同樣重要，“一些城市開展了調(diào)查摸底和初步研究，但綜合考慮各方面的情況，2022年內(nèi)不具備擴(kuò)大房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)城市的條件”。國(guó)務(wù)院依據(jù)授權(quán)制定的房地產(chǎn)稅試點(diǎn)具體辦法，屬于稅法規(guī)范的改造現(xiàn)象。房地產(chǎn)稅征稅對(duì)象為居住用和非居住用等各類房地產(chǎn)，不包括依法擁有的農(nóng)村宅基地及其上住宅，其中，居住用房地產(chǎn)試行征收房地產(chǎn)稅，而非居住用房地產(chǎn)繼續(xù)征收房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。換言之，房地產(chǎn)稅法規(guī)范的適用范圍僅限于特定區(qū)域的居住用房地產(chǎn)，非特定區(qū)域的所有房地產(chǎn)和特定區(qū)域的非居住用房地產(chǎn)仍然適用原本的通用稅法規(guī)范。由此，在房地產(chǎn)稅全面開征前，房地產(chǎn)稅法規(guī)范可以說是對(duì)普適性的通用稅法規(guī)范的改造。

上海、重慶等兩大直轄市曾于2011年同時(shí)開展對(duì)部分個(gè)人住房征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)，但它們的目標(biāo)有所不同：前者強(qiáng)調(diào)完善房產(chǎn)稅制度，合理調(diào)節(jié)居民收入分配，正確引導(dǎo)住房消費(fèi)，有效配置房地產(chǎn)資源；后者突出調(diào)節(jié)收入分配，引導(dǎo)個(gè)人合理住房消費(fèi)?；诖?，它們的征收對(duì)象有很大的差異：前者包括本市居民家庭在本市新購(gòu)且屬于該居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新購(gòu)的住房；后者包括個(gè)人擁有的獨(dú)棟商品住宅、新購(gòu)的高檔住房和在重慶市同時(shí)無(wú)戶籍、無(wú)企業(yè)、無(wú)工作的個(gè)人新購(gòu)的首套及以上的普通住房。上述兩種制度模式截然不同：前者僅對(duì)大部分增量房征稅；后者對(duì)存量房中的高檔住房和大部分增量房征稅。盡管上述房產(chǎn)稅的特制稅法規(guī)范已頒行超過10年，但是，其適用范圍不寬，致使其可能帶來的稅收收入十分有限。然而，兩大直轄市擴(kuò)大房產(chǎn)稅征收范圍的試點(diǎn)所具有的完善稅制體系的制度性意義仍然是值得肯定的?！耙粋€(gè)可靠而有效的地方稅收體制十分重要，它能為地方項(xiàng)目融資提供所需的稅收。地方轄區(qū)需要權(quán)衡擬實(shí)施公共項(xiàng)目的成本與收益。一個(gè)良好的地方稅收體制會(huì)讓選民知曉成本，并提供必要的資金?！盵16]P52至于房地產(chǎn)稅征收試點(diǎn)方案可能采取的是上海模式、重慶模式甚或第三種制度模式，則需要由國(guó)務(wù)院定奪。

近年來，資源稅制改革主要集中于計(jì)稅方法由“從量計(jì)征”改為“從價(jià)計(jì)征”，以及征收范圍從“礦產(chǎn)資源和鹽”擴(kuò)大到“水流、森林、草原、灘涂等自然生態(tài)空間”。目前，鑒于取用水資源涉及面廣、情況復(fù)雜，為確保改革平穩(wěn)有序?qū)嵤?，?016年7月1日起在河北省開展水資源稅試點(diǎn)，自2017年12月1日起擴(kuò)大到北京、天津、山西、內(nèi)蒙古、山東、河南、四川、陜西、寧夏等省、自治區(qū)、直轄市。在上述改革完成前，全國(guó)人大常委會(huì)于2019年8月通過了《資源稅法》，因此，該法成為現(xiàn)行稅收單行法中唯一的規(guī)定有稅制改革條款的法律，同時(shí)明確了稅制改革成果之于稅收法律修改的作用。該條款沒有規(guī)定資源稅制改革的全部?jī)?nèi)容，而僅僅就已經(jīng)在部分區(qū)域開展的水資源稅制改革作出了制度安排。資源稅的特制稅法規(guī)范主要是水資源稅的課稅要素體系，而不涉及到資源稅制改革的其他內(nèi)容。

此外，還有個(gè)別特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域在制定稅收政策上保持著很大的制度彈性，例如，對(duì)符合稅制改革和新區(qū)發(fā)展方向的稅收政策，在現(xiàn)行稅收制度框架內(nèi)支持在新區(qū)優(yōu)先實(shí)施，對(duì)需要先行先試的可依法依規(guī)優(yōu)先試點(diǎn)。又如，支持自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)發(fā)展離岸貿(mào)易，在符合稅制改革方向、不導(dǎo)致稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的前提下，研究論證企業(yè)所得稅、印花稅相關(guān)政策。

四、特制稅法規(guī)范生成的另造進(jìn)路

立法機(jī)關(guān)和準(zhǔn)立法機(jī)關(guān)在實(shí)施商品和服務(wù)稅制簡(jiǎn)化政策的過程中依法制定特制稅法規(guī)范，屬于稅法規(guī)范的另造現(xiàn)象?！锻馍掏顿Y法》中規(guī)定的特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域，指向經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)設(shè)立、實(shí)行更大力度的對(duì)外開放政策措施的自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)和自由貿(mào)易港。除了《海南自由貿(mào)易港法》外，自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)的立法主要是由地方人大常委會(huì)制定的地方性法規(guī)。就其內(nèi)容而言，與關(guān)稅有關(guān)的制度安排是此類特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域的特色，例如，“自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的綜合保稅區(qū)應(yīng)當(dāng)創(chuàng)新發(fā)展保稅研發(fā)、保稅展示、保稅維修等保稅服務(wù)，培育特色產(chǎn)業(yè)，強(qiáng)化綜合保稅區(qū)主導(dǎo)功能，推進(jìn)服務(wù)貿(mào)易新業(yè)態(tài)發(fā)展。支持具備條件、確有需求的區(qū)域申報(bào)綜合保稅區(qū)”；又如，“全島封關(guān)運(yùn)作、簡(jiǎn)并稅制后，海南自由貿(mào)易港對(duì)進(jìn)口征稅商品實(shí)行目錄管理，目錄之外的貨物進(jìn)入海南自由貿(mào)易港，免征進(jìn)口關(guān)稅。全島封關(guān)運(yùn)作、簡(jiǎn)并稅制前，對(duì)部分進(jìn)口商品，免征進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅。對(duì)由海南自由貿(mào)易港離境的出口應(yīng)稅商品，征收出口關(guān)稅”。與商品和服務(wù)稅相比，《海南自由貿(mào)易港法》對(duì)關(guān)稅所作的制度安排有更大的突破，可以說打造了一個(gè)“準(zhǔn)關(guān)稅區(qū)”，由此，可以實(shí)施更具突破性的稅收政策。

目前，在海南自由貿(mào)易港這一“準(zhǔn)關(guān)稅區(qū)”中實(shí)施的稅收政策更是別具一格，特別值得一提的是《海南自由貿(mào)易港法》第27條對(duì)商品和服務(wù)稅制簡(jiǎn)化所作的制度安排，它使得因此而制定的特制稅法規(guī)范，將在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)與適用于中國(guó)境內(nèi)其他區(qū)域的普適性的通用稅法規(guī)范共存。上述規(guī)定也是現(xiàn)行法律中唯一的在稅收單行法以外設(shè)定新稅種、且在局部區(qū)域推行商品和服務(wù)稅制改革的法律條款。從某種意義上來說，建立符合需要的海南自由貿(mào)易港稅制體系，其核心內(nèi)容是商品和服務(wù)稅制的簡(jiǎn)化。進(jìn)而言之，此次稅制改革是由立法所驅(qū)動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)遵循“稅種結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單科學(xué)、稅制要素充分優(yōu)化、稅負(fù)水平明顯降低、收入歸屬清晰、財(cái)政收支基本均衡的原則”，其目標(biāo)仍然是指向減輕稅收負(fù)擔(dān)的方向。此外，此次改革另造的規(guī)范，使得商品和服務(wù)稅的整個(gè)稅法規(guī)范系統(tǒng)趨于復(fù)雜。恰如學(xué)者所言，“導(dǎo)致稅制復(fù)雜的原因有許多。一個(gè)原因是在稅負(fù)分配過程中對(duì)公平、公正的需求，另一個(gè)原因是試圖鼓勵(lì)某些對(duì)社會(huì)或經(jīng)濟(jì)有益的活動(dòng)。另外，政治妥協(xié)及計(jì)劃外的事件也會(huì)造成稅制的復(fù)雜性?！盵17]P167

《海南自由貿(mào)易港法》第27條關(guān)于商品和服務(wù)稅制簡(jiǎn)化的制度安排分成兩個(gè)階段：全島封關(guān)運(yùn)作時(shí)，將增值稅、消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)進(jìn)行簡(jiǎn)并，在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅；全島封關(guān)運(yùn)作后，進(jìn)一步簡(jiǎn)化稅制。然而，無(wú)論是“銷售稅如何征收”還是“稅制怎樣進(jìn)一步簡(jiǎn)化”，該法均沒有明確作出規(guī)定。有學(xué)者指出，“理解政策規(guī)劃與法律起草之間的關(guān)系對(duì)于恰當(dāng)?shù)匕才哦惙ㄆ鸩莨ぷ髦陵P(guān)重要。在起草具體法律之前，先要對(duì)貫徹的政策有一個(gè)暫時(shí)總體的共識(shí)是很有必要的。然而大多數(shù)情況下，政策并非先于起草而制定，它們兩者事實(shí)上是一個(gè)相互促進(jìn)共同發(fā)展的關(guān)系?！盵7]P89想要更好地理解此次規(guī)范另造的內(nèi)涵，需要回溯增值稅、其他相關(guān)稅種與銷售稅的關(guān)系。增值稅與其他四種稅費(fèi)均是對(duì)商品和服務(wù)的消費(fèi)課征的，其中，消費(fèi)稅是在增值稅的基礎(chǔ)上加征的稅種，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加則是增值稅、消費(fèi)稅的附加稅費(fèi)；增值稅于經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)鏈條的各個(gè)環(huán)節(jié)征收，消費(fèi)稅、車輛購(gòu)置稅于生產(chǎn)轉(zhuǎn)銷售環(huán)節(jié)(個(gè)別消費(fèi)品新增了批發(fā)、零售環(huán)節(jié))和購(gòu)買環(huán)節(jié)征收。銷售稅僅于零售環(huán)節(jié)征收，計(jì)稅方法簡(jiǎn)單，與之類似的是已停征的僅于單一環(huán)節(jié)征收的營(yíng)業(yè)稅、增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目和小規(guī)模納稅人適用的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

鑒于建立消費(fèi)型增值稅制度的改革尚未完成，增值稅的通用稅法規(guī)范同樣處于改造階段。增值稅是以商品和服務(wù)在經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一個(gè)現(xiàn)代性稅種，其應(yīng)納稅額等于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。它最大的特點(diǎn)是“道道課征、稅不重征”，可以有效地解決傳統(tǒng)銷售稅的重復(fù)征稅問題。盡管增值稅的計(jì)征原理簡(jiǎn)單、符合稅收中性的要求，然而，很多國(guó)家的增值稅法的設(shè)計(jì)均極盡復(fù)雜之能事。如學(xué)者所言，“公平問題的重要性已經(jīng)超過了兩項(xiàng)過去常用的稅制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)：成本(效率)和簡(jiǎn)化”，“我們很難想象，任何一個(gè)通情達(dá)理的人會(huì)把不易理解的、高成本的稅制描述成為公平的稅制”。[18]P32增值稅法的起草和設(shè)計(jì)不外乎在最大程度上維持稅收中性和促進(jìn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配這兩大目標(biāo)之間取舍。我國(guó)增值稅法、商品和服務(wù)稅制無(wú)比復(fù)雜的現(xiàn)狀某種程度上反映的是稅收公平的價(jià)值取向占據(jù)上風(fēng)，在極其復(fù)雜的增值稅的通用稅法規(guī)范以外另行構(gòu)造簡(jiǎn)單的銷售稅的特制稅法規(guī)范，可以說是立法機(jī)關(guān)主動(dòng)通過簡(jiǎn)化稅制、“恢復(fù)”征收銷售稅的方法來打造一個(gè)適應(yīng)海南自由貿(mào)易港發(fā)展需要的商品和服務(wù)稅制體系，其制度價(jià)值顯而易見。

五、稅法規(guī)范續(xù)造中的內(nèi)外考量

言及于此，特制稅法規(guī)范是在普適性的通用稅法規(guī)范以外進(jìn)行立法性續(xù)造而得的。當(dāng)稅法規(guī)范進(jìn)行法律續(xù)造時(shí)，其考量因素可以分為內(nèi)在因素和外在因素，前者基于稅收稽征經(jīng)濟(jì)效率原則的要求，制定特制稅法規(guī)范理應(yīng)有序促進(jìn)特定區(qū)域的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展；后者基于稅收負(fù)擔(dān)公平分配原則的要求，制定特制稅法規(guī)范不得引發(fā)稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，由此，理應(yīng)予以有效規(guī)制。特定區(qū)域包括特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域和特別稅制區(qū)域。不是所有特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域都制定有特別稅收政策，相關(guān)的政策主要涉及到關(guān)稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅等稅種。特制稅法規(guī)范主要對(duì)通用稅法規(guī)范中的課稅要素進(jìn)行調(diào)整，以達(dá)到減輕甚至豁免特定納稅人群體或特定應(yīng)稅行為類型的稅收負(fù)擔(dān)的目的。至于特制稅法規(guī)范與通用稅法規(guī)范并用而產(chǎn)生的稅收競(jìng)爭(zhēng)問題，可以說是制定特制稅法規(guī)范的溢出效應(yīng)，應(yīng)注重如何盡量降低其可能造成的負(fù)面影響。

(一)促進(jìn)特定區(qū)域發(fā)展的內(nèi)在考量

制定特制稅法規(guī)范理應(yīng)有序促進(jìn)特定區(qū)域的經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展，這是稅法規(guī)范進(jìn)行法律續(xù)造時(shí)的內(nèi)在考量因素。有學(xué)者指出，對(duì)于把增長(zhǎng)和發(fā)展作為首要目標(biāo)的政府而言，經(jīng)濟(jì)園區(qū)是頗有吸引力的政策工具，但根據(jù)我們的研究結(jié)果，我們對(duì)經(jīng)濟(jì)特區(qū)、開發(fā)區(qū)政策能為新興市場(chǎng)吸引投資并帶來就業(yè)和集聚經(jīng)濟(jì)效益持謹(jǐn)慎的樂觀態(tài)度。[19]P219國(guó)家在實(shí)施區(qū)域性企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠、房地產(chǎn)稅和資源稅的試點(diǎn)征收等稅收政策過程中依法制定的種種專用稅法規(guī)范，不僅具有促進(jìn)特定區(qū)域發(fā)展的制度目標(biāo)，而且因所得稅的征稅對(duì)象——“應(yīng)稅所得”具有流動(dòng)性、房地產(chǎn)稅的征稅對(duì)象——“應(yīng)稅房地產(chǎn)”“應(yīng)稅資源”具有差異性而有可能引致負(fù)面的外部效應(yīng)，包括加劇區(qū)域間經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展的差距甚至引發(fā)稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。如學(xué)者所言，租稅之課征，原則上系以獲取財(cái)政收入為目的，惟租稅亦得以實(shí)現(xiàn)各種具體之行政目的。例如，以租稅優(yōu)惠及租稅特別負(fù)擔(dān)達(dá)成經(jīng)濟(jì)政策、社會(huì)政策及文化政策等。租稅用以達(dá)成特定政策時(shí)，財(cái)政收入目的得居于次要地位，而無(wú)損其為租稅之性質(zhì)。[20]P5任何一項(xiàng)稅收政策均可以在不同程度上實(shí)現(xiàn)財(cái)政功能和調(diào)控功能，而后者可能指向經(jīng)濟(jì)激勵(lì)性的調(diào)控目標(biāo)和社會(huì)照顧性的調(diào)控目標(biāo)。然而，稅收政策實(shí)施的效果卻未必總能與其制定政策的初衷相符合，特制稅法規(guī)范的質(zhì)量可以說是至關(guān)重要的。如學(xué)者所言，判斷一部稅法起草是否適當(dāng)?shù)幕痉椒ㄊ强雌涫欠衲苡行У貙?shí)現(xiàn)預(yù)定的政策。因此為了確保法律將來有效，起草的過程就必須使立法能體現(xiàn)政策；同時(shí)還要反映法律得到預(yù)期實(shí)施時(shí)的情況。[7]P89稅法規(guī)范大量使用不確定法律概念和概括性條款，特制稅法規(guī)范同樣如此，其適用的難度在于，如何在稅收稽征中將其用于判斷和認(rèn)定某項(xiàng)原始事實(shí)能否成為課稅要素事實(shí)。有學(xué)者指出，執(zhí)行稅法的過程是非常困難的，實(shí)際政策效果往往與政治家和立法者的意圖有很大差距，有時(shí)候甚至根本沒有任何效果，有許多稅法的含義是在執(zhí)行過程中得以詮釋的。稅法并沒有試圖羅列出所有可能發(fā)生的情況，而是給執(zhí)法部門大量的自由裁量空間。[21]P246

特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域的特制稅法規(guī)范創(chuàng)制的目標(biāo)指向“促進(jìn)特定區(qū)域發(fā)展”的幾率極高，原因在于，特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域的稅收政策以稅收優(yōu)惠政策為主，即便是海南自由貿(mào)易港要“建立符合需要的稅制體系”，依然是以“稅負(fù)水平明顯降低”為衡量標(biāo)準(zhǔn)的?！盁o(wú)論在工業(yè)化國(guó)家還是在其他任何地區(qū)，尋求地區(qū)發(fā)展是稅收鼓勵(lì)的一個(gè)共同目標(biāo)”。“經(jīng)驗(yàn)表明，就財(cái)政收入成本而言，被確定為鼓勵(lì)目標(biāo)的地區(qū)并沒有產(chǎn)生多少新的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。如果說鼓勵(lì)政策有什么效果的話，其最大的效果莫過于將投資從最適宜的地區(qū)轉(zhuǎn)移出去”。[22]P1028-1029就建立符合海南自由貿(mào)易港需要的稅制體系而言，同時(shí)實(shí)施所得稅的稅收優(yōu)惠政策、商品和服務(wù)稅制簡(jiǎn)化、免征進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅和消費(fèi)稅等，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)固然有所減輕，但是，海南自由貿(mào)易港在開發(fā)建設(shè)階段必然出現(xiàn)財(cái)政收入暫時(shí)不足的情況，想要實(shí)現(xiàn)“財(cái)政收支基本均衡”，“中央財(cái)政根據(jù)實(shí)際，結(jié)合稅制變化情況，對(duì)海南自由貿(mào)易港給予適當(dāng)財(cái)政支持”。當(dāng)然，就長(zhǎng)遠(yuǎn)而言，海南自由貿(mào)易港作為準(zhǔn)關(guān)稅區(qū)，在極其優(yōu)惠的稅制環(huán)境中，將獲得很大的持續(xù)發(fā)展動(dòng)能。

特別稅制區(qū)域的特制稅法規(guī)范創(chuàng)制的目標(biāo)固然是“完善稅法規(guī)范體系”，而是否同時(shí)具有“促進(jìn)特定區(qū)域發(fā)展”的作用則需再行論證。經(jīng)改造的規(guī)范雖然僅適用于特定區(qū)域，但其試點(diǎn)的目的主要是要檢驗(yàn)此種規(guī)范在施行中可能出現(xiàn)什么問題，進(jìn)而作出修正和改良，繼而替代原本的通用稅法規(guī)范。因此，同樣要考察規(guī)范的改造是否具有促進(jìn)特定區(qū)域發(fā)展的作用?！霸鲋刀愔聘母镏阅軌蝽樌七M(jìn)，既有優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)和減輕稅收負(fù)擔(dān)的內(nèi)在因素，又有促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和保障公平競(jìng)爭(zhēng)的外在因素。”[23]稅制改革通過稅制設(shè)計(jì)和稅制結(jié)構(gòu)的邊際改變來增進(jìn)社會(huì)福利，盡管其不一定具有直接減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)的效果，但是，更加完善的稅法規(guī)范體系必然對(duì)特定區(qū)域的發(fā)展產(chǎn)生正面的作用?！霸O(shè)計(jì)一個(gè)稅收制度，既要盡可能簡(jiǎn)單、透明，提高經(jīng)濟(jì)和管理效率，避免對(duì)民眾和各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行隨意和有差別的征稅，又要使政府能夠籌集到足夠收入，滿足支出需要和收入分配目標(biāo)”，因此，需要“構(gòu)建一種累進(jìn)的、中性的稅收制度”。[24]P468由此可見，高質(zhì)量的特制稅法規(guī)范必然可以促進(jìn)特定區(qū)域發(fā)展。

(二)規(guī)制稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的外在考量

制定特制稅法規(guī)范不得引發(fā)稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，由此，理應(yīng)予以有效規(guī)制，這是稅法規(guī)范進(jìn)行法律續(xù)造時(shí)的外在考量因素。有學(xué)者指出，除了一個(gè)擁有適當(dāng)權(quán)力和資源的中央政府之外，一個(gè)健康和強(qiáng)有力的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也能約束區(qū)域和地方政府。有效的私人信貸市場(chǎng)以及生產(chǎn)資源和商品流動(dòng)限制了得到授權(quán)的政府掠取公共財(cái)政資源的能力，提高了“以鄰為壑”政策的成本。[16]P58在僅由通用稅法規(guī)范構(gòu)成的稅法規(guī)范體系中，不同區(qū)域的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)在同等情況下大體相當(dāng)，但是，特制稅法規(guī)范使得特定區(qū)域的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)有所區(qū)別于其他區(qū)域，看上去與稅收負(fù)擔(dān)公平分配的理念似乎是背道而馳的。如學(xué)者所言，我們的制度之所以如此復(fù)雜是因?yàn)槲覀冋J(rèn)為簡(jiǎn)單的方法分配稅收負(fù)擔(dān)會(huì)帶來不公平。實(shí)現(xiàn)縱向和橫向公平對(duì)稅制是有要求的。[17]P168中央早就認(rèn)識(shí)到區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策可能產(chǎn)生的負(fù)面影響，故而，強(qiáng)調(diào)“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負(fù)、促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)的原則，加強(qiáng)對(duì)稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理。稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定，清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策”。為建設(shè)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)，還要“全面清理歧視外資企業(yè)和外地企業(yè)、實(shí)行地方保護(hù)的各類優(yōu)惠政策”?？梢姡胍?guī)制稅收不當(dāng)稅收競(jìng)爭(zhēng)包括避免其發(fā)生和消除其影響。

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)發(fā)布的《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》(2021)提出的雙支柱方案中的“支柱二”，主張各成員國(guó)制定企業(yè)所得稅稅率不得低于15%的規(guī)定，為企業(yè)所得稅的稅率競(jìng)爭(zhēng)劃定了底線。同時(shí)，確保了包括數(shù)字產(chǎn)業(yè)在內(nèi)的大型跨國(guó)企業(yè)在其所有實(shí)施商業(yè)活動(dòng)并取得利潤(rùn)的市場(chǎng)繳納公平的稅額。如前所述，我國(guó)制定的區(qū)域性企業(yè)所得稅的特制稅法規(guī)范中的稅率，基本上也都是15%?！皣?guó)家根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展需要，鼓勵(lì)和引導(dǎo)外國(guó)投資者在特定行業(yè)、領(lǐng)域、地區(qū)投資。外國(guó)投資者、外商投資企業(yè)可以依照法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院的規(guī)定享受優(yōu)惠待遇。”具體而言，外國(guó)投資者、外商投資企業(yè)可以依法享受稅收方面的優(yōu)惠待遇。外國(guó)投資者以其在中國(guó)境內(nèi)的投資收益在中國(guó)境內(nèi)擴(kuò)大投資的，依法享受相應(yīng)的優(yōu)惠待遇。15%的最低稅率規(guī)則旨在避免各國(guó)在稅收上發(fā)生逐底競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)象，因此，可以在很大程度上規(guī)制國(guó)家間的稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。于中國(guó)境內(nèi)的特定區(qū)域和其他區(qū)域而言，規(guī)制稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵在于如何規(guī)范行使征稅權(quán)。

我國(guó)自開征增值稅以來，增值稅制改革一直按照選擇性試點(diǎn)征收的方法推進(jìn)，特別是2004-2008年由生產(chǎn)型增值稅制度轉(zhuǎn)向消費(fèi)型增值稅制度，2012-2016年增值稅的征收范圍擴(kuò)大到覆蓋營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，均是先選擇若干區(qū)域再逐步推廣到全國(guó)的。在特制稅法規(guī)范擴(kuò)大適用到全國(guó)前，適用于特定區(qū)域的特制稅法規(guī)范和適用于其他區(qū)域的通用稅法規(guī)范并行，事實(shí)上造成了適用不完全相同的增值稅法規(guī)范的制度空間，造成了制度性的“稅收洼地”，從而破壞了統(tǒng)一的大市場(chǎng)和資源配置的效率。與之類似的例子是歐盟，盡管將開征增值稅作為各國(guó)申請(qǐng)加入的門檻性條件，但是，征稅權(quán)畢竟屬于國(guó)家主權(quán)，各成員國(guó)制定的增值稅法有很大的差異。僅以可以直接衡量增值稅稅收負(fù)擔(dān)的稅率為例，各國(guó)的增值稅的稅率結(jié)構(gòu)從檔次到具體比例均不盡相同，這就使得歐盟統(tǒng)一大市場(chǎng)的運(yùn)行在相當(dāng)大程度上深受各成員國(guó)迥然不同的增值稅制環(huán)境的影響。為此，歐盟注重通過設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)稅率和低稅率的最低比例來進(jìn)行成員國(guó)的增值稅制間的協(xié)調(diào)。我國(guó)增值稅制改革將繼續(xù)朝向建立規(guī)范的消費(fèi)型增值稅制度的方向進(jìn)行，需要警惕的是，應(yīng)盡量避免選擇特定區(qū)域進(jìn)行試點(diǎn)的方式。

承前所述，鑒于“一些地區(qū)和部門在稅收、非稅等收入和財(cái)政支出等方面實(shí)施了優(yōu)惠政策”，“擾亂了市場(chǎng)秩序，影響國(guó)家宏觀調(diào)控政策效果，甚至可能違反我國(guó)對(duì)外承諾，引發(fā)國(guó)際貿(mào)易摩擦”，因此，要求“開展一次專項(xiàng)清理，認(rèn)真排查本地區(qū)、本部門制定出臺(tái)的稅收等優(yōu)惠政策，特別要對(duì)與企業(yè)簽訂的合同、協(xié)議、備忘錄、會(huì)議或會(huì)談紀(jì)要以及‘一事一議’形式的請(qǐng)示、報(bào)告和批復(fù)等進(jìn)行全面梳理”。然而，此次專項(xiàng)清理稅收等優(yōu)惠措施的工作嘎然而止，其根本原因在于，區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策屬于典型的“特事特辦”制度，即指地方政府幫助一部分民營(yíng)企業(yè)突破正式制度中的一些不利規(guī)則，從而幫助這些企業(yè)進(jìn)入、生存并成長(zhǎng)的一系列非正式制度?！疤厥绿剞k”制度已經(jīng)運(yùn)行了近30年，產(chǎn)生的利益影響根深蒂固，驟然取消勢(shì)必會(huì)損害從這種類型的制度中獲得好處的地方政府、官員、企業(yè)的利益，從而遇到阻礙。驟然停止這種類型的制度，可能對(duì)短期經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)產(chǎn)生不利益影響。此外，部分“特事特辦”安排已經(jīng)以協(xié)議的方式確定，貿(mào)然取消也牽涉到政府信譽(yù)的問題。[25]P138、155

結(jié)論

特定區(qū)域包括特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域和特殊稅制區(qū)域，適用于特定區(qū)域的特制稅法規(guī)范是在普適性的通用稅法規(guī)范以外進(jìn)行立法性續(xù)造而得的。特制稅法規(guī)范是指國(guó)家為了促進(jìn)特定區(qū)域的發(fā)展和稅法規(guī)范體系的完善而專門制定的僅僅適用于特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域和特別稅制區(qū)域的一系列特別稅法規(guī)范，其生成的權(quán)限在性質(zhì)上屬于準(zhǔn)稅收立法權(quán)，載體主要是規(guī)章和規(guī)范性文件。立法機(jī)關(guān)和準(zhǔn)立法機(jī)關(guān)在實(shí)施區(qū)域性稅收優(yōu)惠、地方稅征收試點(diǎn)、商品和消費(fèi)稅制簡(jiǎn)化等稅收政策的過程中依法制定的特制稅法規(guī)范，分別屬于規(guī)范的特造、改造和另造現(xiàn)象。特制稅法規(guī)范是在通用稅法規(guī)范以外生成的，可能長(zhǎng)期或短期適用于特定區(qū)域，但不排除其部分甚至全部?jī)?nèi)容適時(shí)、適當(dāng)、適度、適量整合到通用稅法規(guī)范的可能性。當(dāng)稅法規(guī)范進(jìn)行法律續(xù)造時(shí)，其考量因素可以分為內(nèi)在和外在的考量因素：內(nèi)在考量因素是制定特制稅法規(guī)范理應(yīng)有序促進(jìn)特定區(qū)域的發(fā)展，這是稅收稽征效率原則使然，而外在考量因素則是制定特制稅法規(guī)范不得引發(fā)稅收不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，由此，理應(yīng)在稅收公平理念指引下予以有效規(guī)制。

注釋：

① 參見王春業(yè)：《論我國(guó)“特定區(qū)域”法治先行》，《中國(guó)法學(xué)》,2020年第3期；陳?。骸禬TO與中國(guó)經(jīng)濟(jì)特區(qū)立法創(chuàng)新研究》，《法學(xué)研究》,2001年第3期；宋方青：《論中國(guó)經(jīng)濟(jì)特區(qū)立法的新格局——兼評(píng)<立法法>有關(guān)經(jīng)濟(jì)特區(qū)立法的規(guī)定》，《現(xiàn)代法學(xué)》,2000年6期；張守文：《我國(guó)稅收立法的“試點(diǎn)模式”——以增值稅立法“試點(diǎn)”為例》，《法學(xué)》,2013年第4期；劉磊：《海南自由貿(mào)易港貨物和勞務(wù)稅制度集成創(chuàng)新研究》，《國(guó)際稅收》,2021年第10期。

② 《外商投資法實(shí)施條例》第10條。

③ 海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域是指經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，設(shè)立在中華人民共和國(guó)關(guān)境內(nèi)，賦予承接國(guó)際產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移、聯(lián)接國(guó)內(nèi)國(guó)際兩個(gè)市場(chǎng)的特殊功能和政策，由海關(guān)為主實(shí)施封閉監(jiān)管的特定經(jīng)濟(jì)功能區(qū)域。

④ 《企業(yè)所得稅法》第25條規(guī)定，國(guó)家對(duì)重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目，給予企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

⑤ 國(guó)務(wù)院《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國(guó)發(fā)[2014]62號(hào))。

⑥ 國(guó)務(wù)院《關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行過渡性稅收優(yōu)惠的通知》(國(guó)發(fā)[2007]40號(hào))。

⑦ 財(cái)政部、稅務(wù)總局、國(guó)家發(fā)展改革委《關(guān)于延續(xù)西部大開發(fā)企業(yè)所得稅政策的公告》(2020年第23號(hào))。

⑧ 國(guó)務(wù)院《中國(guó)(上海)自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)臨港新片區(qū)總體方案》(國(guó)發(fā)[2019]15號(hào))。

⑨ 財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于新疆困難地區(qū)及喀什、霍爾果斯兩個(gè)特殊經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2021]27號(hào))。

⑩ 財(cái)政部、稅務(wù)總局《關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅[2020]31號(hào))。