劉懷德（博士生導(dǎo)師），譚 雪（副教授）

會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量理論主要基于簡化的經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)理論假設(shè)，如市場主體具備完全的信息、無需交易成本等。事實(shí)上，企業(yè)所處的外部環(huán)境是一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)，企業(yè)本身是一個(gè)復(fù)雜組織，企業(yè)處理的交易和事項(xiàng)也是復(fù)雜事務(wù)。內(nèi)、外部的復(fù)雜性影響會(huì)計(jì)計(jì)量，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)工作質(zhì)量?；诖耍疚幕趶?fù)雜性視角對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量問題進(jìn)行探討。

一、會(huì)計(jì)計(jì)量需要面對(duì)復(fù)雜性

隨著時(shí)代發(fā)展、組織擴(kuò)張，地球村落化，創(chuàng)新密集化，人類社會(huì)越來越體現(xiàn)出非線性、不確定性、脆弱性、復(fù)雜性特點(diǎn)，蝴蝶效應(yīng)、黑天鵝、灰犀牛等成為熱詞，事故、動(dòng)蕩、顛覆等信息不斷涌現(xiàn)，現(xiàn)實(shí)社會(huì)由正常領(lǐng)域的事情與意想不到的事件（極端事件）構(gòu)成，在不確定性中尋找確定性成為人們內(nèi)心的呼喚。因此，“復(fù)雜”和“復(fù)雜性”越來越受到重視，已逐步發(fā)展成為一種思維方式，會(huì)計(jì)計(jì)量自然主動(dòng)或者被動(dòng)面對(duì)這種改變。

1.認(rèn)識(shí)復(fù)雜性。復(fù)雜系統(tǒng)由多個(gè)個(gè)體成分或因子組成，它們聚集在一起會(huì)呈現(xiàn)出集體特征，這些集體特征通常不會(huì)出現(xiàn)在個(gè)體的特征里，也無法從個(gè)體特征中預(yù)測到。復(fù)雜系統(tǒng)具有開放性、自組織、非線性和涌現(xiàn)性等特點(diǎn)（韋斯特，2018），開放性指系統(tǒng)在適應(yīng)環(huán)境的過程中，自身發(fā)生結(jié)構(gòu)和行為方式從簡單到復(fù)雜的演變；自組織指主觀能動(dòng)性與自我學(xué)習(xí)機(jī)制；非線性是系統(tǒng)無限多樣性、不可預(yù)測性和差異性的根本原因，是復(fù)雜性的主要根源；涌現(xiàn)性指系統(tǒng)屬性來自個(gè)體之間的互動(dòng)，源自多段歷史時(shí)期的、多個(gè)層次的涌現(xiàn)現(xiàn)象。

復(fù)雜性理論把被經(jīng)典科學(xué)的簡化理性所排除的多樣性、無序性、個(gè)體性因素引入分析視野，借以研究能動(dòng)系統(tǒng)的復(fù)雜的自組織問題（錢學(xué)森等，1990）。復(fù)雜性管理與傳統(tǒng)管理的核心差異，在思維模式上存在重大變化，從分割式思維轉(zhuǎn)變?yōu)橄到y(tǒng)性思維，賦予復(fù)合整體的概念：從注重組織個(gè)體發(fā)展，轉(zhuǎn)化為注重更大范圍的組織和環(huán)境發(fā)展；從注重事物的表面價(jià)值，轉(zhuǎn)化為注重潛在價(jià)值；從尋求一種解決問題的方式，轉(zhuǎn)化為采用多元化、創(chuàng)造性思維解決問題。

2.復(fù)雜性對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響。會(huì)計(jì)計(jì)量的首要目的是向服務(wù)對(duì)象提供有助于經(jīng)濟(jì)決策和反映受托責(zé)任的會(huì)計(jì)信息，包括受托責(zé)任評(píng)價(jià)職能、經(jīng)濟(jì)利益分配職能、投資信貸決策功能等三大職能。決策有用性是會(huì)計(jì)信息的基本屬性。除了對(duì)微觀主體的決策影響，會(huì)計(jì)信息具有明顯的宏觀經(jīng)濟(jì)后果。Zeff（1978，2005）認(rèn)為，以市價(jià)為基準(zhǔn)的會(huì)計(jì)報(bào)告會(huì)對(duì)投資者產(chǎn)生信息誤導(dǎo)，助推了20世紀(jì)30年代的經(jīng)濟(jì)大蕭條，而以攤余成本為基準(zhǔn)的報(bào)告延遲了80年代儲(chǔ)貸危機(jī)的發(fā)生，因其虛假的業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況誤導(dǎo)了投資者的判斷。

企業(yè)所處的環(huán)境，不管是平穩(wěn)或動(dòng)蕩的大環(huán)境，還是持續(xù)經(jīng)營或即將清算的小環(huán)境，都直接關(guān)系到幣值穩(wěn)定、會(huì)計(jì)分期與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，進(jìn)而影響到會(huì)計(jì)計(jì)量。例如，1979年美國通貨膨脹嚴(yán)重之時(shí)，《美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第33號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告和物價(jià)變動(dòng)》（SFAS33）提出了兩點(diǎn)要求，一是按物價(jià)指數(shù)重估資產(chǎn)賬面價(jià)值，二是補(bǔ)充披露非金融資產(chǎn)的現(xiàn)行成本。2007年美國次貸危機(jī)后，房地美、房利美等大型企業(yè)陷入巨額虧損而申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)，金融機(jī)構(gòu)由此遭受較大損失，美國國會(huì)、總統(tǒng)等要求重新審視公允價(jià)值計(jì)量等會(huì)計(jì)計(jì)量的合理性。

企業(yè)本身就是復(fù)雜的系統(tǒng)，同時(shí)也是社會(huì)系統(tǒng)的一個(gè)主體、社會(huì)網(wǎng)絡(luò)的一個(gè)節(jié)點(diǎn)，企業(yè)因所處行業(yè)、地域等不同而各具特點(diǎn)，所處環(huán)境的復(fù)雜性會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量產(chǎn)生影響。社會(huì)系統(tǒng)中的企業(yè)有其個(gè)性化的行為模型，更有多主體的復(fù)雜性行為。會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須樹立一種開放的、系統(tǒng)的、動(dòng)態(tài)的思維，將會(huì)計(jì)計(jì)量納入復(fù)雜性問題的研究視野，提高會(huì)計(jì)工作對(duì)復(fù)雜環(huán)境的靈敏度，提高會(huì)計(jì)系統(tǒng)的決策有用性。

二、復(fù)雜性視角下會(huì)計(jì)計(jì)量的悖論

1.會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的唯一性與選擇性。企業(yè)發(fā)生的交易和事項(xiàng)能否進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，首先需要滿足會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件。實(shí)務(wù)中對(duì)會(huì)計(jì)要素的判斷充滿不確定性，如資產(chǎn)能夠被確認(rèn)的重要前提是能夠帶來價(jià)值，將固定資產(chǎn)大修理費(fèi)用確認(rèn)為資產(chǎn)，在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下修理能夠產(chǎn)生未來收益，而未來收益的金額是不確定的，存在確定的維修成本與不確定的未來收益之間的選擇。再如，研發(fā)支出是費(fèi)用化還是資本化，區(qū)分了研究與開發(fā)環(huán)節(jié)，處理方式的可選擇性與會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的唯一性也存在矛盾。

2.計(jì)量屬性的一致性與多重性。現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系以“過去的交易”與“歷史成本”為基礎(chǔ)，如果現(xiàn)實(shí)情況變化較大，會(huì)計(jì)信息的決策有用性就會(huì)受到影響。為了增強(qiáng)對(duì)現(xiàn)實(shí)的適應(yīng)性，允許對(duì)一些交易和事項(xiàng)采用現(xiàn)實(shí)價(jià)值（如公允價(jià)值、現(xiàn)行成本、重置成本等）計(jì)量屬性，主觀估計(jì)和判斷的成分高，出現(xiàn)了多重計(jì)量。事實(shí)上，即使會(huì)計(jì)只確認(rèn)“過去的交易”，也充滿大量的主觀估計(jì)，如固定資產(chǎn)折舊年限和無形資產(chǎn)攤銷年限的確定，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債按未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)值計(jì)量，按照市場價(jià)格調(diào)整賬面價(jià)值，預(yù)計(jì)負(fù)債、賒銷收入的確認(rèn)等?；诠烙?jì)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與基于歷史交易的數(shù)據(jù)放在一起進(jìn)行計(jì)算，其結(jié)果的可靠性難以保證。

3.會(huì)計(jì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不確定性與會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的確定性。企業(yè)身處復(fù)雜的環(huán)境系統(tǒng)中，外部政治、經(jīng)濟(jì)、文化、技術(shù)等的不確定性，以及自身戰(zhàn)略、經(jīng)營、資金等的不確定性，使會(huì)計(jì)處理的對(duì)象始終處于不確定性中，然而會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量提供的是確定的結(jié)果，掩蓋了會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)本身面臨的不確定性。這種矛盾容易誤導(dǎo)投資者。例如，公允價(jià)值計(jì)量的第二和第三層次需要主體依據(jù)環(huán)境、運(yùn)用大量參數(shù)進(jìn)行估計(jì)，但是這些估計(jì)卻以確定的形式列示出來，讓投資者產(chǎn)生不確定性低的錯(cuò)覺。

4.會(huì)計(jì)活動(dòng)的專業(yè)性與服務(wù)性。會(huì)計(jì)并沒有我們所設(shè)想的那么專業(yè)，而是在專業(yè)與社會(huì)服務(wù)之間尋求平衡。從治理的角度看，投資人與企業(yè)家之間是天然矛盾的，不僅僅是利益上的矛盾，也存在認(rèn)知上的沖突，投資人關(guān)心投資回報(bào)率，企業(yè)家關(guān)心更大更遠(yuǎn)的目標(biāo)，如果投資人不尊重企業(yè)家的非當(dāng)前利潤目標(biāo)、企業(yè)家不尊重投資人的回報(bào)目標(biāo)，矛盾就難以解決。會(huì)計(jì)既要成為企業(yè)家決策支持系統(tǒng)的重要部分，又要維護(hù)股東利益，防止管理層舞弊等行為。會(huì)計(jì)專業(yè)性和服務(wù)性的平衡要求會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇要兼顧企業(yè)家和股東的利益。

5.財(cái)務(wù)報(bào)告的穩(wěn)健性與風(fēng)險(xiǎn)性。會(huì)計(jì)存在寧高估費(fèi)用和負(fù)債、不高估收入和資產(chǎn)的慣例。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2018年發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架指出，財(cái)務(wù)報(bào)表遵循的穩(wěn)健性是指判斷不確定性時(shí)采用審慎態(tài)度或方式，使資產(chǎn)和收入不被高估、負(fù)債和費(fèi)用不被低估，而不應(yīng)蓄意低估資產(chǎn)和收入或高估負(fù)債和費(fèi)用。我們習(xí)慣使用資產(chǎn)負(fù)債率和財(cái)務(wù)杠桿衡量財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但究竟哪些指標(biāo)的表征價(jià)值更高、如何排出優(yōu)先次序，理論和實(shí)務(wù)的選擇都很不明確。資產(chǎn)與負(fù)債之間是靜態(tài)關(guān)系，而償債資金的充裕性是動(dòng)態(tài)的，在經(jīng)營環(huán)境、資本市場比較穩(wěn)定時(shí)，指標(biāo)模糊的問題不大，一旦外部環(huán)境不確定性較強(qiáng)時(shí)，這些表征不明的指標(biāo)如何能用得上？2021年10月美團(tuán)因?yàn)椤岸x一壟斷行為”被罰款34億元，導(dǎo)致美團(tuán)當(dāng)年大幅虧損，這種事項(xiàng)無論是從穩(wěn)健還是風(fēng)險(xiǎn)角度，在處罰通知到達(dá)之前的財(cái)務(wù)報(bào)告中都看不到。

6.交易與事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的不對(duì)稱性。技術(shù)突破、合同簽訂、法律訴訟、監(jiān)管新規(guī)、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型、模式創(chuàng)新等事項(xiàng)，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的重大影響，但只要尚未對(duì)當(dāng)下的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響，在會(huì)計(jì)計(jì)量中就悄無聲息。而再小的交易也會(huì)被即時(shí)加以會(huì)計(jì)確認(rèn)和記錄。這種基于交易與事項(xiàng)處理的不對(duì)稱性做法，源于市場交易具有可驗(yàn)證性而事項(xiàng)不具可驗(yàn)證性的觀念（黃世忠，2019）。列夫和谷豐（2018）研究表明，美國上市公司未得到及時(shí)確認(rèn)和記錄的重大事項(xiàng)，在過去二十多年呈現(xiàn)快速攀升的態(tài)勢，對(duì)異常股價(jià)回報(bào)率絕對(duì)值的影響急劇增大。這種重交易、輕事項(xiàng)的傳統(tǒng)，導(dǎo)致大量對(duì)企業(yè)造成重大影響甚至可能導(dǎo)致企業(yè)倒閉的事項(xiàng)沒有進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，嚴(yán)重降低其決策相關(guān)性。

7.對(duì)創(chuàng)新的支持與反對(duì)。研究開發(fā)的高投入、高回報(bào)、高風(fēng)險(xiǎn)并存，不確定性很高。企業(yè)在產(chǎn)品研究開發(fā)的初期，投入高而產(chǎn)出低，后期則產(chǎn)出高而投入低。如果會(huì)計(jì)計(jì)量過于關(guān)注當(dāng)下的成本與收益，而將研究開發(fā)支出費(fèi)用化，在研究開發(fā)初期會(huì)低估高科技企業(yè)的盈利能力及資產(chǎn)規(guī)模，在研究開發(fā)中后期則相反，負(fù)面影響資產(chǎn)負(fù)債狀況和盈利情況，會(huì)計(jì)就會(huì)成為無知、短視的代名詞。華為公司2021年研發(fā)費(fèi)用支出為1427億元，十年研發(fā)投入累計(jì)8450億元，在2021年12月歐盟委員會(huì)發(fā)布的全球研發(fā)投入最多公司中排名第二，截至2021年末，華為公司全球持有有效授權(quán)專利超過11萬件，但財(cái)務(wù)報(bào)表中無形資產(chǎn)余額僅為81億元，自創(chuàng)技術(shù)專利在財(cái)務(wù)報(bào)表上沒有得到體現(xiàn)，無法真實(shí)反映企業(yè)的戰(zhàn)略資產(chǎn)價(jià)值。同時(shí)，高技術(shù)企業(yè)往往是輕資產(chǎn)運(yùn)營模式，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)及金融規(guī)則，由于缺失實(shí)體性的抵押物，獲得貸款的難度大大增加。必須反思，會(huì)計(jì)系統(tǒng)是在支持還是扼殺自主創(chuàng)新？

8.數(shù)據(jù)的精確性與模糊性。會(huì)計(jì)與數(shù)學(xué)在源頭上密切關(guān)聯(lián)，也通過自身特有的工具如賬戶結(jié)算、賬務(wù)平衡、賬項(xiàng)勾稽等，塑造了嚴(yán)密、嚴(yán)謹(jǐn)和嚴(yán)實(shí)的外部形象與內(nèi)在追求。正如郭道揚(yáng)（2009）所指出的，“處于萌芽狀態(tài)的計(jì)量記錄行為，一開始便借助于原始數(shù)學(xué)，以追求相對(duì)精確的量為其特性，這一原始特性將成會(huì)計(jì)永久的一種屬性……可見，精確性、可靠性一開始便是‘會(huì)計(jì)信息’的本質(zhì)特性”。然而，由于環(huán)境的原因，會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)際上存在大量的選擇、估算。國際會(huì)計(jì)界一直保持對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量本身的反思和改進(jìn)。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2000年、2001年陸續(xù)發(fā)布了《經(jīng)營和財(cái)務(wù)報(bào)告：新經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)》《改進(jìn)經(jīng)營報(bào)告：增加自愿披露的會(huì)計(jì)信息》，呼吁增加非財(cái)務(wù)信息、更加面向未來的信息和無形資產(chǎn)信息的披露。美國證監(jiān)會(huì)本來要求企業(yè)在遞交的文件中不能包含任何非歷史事實(shí)，但在1970年代后發(fā)生逆轉(zhuǎn)，要求公布必要的預(yù)測信息。

三、復(fù)雜性下會(huì)計(jì)計(jì)量的新課題

會(huì)計(jì)學(xué)雖然在資產(chǎn)負(fù)債管理方面具有一定的專業(yè)優(yōu)勢，但與經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)相比，方法論的貢獻(xiàn)相對(duì)有限。Sloan（2001）發(fā)現(xiàn)，金融經(jīng)濟(jì)類文獻(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)研究成果的引用僅為3%。陸正飛（2015）認(rèn)為，會(huì)計(jì)學(xué)近30年少有新穎的、有價(jià)值的研究主題，創(chuàng)新性遠(yuǎn)不如金融學(xué)等相鄰領(lǐng)域。經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)越來越多的復(fù)雜性問題，需要會(huì)計(jì)學(xué)者主動(dòng)探索會(huì)計(jì)計(jì)量的改進(jìn)，運(yùn)用復(fù)雜性理論解決會(huì)計(jì)計(jì)量中的難題。

1.創(chuàng)新引起的會(huì)計(jì)計(jì)量問題。創(chuàng)新是國家、民族進(jìn)步的靈魂，也是需要會(huì)計(jì)高度重視的問題。在創(chuàng)新活動(dòng)中，持續(xù)占據(jù)市場主導(dǎo)權(quán)的愿望要求“在位者”不斷創(chuàng)新。然而，主導(dǎo)權(quán)形成“路徑依賴”，導(dǎo)致“在位者”自信、自負(fù)，或者不敢創(chuàng)新、不愿創(chuàng)新，往往難以形成創(chuàng)新共識(shí)與動(dòng)力，導(dǎo)致連續(xù)創(chuàng)新失敗進(jìn)而失去主導(dǎo)權(quán)。對(duì)于“進(jìn)入者”，激進(jìn)創(chuàng)新才能贏得市場。創(chuàng)新的全生命周期包括：物質(zhì)和能量慢慢聚集（奇點(diǎn)）、爆炸和膨脹（大爆炸）、已知系統(tǒng)崩塌（大擠壓）和下一次暴風(fēng)雨來臨前的平靜（熵）。企業(yè)能不能在不確定結(jié)果的情況下，不斷地投入大量的資源？在面對(duì)不斷攀升的成本、創(chuàng)新造成資產(chǎn)的貶值時(shí)是否可以持續(xù)提供資源進(jìn)行支持？這些需要公司高層的決策，需要財(cái)務(wù)提供的支持。

創(chuàng)新往往不能拘泥于當(dāng)前的增量變化和下季度業(yè)績。財(cái)務(wù)部門固然無法判斷技術(shù)的先進(jìn)性和創(chuàng)新的成功率，但是要從底層邏輯開始接納創(chuàng)新、支持創(chuàng)新，拒絕因循守舊，尤其不要讓損益數(shù)據(jù)成為創(chuàng)新的絆腳石。顛覆性技術(shù)進(jìn)步下，如何正確衡量技術(shù)、資產(chǎn)的價(jià)值？如何有效評(píng)價(jià)創(chuàng)新企業(yè)的價(jià)值？特別地，對(duì)于無形資產(chǎn)的計(jì)量，如何及時(shí)發(fā)現(xiàn)而不錯(cuò)過“獨(dú)角獸”企業(yè)？這些都是會(huì)計(jì)需要深入探討的問題。

2.綠色發(fā)展引起的會(huì)計(jì)計(jì)量問題。綠色發(fā)展是國家重大戰(zhàn)略，這對(duì)企業(yè)既是發(fā)展約束也是發(fā)展空間，向會(huì)計(jì)計(jì)量也提出新的課題。一是綠色發(fā)展引起的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，如排污權(quán)計(jì)價(jià)、發(fā)展權(quán)計(jì)價(jià)、生態(tài)資產(chǎn)及生態(tài)產(chǎn)品價(jià)值核算等，都向會(huì)計(jì)計(jì)量提出了新的命題。由生態(tài)建設(shè)、綠色轉(zhuǎn)型所積累的資源，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)、何時(shí)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量的金額怎么確定、采用何種計(jì)量屬性等，都需要進(jìn)行探討。二是綠色約束導(dǎo)致的或有項(xiàng)目，生態(tài)環(huán)境沖擊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估，污染損失責(zé)任導(dǎo)致的或有損失、或有債務(wù)等的計(jì)量問題。例如，2010年7月，紫金礦業(yè)下屬的銅礦污水外溢，引發(fā)重大環(huán)境污染事故，2010年10月被福建省環(huán)境保護(hù)廳開出了環(huán)保史上最大的罰單，罰款956.31萬元。此前，環(huán)保部門已經(jīng)就該礦排洪洞超標(biāo)污水排放問題責(zé)令其整改，企業(yè)既沒有整改到位，也沒有計(jì)提任何或有負(fù)債。對(duì)綠色債務(wù)處理的滯后，勢必影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。三是綠色轉(zhuǎn)型產(chǎn)生的會(huì)計(jì)計(jì)量問題，包括生態(tài)保護(hù)補(bǔ)償計(jì)算和綠色治理投入產(chǎn)出計(jì)算等。例如，生態(tài)保護(hù)補(bǔ)償包括縱向補(bǔ)償和橫向補(bǔ)償，不同的補(bǔ)償主體，其會(huì)計(jì)處理方法也存在差異；補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)的測算和計(jì)量需要企業(yè)利用多種估值方法及其組合，如何避免因補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)測算差異造成的會(huì)計(jì)信息可比性下降，都是需要進(jìn)一步探究的問題。四是綠色金融要求的會(huì)計(jì)計(jì)量問題。隨著綠色信貸、綠色債券、綠色基金、碳市場交易等綠色金融的加速發(fā)展，資本流動(dòng)需要符合要求的信息指引，以便投資者進(jìn)行綠色主題的價(jià)值評(píng)估。

3.自然災(zāi)害引起的會(huì)計(jì)計(jì)量問題。自然災(zāi)害對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)和企業(yè)產(chǎn)生重要影響。第一，災(zāi)害具有不可避免性。麥肯錫的研究報(bào)告（2020）估計(jì)，到2030年，有形氣候風(fēng)險(xiǎn)程度將增加，且到2050年風(fēng)險(xiǎn)將進(jìn)一步增加，氣候風(fēng)險(xiǎn)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)造成的影響會(huì)激增2～20倍不等。第二，隨著人類對(duì)自然環(huán)境的改變?cè)龆?，?zāi)害成為人與自然關(guān)系的體現(xiàn)。復(fù)合系統(tǒng)（complex system）理論認(rèn)為，由于人類與科技、人類與環(huán)境的互動(dòng)進(jìn)一步加深，導(dǎo)致災(zāi)害對(duì)于人類生命財(cái)產(chǎn)的影響增大。其中人類決策失當(dāng)是災(zāi)害發(fā)生的重要原因，要從源頭上避免不科學(xué)合理的決策。第三，災(zāi)害存在“放大效應(yīng)”或“疊加效應(yīng)”。一個(gè)災(zāi)害可能伴隨多級(jí)次生災(zāi)害，要求現(xiàn)代災(zāi)害管理以減災(zāi)思維為主，向?yàn)?zāi)害管理鏈和整合型災(zāi)害管理體系發(fā)展，構(gòu)建“風(fēng)險(xiǎn)管理—災(zāi)害管理—后果管理”三位一體的全面性災(zāi)害管理模式，將強(qiáng)化管理能力、管控風(fēng)險(xiǎn)、減災(zāi)等納入管理體系。其中風(fēng)險(xiǎn)管理是預(yù)防危機(jī)變成災(zāi)難的最重要階段，以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為依據(jù)，以風(fēng)險(xiǎn)管控為手段，降低災(zāi)害總體損失。后果管理是在災(zāi)難狀況發(fā)生時(shí)，啟動(dòng)相關(guān)應(yīng)急預(yù)案，實(shí)施災(zāi)情通報(bào)、疏散撤離、緊急救治、人員物資調(diào)度、收容安置、能源交通保障等緊急措施。

會(huì)計(jì)計(jì)量要在災(zāi)害管理體系中全面發(fā)揮作用。一是在風(fēng)險(xiǎn)管理中，做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)管控。二是在災(zāi)害管理中，支持緊急應(yīng)變處置及災(zāi)害損失評(píng)估工作。三是在后果管理中，做好會(huì)計(jì)記錄、災(zāi)害索賠、災(zāi)后重建籌資等工作。

4.事故（事件）引起的會(huì)計(jì)計(jì)量問題。事故分內(nèi)部事故與外部事故。在許多情形下，外部事故也會(huì)影響企業(yè)內(nèi)部。2008年三鹿事件曝光后，國家質(zhì)檢總局公布多家公司奶粉含有三聚氰胺。蒙牛、伊利等奶業(yè)公司股價(jià)一路下跌，國產(chǎn)奶制品銷量急劇下滑，小奶場退出市場，當(dāng)事企業(yè)破產(chǎn)，倒逼行業(yè)整合升級(jí)。2018年7月15日國家藥監(jiān)局官方網(wǎng)站通告，長春長生生物違反《藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范》，生產(chǎn)狂犬疫苗的記錄存在造假。此事件對(duì)生物疫苗領(lǐng)域造成巨大沖擊，A股醫(yī)藥板塊整體跌幅達(dá)30%以上，疫苗領(lǐng)域個(gè)股普遍下跌40%左右。在突發(fā)事件的沖擊下，暴露出會(huì)計(jì)未能及時(shí)記錄和計(jì)量潛在的風(fēng)險(xiǎn)。

會(huì)計(jì)應(yīng)從事故應(yīng)對(duì)、事故記錄和事故處理等方面發(fā)揮作用。一是事故應(yīng)對(duì)方面，研究預(yù)演事故（事件）發(fā)生后的演變及其對(duì)財(cái)務(wù)的沖擊，以正確應(yīng)對(duì)。前述三聚氰胺事件中，三鹿奶粉的三聚氰胺含量最高，但公司采取敷衍拖延的態(tài)度，未計(jì)提任何負(fù)債準(zhǔn)備金。因奶粉召回涉及退賠款9億元，三鹿奶粉流動(dòng)資金全部用來支付退賠款，導(dǎo)致公司現(xiàn)金鏈斷裂，2008年10月宣告破產(chǎn)。根據(jù)復(fù)雜理論的亞穩(wěn)定性思維，作為一貫追求穩(wěn)健和精確的會(huì)計(jì)，應(yīng)保持對(duì)事故的高度警惕，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，強(qiáng)化壓力測試，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分級(jí)與計(jì)量，未雨綢繆，而不只是事后記好賬。二是事故記錄方面，及時(shí)準(zhǔn)確地記錄事故（事件）沖擊之后的財(cái)產(chǎn)和資金變化。隨著事件的演變，損失或賠償?shù)冉痤~會(huì)發(fā)生變動(dòng)，企業(yè)應(yīng)在整個(gè)事件存續(xù)期，將事故（事件）對(duì)企業(yè)造成的影響進(jìn)行及時(shí)準(zhǔn)確的記錄。三是事故處理方面，責(zé)任厘清及處置是一個(gè)比較長的過程。事故的處理也會(huì)引起會(huì)計(jì)要素的變化，如事故的損失計(jì)量、事故的賠償計(jì)量、事故責(zé)任的厘定、保險(xiǎn)公司的補(bǔ)償款等，都需要會(huì)計(jì)計(jì)量在其中發(fā)揮作用。

四、復(fù)雜性導(dǎo)向下會(huì)計(jì)計(jì)量的改進(jìn)

由于人的有限理性、投機(jī)等人性因素，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)和環(huán)境的復(fù)雜性與不確定性，加之信息不對(duì)稱性，引致更加突出的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)如何提供以及提供怎樣的信息，以幫助人們?cè)诓淮_定性中尋找確定性、適應(yīng)不確定性，夯實(shí)契約達(dá)成和履約的保障體系，不斷對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量提出更高的要求。

1.回歸初心使命。會(huì)計(jì)計(jì)量的目的是如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，這是會(huì)計(jì)計(jì)量的初衷。當(dāng)前會(huì)計(jì)存在的突出問題，是我們對(duì)會(huì)計(jì)從認(rèn)知到實(shí)踐存在系統(tǒng)性偏差，這個(gè)偏差就是把會(huì)計(jì)等同于記錄，并大多局限在“事后”記錄上。在大智移云時(shí)代，很多會(huì)計(jì)記錄工作將會(huì)由機(jī)器和人工智能來完成。會(huì)計(jì)需要主動(dòng)運(yùn)用創(chuàng)造性思維，真實(shí)并公正有效地表達(dá)這些事件。為此，會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展可以關(guān)注以下方面：第一，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中突出會(huì)計(jì)計(jì)量的價(jià)值導(dǎo)向，由主要反映事后信息向平衡事后信息和前瞻性信息轉(zhuǎn)變。第二，綜合運(yùn)用計(jì)量屬性。當(dāng)前，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大量引入公允價(jià)值等現(xiàn)值計(jì)量屬性，意在提高財(cái)務(wù)信息的決策有用性。復(fù)雜性視角下，要求財(cái)務(wù)信息的目標(biāo)既要體現(xiàn)決策有用性，也要能反映受托責(zé)任。例如，對(duì)創(chuàng)新等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)計(jì)量，一方面需要會(huì)計(jì)如實(shí)反映企業(yè)對(duì)創(chuàng)新活動(dòng)的投入，另一方面需要會(huì)計(jì)對(duì)管理層的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行反映，以減少管理層利用創(chuàng)新活動(dòng)實(shí)施的機(jī)會(huì)主義行為。因此，在計(jì)量屬性的選擇上不能偏廢，應(yīng)綜合運(yùn)用多種計(jì)量屬性。

2.夯實(shí)理論基礎(chǔ)。第一，借助復(fù)雜性思想拓展會(huì)計(jì)計(jì)量理論。將會(huì)計(jì)計(jì)量置于復(fù)雜系統(tǒng)中來分析和對(duì)待，而不是孤立地就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)。復(fù)雜性視角下，會(huì)計(jì)計(jì)量只是社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一環(huán)，這一視角有助于我們打破會(huì)計(jì)主體假設(shè)，更好地適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形態(tài)和新商業(yè)模式的發(fā)展。例如，許多平臺(tái)經(jīng)濟(jì)只是要素的一個(gè)集合，要素之間并不存在控制與被控制的關(guān)系，這就導(dǎo)致企業(yè)的概念被模糊化，會(huì)計(jì)主體假設(shè)在這些新經(jīng)濟(jì)形態(tài)和新商業(yè)模式下不成立。如果繼續(xù)采用會(huì)計(jì)主體假設(shè)，將導(dǎo)致大量會(huì)計(jì)要素?zé)o法在這些新企業(yè)中得到恰當(dāng)體現(xiàn)。第二，深化會(huì)計(jì)計(jì)量的職能，突出會(huì)計(jì)的治理功能，將會(huì)計(jì)計(jì)量理論放在國家治理體系中發(fā)展。會(huì)計(jì)是一種治理手段、治理活動(dòng)，從簡單的簿記到各種復(fù)雜的模型，從最初對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的核算到監(jiān)督、管理、控制、預(yù)判、決策等職能的擴(kuò)展與深化，會(huì)計(jì)在國家治理中起著至關(guān)重要的作用。會(huì)計(jì)發(fā)展史留給我們的啟示是，那些能夠成功駕馭會(huì)計(jì)工具并將其納入文化傳統(tǒng)的民族和社會(huì)，都無一例外取得了成功。任何舞弊、造假、欺騙、掠奪、操縱等叢林行為與治理現(xiàn)代化是格格不入的，是治理水平低下的表現(xiàn)。要在國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的大平臺(tái)上，發(fā)展會(huì)計(jì)理論，發(fā)揮會(huì)計(jì)計(jì)量在國家治理中的作用。

3.完善理論體系。一是提升理論體系的邏輯性。前文述及，會(huì)計(jì)計(jì)量存在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)唯一性與選擇性的悖論。要素確認(rèn)的唯一性導(dǎo)致許多生產(chǎn)要素?zé)o法進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)。例如，企業(yè)的行業(yè)地位、客戶忠誠度、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)、知識(shí)資本等資產(chǎn)，對(duì)于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造至關(guān)重要，理應(yīng)得到確認(rèn)和計(jì)量，以保持表內(nèi)項(xiàng)目的完整性、重要性和價(jià)值計(jì)量的公允性，真實(shí)體現(xiàn)企業(yè)價(jià)值。有必要整合現(xiàn)有會(huì)計(jì)計(jì)量理論，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中單獨(dú)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的原則和運(yùn)用進(jìn)行理論闡釋，優(yōu)化計(jì)量理論的邏輯性。二是與相鄰學(xué)科理論體系更兼容。加強(qiáng)與經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)、管理學(xué)等的融合。經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)企業(yè)價(jià)值評(píng)估考慮了資產(chǎn)負(fù)債組合運(yùn)用的協(xié)同效應(yīng)以及非財(cái)務(wù)因素（宏觀經(jīng)濟(jì)、競爭格局、技術(shù)和商業(yè)模式創(chuàng)新等），將風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)因素系統(tǒng)地嵌入其中，這些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估思想將有助于破解財(cái)務(wù)報(bào)告穩(wěn)健性和風(fēng)險(xiǎn)性的悖論。再如，借鑒行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的成果（如有限注意力），面對(duì)大量信息，人們會(huì)直接利用已經(jīng)呈現(xiàn)出來的信息，而不選擇主動(dòng)加工信息。只要信息形式發(fā)生變化被凸顯，個(gè)體就能有效避免有限注意力困境，從而改善決策質(zhì)量。三是與現(xiàn)實(shí)社會(huì)更適應(yīng)。會(huì)計(jì)計(jì)量理論體系要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，體現(xiàn)出一定的前瞻性，不能只是發(fā)揮事后的“滅火器”功能。可以在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中規(guī)定一些原則性條款，賦予會(huì)計(jì)主體一定的選擇空間，讓企業(yè)在這些原則的指引下，選擇恰當(dāng)?shù)挠?jì)量屬性和計(jì)量方法對(duì)新經(jīng)濟(jì)和新業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量，在財(cái)務(wù)報(bào)告中充分體現(xiàn)企業(yè)的個(gè)體信息。

4.充實(shí)計(jì)量工具。一是在新經(jīng)濟(jì)和新環(huán)境下，堅(jiān)持問題導(dǎo)向，綜合運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)研究、規(guī)范研究、實(shí)證研究、數(shù)量研究的思想，集成使用區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、移動(dòng)終端等技術(shù)手段，靈活采用案例研究、建模研究、實(shí)驗(yàn)研究等現(xiàn)代方法，實(shí)現(xiàn)計(jì)量工具的現(xiàn)代化，充實(shí)會(huì)計(jì)計(jì)量的工具箱。二是會(huì)計(jì)學(xué)要積極采用數(shù)字技術(shù)，讓會(huì)計(jì)這門最早采用數(shù)字技術(shù)的學(xué)科，繼續(xù)成為數(shù)字時(shí)代的引領(lǐng)者。利用數(shù)字技術(shù)對(duì)不易驗(yàn)證的內(nèi)部事項(xiàng)、無形資產(chǎn)、綠色資產(chǎn)等進(jìn)行估值，使它們?cè)谪?cái)務(wù)報(bào)告中得到如實(shí)和公允反映。三是加強(qiáng)綜合、系統(tǒng)、集成研究，完善不確定性計(jì)量、決策、管理理論和方法。會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量過程充滿不確定性，會(huì)計(jì)計(jì)量是將不確定性轉(zhuǎn)化為確定性的過程，轉(zhuǎn)化的過程對(duì)計(jì)量的準(zhǔn)確性尤為重要。因此，有必要加強(qiáng)對(duì)不確定性計(jì)量的研究，提高計(jì)量方法的合理性和多樣性。