侯洪濤（副教授），張 琰

一、問題的提出

2022年4月28日，北京興昌華會計(jì)師事務(wù)所對寧波圣萊達(dá)電器股份有限公司（深市上市公司，簡稱“圣萊達(dá)”）2021年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，這是2021年度滬深兩市財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中唯一一份否定意見審計(jì)報(bào)告。上一份滬深兩市否定意見審計(jì)報(bào)告要追溯到兩年前，中審亞太會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)上海富控互動娛樂股份有限公司（滬市上市公司，簡稱“富控互動”）2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)出具，再早的一份否定意見審計(jì)報(bào)告發(fā)生在2002年。

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見分為無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見四種基本類型，后面三類審計(jì)意見一般被稱為“非無保留意見”。歷年數(shù)據(jù)顯示，無保留意見審計(jì)報(bào)告占比在95%以上，盡管保留意見和無法表示意見審計(jì)報(bào)告的絕對數(shù)量遠(yuǎn)低于無保留意見，但在實(shí)踐中并不罕見，比如，中國注冊會計(jì)師協(xié)會官網(wǎng)發(fā)布的2021年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)情況匯總（中國注冊會計(jì)師協(xié)會，2022）顯示，截至2022年4月30日，4805家上市公司（滬深A(yù)股、B股及北交所）公布的年度財(cái)務(wù)報(bào)表中，共有98份保留意見和43份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，僅有1份否定意見的審計(jì)報(bào)告（圣萊達(dá)），而對此否定意見本文認(rèn)為存疑（見下文分析），其他年度的情況和2021年相似。同為“非無保留意見”，和保留意見、無法表示意見相比，否定意見審計(jì)報(bào)告非常罕見，根據(jù)本文收集的資料，在滬深股市四十多年的歷史上，僅出現(xiàn)過8份否定意見審計(jì)報(bào)告。2002～2018年十七年間數(shù)萬份年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中竟無一份否定意見。

2012年，我國開始對滬深主板上市公司實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)（根據(jù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，內(nèi)部控制審計(jì)的范圍在逐步擴(kuò)大，2022年開始對滬深及北交所上市公司全員實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)）。中國注冊會計(jì)師協(xié)會官網(wǎng)數(shù)據(jù)顯示，截至2022年4月30日，2521家上市公司披露了2021年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，共有51家公司內(nèi)部控制被出具了非無保留意見，其中無法表示意見3份，否定意見高達(dá)48份。

為什么財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中否定意見如此罕見，而內(nèi)部控制審計(jì)中的否定意見卻較常見呢？

社會各界甚至大量業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中否定意見罕見的原因是注冊會計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)有機(jī)會主義傾向，即為了維護(hù)客戶關(guān)系，而規(guī)避出具最嚴(yán)厲的否定意見審計(jì)報(bào)告；證監(jiān)會等監(jiān)管機(jī)構(gòu)現(xiàn)階段對內(nèi)部控制被出具否定意見的上市公司沒有實(shí)質(zhì)性處罰，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)否定意見較為常見。

但通過研究本文發(fā)現(xiàn)：僅就財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)否定意見罕見而言，并不是注冊會計(jì)師在審計(jì)中的機(jī)會主義傾向所致，而是現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特性等原因帶來的綜合結(jié)果；至于內(nèi)部控制審計(jì)中否定意見較常見，則是它與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的不同處理狀態(tài)造成的。

二、歷史上A股8份否定意見審計(jì)報(bào)告基本情況及簡要分析

為行文和分析方便，本文把曾經(jīng)出具的8份否定意見審計(jì)報(bào)告按照時(shí)間順序排列為案例一至案例八。

案例一：1998年3月8日，重慶會計(jì)師事務(wù)所對重慶渝港鈦白粉股份有限公司（深市上市公司，2009年被攀鋼集團(tuán)釩鈦資源股份有限公司吸收合并，簡稱“渝鈦白”）1997年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具了我國A股市場第一份否定意見審計(jì)報(bào)告，原因是注冊會計(jì)師認(rèn)為應(yīng)該計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息，被審計(jì)單位資本化為在建工程，且拒絕了注冊會計(jì)師調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的建議。

案例二：1999年4月23日，四川君和會計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為成都紅光實(shí)業(yè)股份有限公司（滬市上市公司，簡稱“紅光實(shí)業(yè)”）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不存在，公司不能根據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和歷史成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，并據(jù)此出具了否定意見審計(jì)報(bào)告。

案例三：2000年4月26日，上海眾華會計(jì)師事務(wù)所對上海商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)發(fā)展實(shí)業(yè)股份有限公司（滬市上市公司，簡稱“商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)”）1999年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具了否定意見審計(jì)報(bào)告，理由也是認(rèn)為公司以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏合理性。

案例四：2001年4月17日，上海眾華滬銀會計(jì)師事務(wù)所再次對商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)2000年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具了否定意見審計(jì)報(bào)告，理由同樣是認(rèn)為公司依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表缺乏合理性，商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)也成為歷史上唯一一家被兩次出具否定意見審計(jì)報(bào)告的A股上市公司。

案例五：2002年8月29日，武漢眾環(huán)會計(jì)師事務(wù)所基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理和其他重大會計(jì)處理差錯(cuò)兩點(diǎn)原因（重點(diǎn)是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不合理），對湖北江湖生態(tài)農(nóng)業(yè)股份有限公司（滬市上市公司，前身為藍(lán)田股份，簡稱“生態(tài)農(nóng)業(yè)”）2002年上半年財(cái)務(wù)報(bào)表出具了否定意見審計(jì)報(bào)告①。

案例六：2002年8月29日，上海東華會計(jì)師事務(wù)所對深圳市中僑發(fā)展股份有限公司（深市上市公司，簡稱“深中僑”）2002年上半年財(cái)務(wù)報(bào)表出具了帶“解釋性說明段”（當(dāng)時(shí)審計(jì)報(bào)告用語，相當(dāng)于現(xiàn)在的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段）無保留意見審計(jì)報(bào)告，但2003年2月29日收到財(cái)政部會計(jì)司《關(guān)于深圳市中僑發(fā)展股份有限公司重組中會計(jì)處理問題的復(fù)函》（財(cái)會便〔2003〕12號）文件后，依據(jù)此文件的最新解釋“企業(yè)重組過程中所發(fā)生的資產(chǎn)置換差額均不應(yīng)確認(rèn)為收益”，收回原審計(jì)報(bào)告，在深中僑拒絕按財(cái)政部會計(jì)司復(fù)函修改財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目后，對深中僑2002年上半年財(cái)務(wù)報(bào)表重新出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告。

案例七：2020年8月24日，中審亞太會計(jì)師事務(wù)所對富控互動出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，原因主要包括以下兩點(diǎn)：一是富控互動轉(zhuǎn)回的合計(jì)29.92億元預(yù)計(jì)負(fù)債和應(yīng)付利息缺乏事實(shí)根據(jù)（未與債權(quán)人達(dá)成確定的和解方案、相關(guān)買斷協(xié)議尚未生效等），不符合會計(jì)準(zhǔn)則要求，構(gòu)成重大會計(jì)差錯(cuò)，注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確稱此項(xiàng)會計(jì)差錯(cuò)影響重大且具有廣泛性；二是富控互動已經(jīng)不具備持續(xù)經(jīng)營能力。顯然，兩項(xiàng)中的任意一項(xiàng)都將導(dǎo)致出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。有意思的是，在監(jiān)管機(jī)構(gòu)的強(qiáng)力干預(yù)下，富控互動對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了重述，在重述的財(cái)務(wù)報(bào)表中，重大會計(jì)差錯(cuò)獲得了更正，其他內(nèi)容沒有發(fā)生變化，原會計(jì)師事務(wù)所在更換了兩名簽字注冊會計(jì)師后，把原審計(jì)報(bào)告中判斷的富控互動不具備持續(xù)經(jīng)營能力改為無法確定其持續(xù)經(jīng)營能力是否存在，審計(jì)意見變更為無法表示意見。

案例八：2022年4月28日，北京興昌華會計(jì)師事務(wù)所對圣萊達(dá)2021年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具了否定意見審計(jì)報(bào)告，原因如下：一是認(rèn)為“表明存在可能導(dǎo)致對圣萊達(dá)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性”（審計(jì)報(bào)告原文如此）；二是注冊會計(jì)師不能對巨額其他應(yīng)收款可回收性獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；三是注冊會計(jì)師對當(dāng)年全部收入和成本結(jié)轉(zhuǎn)不能獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，證明其真實(shí)性和完整性。

案例八中的否定意見，顯然是一份簽字注冊會計(jì)師對審計(jì)準(zhǔn)則理解錯(cuò)誤而出具的不恰當(dāng)審計(jì)意見。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在注冊會計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在影響重大且廣泛的錯(cuò)誤，而被審計(jì)單位管理層拒絕修改的情況下，可以考慮出具否定意見的審計(jì)報(bào)告，案例八中的三個(gè)原因不是注冊會計(jì)師明確確認(rèn)的重大錯(cuò)報(bào)，屬于審計(jì)范圍受到重大限制，注冊會計(jì)師應(yīng)該出具無法表示意見審計(jì)報(bào)告，但無人對此否定意見提出質(zhì)疑②。鑒于以上理由，下文不再對案例八展開進(jìn)一步分析。

可以看出，在無爭議的7份否定意見審計(jì)報(bào)告中，案例一和案例六的原因是具體會計(jì)處理中的重大會計(jì)差錯(cuò)，案例二至案例五中注冊會計(jì)師認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不存在，案例七兼有重大會計(jì)差錯(cuò)和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不存在雙重原因。也就是說，在真實(shí)案例中，具體重大會計(jì)差錯(cuò)和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不存在是注冊會計(jì)師出具否定意見的兩個(gè)原因。從廣義上說，在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不存在的情況下，企業(yè)仍按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在的基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，也屬于重大會計(jì)差錯(cuò)，毫無疑問，這種差錯(cuò)肯定具有廣泛性。為了便于處理問題，本文針對具體會計(jì)處理中的重大會計(jì)差錯(cuò)和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不存在分別進(jìn)行討論。

三、絕大部分可能導(dǎo)致出具否定意見的重大會計(jì)差錯(cuò)已經(jīng)被糾正

按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定（雖然審計(jì)準(zhǔn)則一直處于變遷中，但這個(gè)規(guī)定多年來沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，以下討論適用于滬深交易所成立以來的歷史），注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)誤和舞弊時(shí)，應(yīng)該首先通知被審計(jì)單位管理層或者財(cái)務(wù)報(bào)表的其他直接責(zé)任人，要求其修改或者調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤和舞弊，當(dāng)被審計(jì)單位管理層或者財(cái)務(wù)報(bào)表的其他直接責(zé)任人同意修改財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)內(nèi)容，且注冊會計(jì)師獲得了正式同意修改的書面聲明書后，不需要在審計(jì)報(bào)告中專門提及已經(jīng)修改過的錯(cuò)誤和舞弊，當(dāng)然更不可能將其作為形成包括否定意見在內(nèi)的非無保留意見審計(jì)意見的基礎(chǔ)；只有當(dāng)被審計(jì)單位管理層拒絕按照注冊會計(jì)師的意見修改或者調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表（在商業(yè)審計(jì)中，注冊會計(jì)師的修改意見對被審計(jì)單位沒有強(qiáng)制性），注冊會計(jì)師在根據(jù)職業(yè)判斷進(jìn)行綜合評價(jià)后，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)誤和舞弊單獨(dú)或匯總構(gòu)成重大會計(jì)差錯(cuò)，對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者有重大影響時(shí)，才需要將其作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，并出具保留或者否定意見的審計(jì)報(bào)告。其中，保留意見的出具條件是會計(jì)差錯(cuò)影響重大但不具有廣泛性，否定意見的出具條件是影響重大且具有廣泛性。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，影響到財(cái)務(wù)報(bào)表整體（多項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表重要項(xiàng)目）、財(cái)務(wù)報(bào)表主要組成部分或者對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要的披露時(shí)，可以認(rèn)為具有廣泛性；在實(shí)際操作中，廣泛性沒有具體標(biāo)準(zhǔn)，和重大影響一樣，取決于注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷。

顯然，在正常情況下，被審計(jì)單位管理層會接受注冊會計(jì)師的修改意見，修改財(cái)務(wù)報(bào)表中被注冊會計(jì)師認(rèn)定的錯(cuò)誤和舞弊，這種情況下否定意見就失去了出具的基礎(chǔ)；稍加留心的審計(jì)報(bào)告閱讀者會發(fā)現(xiàn)，絕大部分保留意見審計(jì)報(bào)告的出具也不是因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表中存在影響重大但不具有廣泛性的錯(cuò)誤和舞弊，而是因?yàn)樽詴?jì)師的審計(jì)范圍受到了重大限制，當(dāng)這種限制的影響具有廣泛性時(shí)，注冊會計(jì)師會考慮出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，這也是保留意見和無法表示意見審計(jì)報(bào)告遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于否定意見審計(jì)報(bào)告的主要原因。通過審計(jì)工作發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)并提請被審計(jì)單位修改是商業(yè)審計(jì)的重大價(jià)值所在，把因此類原因而未出具否定意見歸咎于機(jī)會主義行為，對注冊會計(jì)師行業(yè)有失公正。

如上文所述，從已經(jīng)出具的7份否定意見審計(jì)報(bào)告也可以看出以上結(jié)論的正確性，案例一、案例六和案例七均涉及財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目重大會計(jì)差錯(cuò)。案例一作為最早的一份否定意見審計(jì)報(bào)告，具有一定的特殊性，注冊會計(jì)師認(rèn)為渝鈦白借款利息資本化處理存在錯(cuò)誤，假定被審計(jì)單位修正這項(xiàng)錯(cuò)誤，會形成當(dāng)期利潤巨額虧損，被審計(jì)單位拒絕了注冊會計(jì)師的建議，當(dāng)時(shí)的資本市場、監(jiān)管環(huán)境和注冊會計(jì)師行業(yè)都不算成熟，很可能是雙方協(xié)商不成形成僵局的產(chǎn)物，本文認(rèn)為不具有代表性；案例六中假定管理層修改財(cái)務(wù)報(bào)表，按照當(dāng)時(shí)的監(jiān)管要求，同樣面臨退市結(jié)局，修改與否對公司意義不大，管理層選擇不修改財(cái)務(wù)報(bào)表直接退市屬于可以理解的行為；案例七中富控互動的否定意見審計(jì)報(bào)告出具有雙重原因，即使公司糾正錯(cuò)誤，也會被出具否定意見，公司管理層很可能抱著“破罐子破摔”的心理處理相應(yīng)會計(jì)事項(xiàng)，而有意思的是在監(jiān)管層的強(qiáng)力干預(yù)下，其最終還是修改了財(cái)務(wù)報(bào)表。

四、判斷持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的困難性

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第六條規(guī)定“企業(yè)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營為前提”，當(dāng)一個(gè)企業(yè)不具有持續(xù)經(jīng)營能力時(shí)，用現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)然是不合理的，根據(jù)財(cái)政部頒布的《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會計(jì)處理規(guī)定（2016）》，企業(yè)應(yīng)該以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制清算財(cái)務(wù)報(bào)表?，F(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則都沒有給出持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的準(zhǔn)確定義，一般認(rèn)為，其是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動將按照既定的目標(biāo)持續(xù)下去，在可以預(yù)見的將來（至少12個(gè)月內(nèi)）不會面臨破產(chǎn)清算，企業(yè)的資產(chǎn)可以按照既定目標(biāo)實(shí)現(xiàn)其正常用途，企業(yè)的負(fù)債也能正常償還。

當(dāng)注冊會計(jì)師認(rèn)為企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不存在時(shí)，如果企業(yè)管理層按照注冊會計(jì)師的要求編制清算財(cái)務(wù)報(bào)表，等同于企業(yè)管理層直接認(rèn)可了企業(yè)即將破產(chǎn)清算。顯然，一般情況下企業(yè)管理層即使認(rèn)為企業(yè)有潛在的破產(chǎn)清算可能，也不會在法院判定破產(chǎn)清算前主動編制清算財(cái)務(wù)報(bào)表。實(shí)際上，法院判定破產(chǎn)清算后，企業(yè)的資產(chǎn)清算工作和與之相聯(lián)系的財(cái)務(wù)事項(xiàng)將會交給債權(quán)人認(rèn)可的破產(chǎn)清算委員會處理，和管理層沒有直接關(guān)系。

按照現(xiàn)行法律流程，企業(yè)破產(chǎn)清算是個(gè)漫長的過程，相對于一般企業(yè)，上市公司的規(guī)模和影響大得多，破產(chǎn)清算走完法律流程的時(shí)間會更加漫長，注冊會計(jì)師在審計(jì)中對未來12個(gè)月內(nèi)企業(yè)做出持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不存在的判斷通常情況下并不合理。另外，在我國資本市場的發(fā)展歷史中，公司上市長期采取審批制，上市公司的“殼資源”也成為一種稀缺資源，即使正常情況下極有可能會破產(chǎn)清算的公司，仍存在成功“賣殼”繼續(xù)經(jīng)營下去的機(jī)會，使得注冊會計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在與否的判斷變得更加困難。隨著注冊制在資本市場的全面展開，“殼資源”的價(jià)值已經(jīng)大幅度降低，未來可能會對審計(jì)意見的出具產(chǎn)生一定影響。

因持續(xù)經(jīng)營假設(shè)被出具過否定意見的上市公司隨后的發(fā)展變遷也能說明本文結(jié)論的正確性，案例二的紅光實(shí)業(yè)經(jīng)過一系列的股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)重組，雖然公司業(yè)績不佳，常年在虧損邊緣徘徊，但現(xiàn)在依舊在滬市主板掛牌；案例三和案例四的商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)被其大股東上海市國資委注入醫(yī)藥資產(chǎn)重組成功，更名為“上海第一醫(yī)藥股份有限公司”（簡稱“第一醫(yī)藥”），現(xiàn)仍在滬市主板掛牌，經(jīng)營情況正常；案例五中的生態(tài)農(nóng)業(yè)從滬市主板退市后，在新三板掛牌，經(jīng)營情況正常，2019年甚至傳出有可能重回主板的消息。需要注意的是，上市公司從滬深A(yù)股市場退市和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不存在進(jìn)入破產(chǎn)清算程序并不是同一個(gè)概念，隨著我國資本市場退市制度的完善，越來越多的上市公司從滬深資本市場退市，和生態(tài)農(nóng)業(yè)類似，這些公司也處于正常經(jīng)營狀態(tài)，現(xiàn)階段判斷其持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不存在并不謹(jǐn)慎。

本文認(rèn)為，因持續(xù)經(jīng)營假設(shè)被出具否定意見的公司的后續(xù)情況也是導(dǎo)致注冊會計(jì)師在2002年后審計(jì)報(bào)告中慎重對待持續(xù)經(jīng)營假設(shè)問題的一個(gè)重要原因。換言之，注冊會計(jì)師在前期審計(jì)試錯(cuò)的基礎(chǔ)上，意識到持續(xù)經(jīng)營假設(shè)問題的復(fù)雜性和難以預(yù)測性，以更加謹(jǐn)慎的方法處理此類問題。大多數(shù)情況下，注冊會計(jì)師針對復(fù)雜的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)問題以無法表示意見作為結(jié)論可能是一種更恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)行為，一方面表明了注冊會計(jì)師試圖把公司面臨經(jīng)營惡化的事實(shí)傳遞給審計(jì)報(bào)告使用者的職業(yè)態(tài)度，另一方面也更符合真實(shí)情況。

五、現(xiàn)行法律制度對注冊會計(jì)師在審計(jì)中獲取審計(jì)證據(jù)的限制

現(xiàn)行法律制度對注冊會計(jì)師在審計(jì)中獲取審計(jì)證據(jù)的限制是注冊會計(jì)師慎重出具否定意見的另一個(gè)原因。注冊會計(jì)師審計(jì)是一種商業(yè)審計(jì)，在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師沒有任何法定強(qiáng)制權(quán)力要求被審計(jì)單位、相關(guān)經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人提供相應(yīng)的財(cái)務(wù)資料及其他和財(cái)務(wù)信息有關(guān)的資料，這和政府審計(jì)截然不同。由于受到較多的約束且權(quán)限較低，注冊會計(jì)師不能像政府審計(jì)人員那樣將很多財(cái)務(wù)報(bào)表涉及的具體問題查清，這也是無法表示意見審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)而否定意見審計(jì)報(bào)告罕有的一個(gè)重要原因。

《審計(jì)法》第四章“審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)限”規(guī)定：政府審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)要求被審計(jì)單位提供各類財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)資料，包括查看各類紙質(zhì)和電子文檔、在金融機(jī)構(gòu)開立的賬戶等，被審計(jì)單位“不得拒絕、拖延、謊報(bào)”；涉及審計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助審計(jì)機(jī)關(guān)工作，如實(shí)反映情況并提供有關(guān)證明材料；審計(jì)機(jī)關(guān)履行審計(jì)職責(zé)時(shí)，可以提請公安、監(jiān)察、財(cái)政、稅務(wù)、海關(guān)、工商行政管理等國家權(quán)力機(jī)關(guān)予以協(xié)助?！秾徲?jì)法》第六章“法律責(zé)任”規(guī)定，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在問題時(shí)，有權(quán)責(zé)令被審計(jì)單位改正，拒不改正的依法追究責(zé)任，構(gòu)成犯罪的依法追究刑事責(zé)任。國務(wù)院通過的《審計(jì)法實(shí)施條例》對以上內(nèi)容有更細(xì)化的實(shí)施措施。

《注冊會計(jì)師法》明確規(guī)定，注冊會計(jì)師承辦審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，由其所在的會計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同，會計(jì)師事務(wù)所對承辦的業(yè)務(wù)承擔(dān)民事責(zé)任，注冊會計(jì)師在執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，只能按照雙方簽訂的《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中的約定條款，要求被審計(jì)單位提供相應(yīng)資料，《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》約定的權(quán)限僅是一種民事權(quán)利，比《審計(jì)法》和《審計(jì)法實(shí)施條例》規(guī)定的權(quán)限小得多；對于被審計(jì)單位之外的相關(guān)主體和個(gè)人，除銀行和其他金融機(jī)構(gòu)外（財(cái)政部和銀保監(jiān)會，2020），注冊會計(jì)師沒有任何權(quán)力要求其必須提供相應(yīng)資料（比如，應(yīng)收賬款函證時(shí)，若被審計(jì)單位客戶不回函，則注冊會計(jì)師只能選擇替代審計(jì)程序）。也就是說，在現(xiàn)行法律框架下，注冊會計(jì)師沒有權(quán)力強(qiáng)制性從金融機(jī)構(gòu)之外的國家權(quán)力機(jī)關(guān)、私人組織和個(gè)人獲取相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)。

除了上述原因，作為商業(yè)審計(jì)的注冊會計(jì)師審計(jì)，還需要特別關(guān)注獲取審計(jì)證據(jù)的成本問題，這可能也會在一定程度上制約注冊會計(jì)師獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的能力。

在被審計(jì)單位潛在錯(cuò)報(bào)影響重大且廣泛的情況下，注冊會計(jì)師因無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)時(shí)，只能出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，而不能出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。無法表示意見審計(jì)報(bào)告也反映了注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的態(tài)度。監(jiān)管機(jī)構(gòu)顯然也意識到了這些問題，從2014年版《上海證券交易所股票上市規(guī)則》第十四章第一節(jié)規(guī)定可以看出，證券交易所已經(jīng)將否定意見和無法表示意見等同。從這一點(diǎn)也可以看出，注冊會計(jì)師不出具否定意見而出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告是機(jī)會主義行為在邏輯上并不自洽。

六、內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在否定意見出具上不具有可比性

在內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊會計(jì)師關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否存在設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷（缺陷可以類比為財(cái)務(wù)報(bào)表中的會計(jì)差錯(cuò)），當(dāng)二者中的一個(gè)或者同時(shí)存在重大缺陷時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)該發(fā)表否定意見，有重要缺陷時(shí)應(yīng)該發(fā)表保留意見，僅有影響不大的一般缺陷或者沒有缺陷時(shí)應(yīng)發(fā)表無保留意見，審計(jì)范圍受到限制時(shí)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)處理情況類似。

注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，無論是設(shè)計(jì)還是運(yùn)行，被審計(jì)單位上一會計(jì)期間的內(nèi)部控制都已經(jīng)處于無法改進(jìn)的“完成”狀態(tài)。如果注冊會計(jì)師在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)或運(yùn)行中存在重大缺陷，則被審計(jì)單位只能在未來糾正缺陷以不再犯同樣的錯(cuò)誤，但是無法對已經(jīng)發(fā)生的設(shè)計(jì)或者運(yùn)行中的重大缺陷進(jìn)行追溯調(diào)整。這和財(cái)務(wù)報(bào)表在公布前可以隨時(shí)調(diào)整內(nèi)容完全不同。財(cái)務(wù)報(bào)表在公布前一直處于“未完成”狀態(tài)，極端情況下，也可以在公布后收回追溯調(diào)整相應(yīng)的會計(jì)數(shù)據(jù)后重新發(fā)布。

本文認(rèn)為，在審計(jì)前已經(jīng)處于“完成”狀態(tài)而無法更改的內(nèi)部控制和處于“未完成”狀態(tài)而可以隨時(shí)更改、調(diào)整的財(cái)務(wù)報(bào)表之間的本質(zhì)差異，是注冊會計(jì)師大量出具內(nèi)部控制審計(jì)否定意見而罕有出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)否定意見的根本原因，不存在為了維護(hù)客戶關(guān)系而實(shí)施的機(jī)會主義行為。

七、總結(jié)與建議

2014年后，財(cái)務(wù)報(bào)表否定意見和無法表示意見對上市公司的影響完全等同，注冊會計(jì)師罕用否定意見而大量使用無法表示意見審計(jì)報(bào)告不具有機(jī)會主義行為的動機(jī)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中否定意見罕見的現(xiàn)象是現(xiàn)有審計(jì)制度下，注冊會計(jì)師處理相關(guān)審計(jì)問題的合理產(chǎn)物，一方面體現(xiàn)了注冊會計(jì)師審計(jì)工作的價(jià)值所在，另一方面也有注冊會計(jì)師受現(xiàn)實(shí)工作條件的制約，以及政策方面對注冊會計(jì)師獲得審計(jì)證據(jù)的限制等原因；但在現(xiàn)實(shí)中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中否定意見極為罕見這種似乎很合理的產(chǎn)物，并不被包括審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在內(nèi)的社會各界廣泛認(rèn)可?；诒疚牡姆治龊徒Y(jié)論，為了提高審計(jì)報(bào)告的可信度并進(jìn)一步規(guī)范注冊會計(jì)師的審計(jì)工作，本文提出以下建議：

第一，注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所及協(xié)會組織等應(yīng)該通過各種途徑使社會公眾了解注冊會計(jì)師工作的性質(zhì)，糾正對注冊會計(jì)師工作的誤解，消除不良印象，讓財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告使用者理解審計(jì)過程包含了糾正財(cái)務(wù)報(bào)表中的已有錯(cuò)誤，這是審計(jì)工作的重大價(jià)值所在?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1251號——評價(jià)審計(jì)過程中識別出的錯(cuò)報(bào)》第九條明確要求注冊會計(jì)師及時(shí)將審計(jì)過程中累積的所有錯(cuò)報(bào)與被審計(jì)單位適當(dāng)層級的管理層進(jìn)行溝通并督促管理層更正錯(cuò)報(bào)，本文發(fā)現(xiàn)2016年準(zhǔn)則修訂后，溝通和更正錯(cuò)報(bào)的范圍從重大錯(cuò)報(bào)擴(kuò)展到累積的所有錯(cuò)報(bào)，但這些具體要求和改進(jìn)措施顯然沒有被社會各界廣泛了解。注冊會計(jì)師做的大量提高財(cái)務(wù)報(bào)表可信度和使用價(jià)值的工作長期被掩蓋在不正確的輿論導(dǎo)向下，導(dǎo)致社會各界產(chǎn)生很多誤解，只有通過業(yè)內(nèi)的不斷發(fā)聲才能慢慢消除。

第二，現(xiàn)有制度安排對注冊會計(jì)師獲得審計(jì)證據(jù)并不友好，這可能是導(dǎo)致無法表示意見審計(jì)報(bào)告大量出具的主要原因，本文建議通過立法使注冊會計(jì)師更容易獲得各類審計(jì)證據(jù)。前期財(cái)政部、銀保監(jiān)會等部門出臺的關(guān)于銀行金融機(jī)構(gòu)函證工作的文件為注冊會計(jì)師獲得貨幣資金審計(jì)證據(jù)提供了有力的幫助，也獲得了良好的效果，下一步可以推進(jìn)稅務(wù)、工商和海關(guān)等職能部門對注冊會計(jì)師審計(jì)開放被審計(jì)單位相關(guān)數(shù)據(jù)，整體開放有可能帶來較大波及，可以考慮先在上市實(shí)體的審計(jì)工作中試點(diǎn)實(shí)行。

【注 釋】

①按照當(dāng)時(shí)的規(guī)定，一家上市公司連續(xù)三年虧損后，第四年上半年繼續(xù)虧損，會被退市處理，因此半年報(bào)盈利情況需要審計(jì)，案例六背景和此相同。

②原因可參見2014年版《上海證券交易所股票上市規(guī)則》第十四章第一節(jié)規(guī)定：被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)的公司“披露的最近一個(gè)會計(jì)年度的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告被會計(jì)師事務(wù)所出具無法表示意見或者否定意見的審計(jì)報(bào)告”則會暫停上市，深圳證券交易所的規(guī)定類似。2014年以后新版的上市規(guī)則都延續(xù)了以上規(guī)定。