郭宇杰

(華東政法大學刑事法學院, 上海 200042)

隨市場經(jīng)濟發(fā)展及稅收制度的完善,設立于1995年的虛開增值稅專用發(fā)票罪越來越受到理論及實務的質(zhì)疑。學界普遍認為本罪罪狀設置不完善,法定刑過高,呼吁限縮本罪之適用。若說在原有效率較低的稅收系統(tǒng)中增值稅專用發(fā)票仍有嚴格保護的必要,那么大數(shù)據(jù)技術加持下更快捷敏銳的稅務系統(tǒng)則逐步抹除了虛開增值稅專用發(fā)票罪寬泛認定的必要基礎。智慧稅務建設、發(fā)票電子化改革以及稅收大數(shù)據(jù)共享應用是我國稅收制度完善的著力點,征稅素材憑證數(shù)字化與稅收管理全面化是我國未來稅收體系改革的確定方向。[1]而在這一背景下,發(fā)票尤其是增值稅專用發(fā)票,不僅形式由紙質(zhì)材料轉(zhuǎn)為電子數(shù)據(jù),在稅收中的作用也隨著“以數(shù)治稅”的推進而逐漸削弱。由此,伴隨“以票控稅”而生的刑法涉增值稅專用發(fā)票相關犯罪,尤其是虛開增值稅專用發(fā)票罪,其司法適用正面臨懲罰范圍與懲罰力度兩個角度的質(zhì)疑。

可以預見的是,隨著稅收征管體系的進一步完善升級,虛開增值稅專用發(fā)票罪之刑罰嚴厲程度甚至正當性依據(jù)都將受到源自社會實踐的進一步拷問。因此,本文在“以數(shù)治稅”改革背景下,結(jié)合近年來學界對虛開增值稅專用發(fā)票罪所進行的激烈爭論,對本罪之適用趨勢提出些許建議,以期減輕可能產(chǎn)生的司法沖突。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的實踐難題及理論爭議

(一)學理討論的繁復爭論:保護法益與限縮路徑

1.本罪保護法益之爭。法益具有指導構成要件解釋的機能,就虛開增值稅專用發(fā)票罪而言,由于法條文對行為類型的粗放規(guī)定與較重法定刑的緊張關系,學界多數(shù)學者試圖通過界定本罪保護法益的方式為限縮本罪適用范圍提供基礎。學界所主張的本罪法益由寬至窄可大致列序為發(fā)票管理秩序說、稅收利益說、增值稅專用發(fā)票計征抵扣機制說、增值稅所有權說。

首先遭受最多批評的是以文義解釋為基礎的發(fā)票管理秩序說,即本罪保護的是增值稅專用發(fā)票之開票、抵扣秩序,只要所開具的增值稅專用發(fā)票“三流不一”,就成立虛開犯罪。[2]但這一觀點遭到了學界的廣泛批評。“制度或秩序本身不足以成為法益,進而獲得刑法的保護?！盵3]該制度性利益本身是否具備成為法益的資格,理論界仍有質(zhì)疑。發(fā)票管理秩序僅為制度性利益,刑法保護制度是以權力正當化之權力。即便認可發(fā)票管理秩序具備法益資格,但以該單一法益為保護對象而設計的罪名也應當為輕罪,而非最高刑可達無期徒刑的重罪。發(fā)票管理秩序這一法益無法獨立填充本罪罪質(zhì),支撐本罪之法定刑。同理,增值稅專用發(fā)票計征抵扣機制說將本罪保護法益限定為增值稅專用發(fā)票之抵扣功能。[4]該觀點雖然可以進一步限縮明確行為類型,但仍是將一種行政流程設定為犯罪。

稅收利益說則考慮增值稅專用發(fā)票所表征的稅收利益,但具體稅種類型則不考慮,這也是學界大部分學者所持觀點。[5]只要行為人虛開增值稅專用發(fā)票并導致了國家稅收利益的損失,即成立本罪。此類觀點相較于以上秩序犯之觀點,限縮了本罪成立之范圍,在解釋論上具備一定說服力。與該觀點類似的為復合法益說,即認為本罪所保護的法益為發(fā)票管理秩序及國家稅收利益。[6]但考慮到以虛開發(fā)票的方式侵害國家稅收利益,勢必會擾亂發(fā)票管理秩序,因此復合法益說其本質(zhì)標準仍是國家稅收利益。在此類法益觀念指導下,以頻繁開具增值稅專用發(fā)票,并在交易流程中變更物品種類的方式逃避消費稅的“石油變票案”,應當以虛開增值稅專用發(fā)票罪予以處理。[7]

而若將本罪法益限定為增值稅所有權,則無法得出上述結(jié)論。如陳興良教授認為,虛開增值稅專用發(fā)票罪所規(guī)制的是以虛開作為騙取手段,侵害國家增值稅款所有權的行為。[8]在上述石油變票案中,涉案企業(yè)拉長交易鏈條,虛開增值稅專用發(fā)票的行為不僅未造成國家增值稅稅收利益損失,反而增加了國家增值稅稅款。真正在這一環(huán)節(jié)中被侵害的是成品油所需繳納的消費稅,故以虛開的方式逃避繳納消費稅應當以逃稅罪處理。

2.構成要件限縮路徑之爭。以上法益層面的抽象爭論代表了學界試圖限縮本罪適用范圍的取向。而在具體教義學規(guī)則的構建上,學界學者往往基于不同法益基礎,將部分外觀符合法條文規(guī)定之行為予以出罪處理。實現(xiàn)這一目標則主要通過增添構成要件的方式,即從犯罪構成的主觀或客觀方面加以特定限制。具體而言主要有采用危險犯理論在客觀層面予以限制的危險犯說,通過目的犯理論增設主觀超過要素的非法定目的犯說,以及司法實踐結(jié)合兩方觀點而形成的主客觀綜合說。張明楷教授在客觀層面,通過危險犯理論提高本罪成立要求,增設“具有造成國家稅款損失的危險”這一要件。[9]還有學者借鑒德國刑法危險控制理論,將危險外溢的標準用于虛開犯罪成立的判斷之上。[10]陳興良教授以目的犯理論對本罪適用范圍進行限縮,將本罪性質(zhì)設定為“騙取國家稅款”的實質(zhì)預備犯,從而在主觀層面將不具備騙稅目的的其他虛開行為排除出罪。[11]司法實務則出臺司法解釋,主張以主客觀綜合標準即不具備騙稅目的以及未造成稅收損失風險來限制本罪成立范圍。如最高人民法院、最高人民檢察院以意見、答復、指導案例、復函等方式,多次重申虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法目的,認為不具有明確騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為不應以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。①

危險犯理論雖更貼近于實質(zhì)正義,卻因憑空增添構成要件而遭到質(zhì)疑。本罪在立法上屬于行為犯、抽象危險犯,而非具體危險犯。而抽象危險屬于法律所擬制的危險,虛開行為完成,對國家增值稅財產(chǎn)所有權的危險隨即產(chǎn)生,因此個案中便無需再行具體審查是否存在該威脅。但抽象而言,在數(shù)字稅務管控下,立法時所擬制的抽象危險是否仍然存在,則存在疑問。陳興良教授之非法定目的犯理論雖可以回避這一問題,但其作為實質(zhì)預備犯法定刑過高的問題仍有待解決。且僅將虛開行為限制于具備騙稅目的上,也忽視了其他具有社會危害之虛開行為,易產(chǎn)生處罰漏洞。

(二)司法適用面臨的困境:法定刑過高與競合問題

正是由于刑法理論的爭論各執(zhí)一詞,無法為司法裁判提供可靠規(guī)則,因此在虛開增值稅專用發(fā)票的司法適用中,裁判人員更偏向于風險更低、不必擔責的字面解釋。這就導致了本罪處罰范圍極大。而本罪恰屬最高刑可至無期徒刑的重罪,這就導致罪刑輕重與刑罰力度的不協(xié)調(diào),也使本罪管制范圍與其他罪名之范圍大面積重合。虛開增值稅專用發(fā)票罪法定刑過高主要體現(xiàn)在兩個方面,一是就其自身而言其較低的入罪門檻設置與法定最高刑的嚴峻性,二是與其他更加直接涉稅的罪名相比,法條文及司法解釋所確定的不同數(shù)額的法定刑偏重。

在最初增值稅發(fā)票犯罪的規(guī)定中,虛開增值稅專用發(fā)票入罪并無數(shù)額限制,只要虛開即構成犯罪,同時本罪法定最高刑為刑法中最為嚴厲的死刑。而后1997年《中華人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)就入罪門檻及法定最高刑沿用原決定的規(guī)定。直至2011年《中華人民共和國刑法修正案(八)》(以下簡稱《刑法修正案(八)》),刪除了本條第2款,將本罪法定最高刑由死刑降為無期徒刑,但就入罪而言仍未設置數(shù)額標準。若說在20世紀90年代重刑主義的背景下,我國對于犯罪打擊力度更重,刑罰設置普遍偏重,本罪法定刑并不突兀。那么在提倡刑罰輕緩化、經(jīng)濟犯罪制裁減輕的當下社會,虛開增值稅專用發(fā)票罪極低的入罪門檻與高至無期的法定刑設置就顯得“不合時宜”。同樣,將本罪同其他涉稅罪名做橫向?qū)Ρ?仍然可以發(fā)現(xiàn)本罪之懲罰力度重于逃稅罪、逃避追繳欠稅罪。如逃稅罪具備初犯免責條款,就入罪門檻而言已遠高于虛開增值稅專用發(fā)票罪。在“數(shù)額較大”這一檔次內(nèi),逃稅罪法定刑為三年以下,而虛開增值稅專用發(fā)票罪為三年以上十年以下。根據(jù)相應司法解釋,本罪懲罰力度同騙取出口退稅罪相當。②但較為明顯的是騙取出口退稅罪為實害犯,其既遂以取得稅款造成國家稅收財產(chǎn)損失為標準。而虛開增值稅專用發(fā)票罪在司法實踐中普遍被認定為行為犯,即便將其認定為具體危險犯或目的犯,其法定刑與實害犯相當仍表明其刑罰偏重。同時該數(shù)額標準基于二十年前經(jīng)濟水平制定,也無法適應當下現(xiàn)實,導致了司法中量刑過重的情況出現(xiàn)。

除上述因本罪法定刑過高而產(chǎn)生的正當性質(zhì)疑外,本罪還面臨因行為類型過寬而引發(fā)的競合問題。刑法條文所規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪之行為模式有四種,即“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”。這種近乎窮舉式的立法模式雖然可以最大程度地嚴密法網(wǎng),但也在一定程度上不當擴張了處罰范圍。虛開發(fā)票罪、逃稅罪、非法出售偽造的發(fā)票罪等系列罪名的設置,也增加了裁判人員的選擇困境與解釋難題。[12]

二、 票稅關聯(lián)性與懲罰必要性的同向發(fā)展

稅收數(shù)字化發(fā)展是我國稅務系統(tǒng)升級的基本方向,也是稅收服務現(xiàn)代化的重要途徑。虛開增值稅專用發(fā)票罪與工商稅制改革相伴而生,其適用、完善也與稅務系統(tǒng)的迭代及社會經(jīng)濟發(fā)展相協(xié)調(diào)。而在這一發(fā)展中,與虛開犯罪密切相關的趨向即是“以票控稅”向“以數(shù)治稅”的轉(zhuǎn)變。這一轉(zhuǎn)變動搖了刑法嚴格保護增值稅專用發(fā)票的正當性根基。

(一)從“以票控稅”向“以數(shù)治稅”的轉(zhuǎn)變

1994年我國開始實施以增值稅為主要內(nèi)容的工商稅制改革,增值稅專用發(fā)票應運而生,我國開始探索“以票控稅”的新做法。但在這一時期,由于技術條件及管理制度限制,發(fā)票的真?zhèn)悟炞C及制式標準均相對落后,手寫發(fā)票同樣可以成為計征抵扣稅款的憑證,因此改革效果并不理想。也正是由于這一時期技術條件、管理經(jīng)驗的不成熟,實踐中也出現(xiàn)了大量利用增值稅專用發(fā)票而騙取國家稅款的行為。正是在這一背景下,1995年發(fā)布的《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》(下稱《增值稅發(fā)票犯罪的決定》)增設了虛開增值稅專用發(fā)票罪等系列涉增值稅專用發(fā)票犯罪,并配以極低的入罪門檻與極其嚴峻的法定刑。

1998年我國正式開始“經(jīng)驗管稅”向“以票控稅”的轉(zhuǎn)變。針對實踐中增值稅專用發(fā)票不規(guī)范的情形,強化對于增值稅專用發(fā)票本身開票、票面規(guī)格的要求,增強稅務系統(tǒng)的規(guī)范性、專業(yè)性。這一時期建立了增值稅防偽稅控開票子系統(tǒng)、防偽稅控認證子系統(tǒng),同時建立增值稅稽核子系統(tǒng)、發(fā)票協(xié)查信息管理子系統(tǒng),實現(xiàn)了增值稅發(fā)票的電子監(jiān)控和核查。而此前刑法修訂中,1997年刑法吸收了上述《增值稅發(fā)票犯罪的決定》第1、5條的規(guī)定,并在此基礎上進一步完善,明確了本罪行為方式,形成《刑法》第205條虛開增值稅專用發(fā)票罪。

2009年我國著手稅務系統(tǒng)的一體化改革,即將國稅系統(tǒng)與地稅系統(tǒng)進行統(tǒng)一,完善稅務系統(tǒng)內(nèi)部的數(shù)據(jù)合流和功能升級?！?019 年兩局合并、兩庫合并,標志著稅務信息化系統(tǒng)內(nèi)集成階段步入尾聲。”[13]在這一階段隨網(wǎng)絡技術發(fā)展,稅收工作更多地轉(zhuǎn)向線上,信息的載體發(fā)生變化,信息本身的重要性逐步凸顯。同時這一時期,隨經(jīng)濟規(guī)模擴大,虛開的特殊情形逐漸增多。2011年開始,至2016年全面鋪開的“營改增”稅制改革也同步增加了虛開犯罪的基數(shù)。學界對《刑法》第205條條文性質(zhì)及量刑的質(zhì)疑也隨之增多。2011年《刑法修正案(八)》刪除了205條第2款,將本罪最高刑由死刑降為無期徒刑,但同時也刪去了本罪“騙取國家稅款”這一表述。這一做法雖符合減少死刑的整體要求,但于本罪而言并未起到平息爭議的效果。

2021年3月,中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《關于進一步深化稅收征管改革的意見》(以下簡稱《意見》),為稅收征管模式的進一步完善指明了方向,即以服務為導向,以數(shù)據(jù)為支撐,以信息共享為手段。通過稅務信息上線上鏈構建大數(shù)據(jù)技術加持的企業(yè)信息聯(lián)網(wǎng)核查系統(tǒng)。該系統(tǒng)搭建了各部委、人民銀行以及銀行等參與機構之間信息共享和核查的通道,實現(xiàn)企業(yè)相關人員手機號碼、企業(yè)納稅狀態(tài)、企業(yè)登記注冊信息核查三大功能。[14]數(shù)據(jù)所蘊含信息本身的重要性超過發(fā)票,“以票控稅”模式正向“以數(shù)治稅”加速轉(zhuǎn)變。與此同時,鑒于中央“六穩(wěn)六?！钡缺Ｗo民營經(jīng)濟政策的出臺,經(jīng)濟運作中普遍存在的有貨代開等情形越來越多地以出罪處理。由此也造成了司法實踐中針對虛開增值稅專用發(fā)票罪同案異判、上訴率高的現(xiàn)象越來越多。

(二)發(fā)票“唯一憑證”角色的弱化

正如前文對我國稅務系統(tǒng)改革的梳理,增值稅專用發(fā)票為增值稅征收而生,在信息閉塞、交流效率低下的年代,增值稅專用發(fā)票如同現(xiàn)金一般。[15]彼時“以票控稅”模式下,記載了全部交易信息的增值稅專用發(fā)票在增值稅繳納中具有“唯一憑證”的作用。在紙質(zhì)時代,行為人以其虛開的增值稅專用發(fā)票前往稅務機關抵扣稅款,審核人員除對發(fā)票形式、內(nèi)容、開票人資質(zhì)等信息進行形式核對外,并無直接手段對票面記載內(nèi)容作實質(zhì)審查。在這一背景下,若過分追求刑法最后防線之作用,將虛開專票之行為完全交由行政法律規(guī)則,則極易形成處罰漏洞。彼時保護增值稅專用發(fā)票本身即發(fā)票管理秩序是保障增值稅繳納最為有效的辦法。

但隨著數(shù)據(jù)上網(wǎng)、信息流通渠道拓寬,一個萬物互聯(lián)可溯源的社會正逐漸到來。而稅務領域的信息化改革使稅收系統(tǒng)更早地進入到這一階段。“‘全電’發(fā)票秉持‘以數(shù)治稅’理念,以大數(shù)據(jù)、云計算等信息技術為支撐,以‘信用 + 風險’監(jiān)管為基礎,推進發(fā)票監(jiān)管從經(jīng)驗式、無差別管理向分類精準管理轉(zhuǎn)變。”[16]在這一階段中,信息的載體脫離紙質(zhì)存在于數(shù)據(jù)中,對行為性質(zhì)判斷的素材也更加綜合化、多樣化。通過稅務、銀行、工商等部門間的信息互通,核查交易內(nèi)容之真假的渠道亦得到拓寬。且稅務部門通過所共享物流信息、資金流動的大數(shù)據(jù)檢測,對冒名開戶、虛假開戶而進行的暴力虛開行為更易發(fā)現(xiàn),原有隱蔽的有貨代開等虛開行為得以被有效識別。如通過與銀行系統(tǒng)間的交叉核對,可以發(fā)現(xiàn)涉交易雙方之間的資金流通是否正常,是否具有資金回流情況或如買票款等特殊數(shù)額資金流動;與工商系統(tǒng)交叉核對,可以識別雙方交易內(nèi)容是否符合市場慣例,是否屬于異常交易行為。以上技術進步所帶來的影響是增值稅專用發(fā)票“唯一憑證”作用的削弱,信息本身的價值正被逐步挖掘,稅務部門盡可以憑借信息優(yōu)勢,主動審查行為人申報事項之真?zhèn)?。同?稅務部門鎖定行為人身份、追溯稅款去向的能力也已遠超當初。

(三)新背景下虛開犯罪懲罰的正當性詰問

依照法律規(guī)定征收稅款,于國家而言是維持其運作的最基礎經(jīng)濟支撐。但對于公民而言,繳納稅款自古以來均是國家所強加于公民的義務,而非自然法意義上公民與生俱來的責任。公民采取避稅乃至逃稅行為并不會擔負過多道德責任,反而常?！靶陌怖淼谩薄！皳Q個角度來說,從經(jīng)濟學的原理分析這種犯罪現(xiàn)象,逃稅實際上可以看成是一國社會經(jīng)濟稅負的減輕,其經(jīng)濟效應相當于減稅政策所形成的經(jīng)濟效應?！盵17]

因此從簡化的二元對立視角而言,國家收繳稅款并不能過分期待公民自主自發(fā)為之,而應主動作為,盡量避免為公民設定附加義務。即確保納稅信息真實,保障稅款征收的責任應當在于稅務部門而非民眾。但在增值稅繳納中,稅務部門將應稅品類、價款、稅額、開票人等信息集中于增值稅專用發(fā)票中,由申報人對發(fā)票票面記載事項之真實承擔保證責任。這種行為雖然能夠減輕稅務機關核查證明困難,但與之相應的是這種轉(zhuǎn)嫁責任的做法對納稅人之主動性提出了更高要求。而以虛開增值稅專用發(fā)票罪的設立更是以刑法手段強化了這一責任劃分。

如前文所述,這一做法在彼時或許是對信息交流緩慢狀態(tài)的一種妥協(xié),是特有條件下為保護國家稅收而采取的高壓舉措。但在數(shù)據(jù)高速流通的信息社會仍采取此種做法,則與服務型政府的倡導產(chǎn)生些許偏差。在信息化時代,稅務部門對于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的監(jiān)控能力得到全面提升,對偷逃稅行為的識別與監(jiān)查速度與有效性也極大增強。這一改變的結(jié)果即是偷逃稅行為所帶來的稅收損失風險可以得到更好控制。一方面稅務部門擁有更為積極有效的手段提前預防偷逃稅款行為,另一方面可以及時追繳,從而補償偷逃稅行為所帶來的稅收損失。如此一來,在增值稅領域繼續(xù)以嚴格保護增值稅專用發(fā)票來保護增值稅稅收利益的處罰前置做法,其必要性在一定程度上被削弱了。

將前述事實層面的推導納入到刑法教義學領域,即體現(xiàn)為在刑事政策上,虛開增值稅專用發(fā)票罪作為實質(zhì)預備犯,對其科以重罰的正當性產(chǎn)生了動搖。刑法功能在于保護法益,但過分的保護會不可避免地限制公民自由。因此刑事制裁的邊界是于法益保護與公民自由之間所做出的精妙平衡。通常而言越是重要的、無可挽回的法益,對其保護手段便會更全面,刑法介入的范圍、時間也會相應擴張。如在恐怖主義犯罪中,國家將幫助恐怖主義甚至對幫助者提供幫助的行為、準備實施恐怖主義行為均納入刑事制裁范圍。但在稅收領域,偷逃稅款之行為本質(zhì)上是經(jīng)濟行為,其本身欠缺如防范恐怖主義行為般的謹慎必要。偷逃稅款之行為即便發(fā)生,稅務機關也可以通過要求行為人補繳稅款等方式填補稅收損失,甚至通過加收滯納金的方式增加國庫收入。換言之,稅收領域的違法行為即便發(fā)生,通常也不會產(chǎn)生無可挽回的后果。相反,國家應當對公民“逃避”義務的行為予以一定的寬宥,如逃稅罪般設置初犯免責條款,將刑事制裁進行一定程度的延后。而如前所述,刑法之所以通過懲治虛開增值稅專用發(fā)票的方式對增值稅稅收利益保護進行提前介入,更多是面對涉案行為查處、懲治困難下的一種權宜之計。這種做法不僅對國家—公民間責任做了不合理的分配,更是不當擴張的刑法制裁范圍,一定程度上限制了公民自由。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪的法益區(qū)分與限制適用

(一)虛開行為侵害法益的區(qū)分識別

就限制本罪成立范圍而言,學界學者及司法實務部門均已從理論及實踐角度做出了努力。如對本罪法益限制解釋從而通過目的犯或危險犯理論縮小犯罪圈,堅持對掛靠、如實代開等行為排除出罪。但學界對本罪的解釋大多源于對其罪刑不均衡的質(zhì)疑。而即便采取上述學者觀點,僅處罰具有騙稅目的或有稅收損害危險的虛開行為,仍然無法平衡其預備犯性質(zhì)與超越正犯量刑的實質(zhì)不公。而直接提出修改法律的建議,又不能對司法立竿見影地起到作用。且通過在法條文外增設構成要件要素進行限縮也在一定程度上違背了教義學討論以實定法為根基的原則,其產(chǎn)生的教義規(guī)則與規(guī)范綁定不牢,無法形成可供確信的裁判規(guī)則。

因此在解釋論的范疇內(nèi),應當以實體法為根基,在不明顯違背條文含義的情況下對刑法所定禁止性行為進行解釋。具體到虛開增值稅專用發(fā)票罪,本罪由于立法寬泛,因而法條文具有規(guī)制范圍廣、刑罰跨度大的特點。多種法益均為虛開行為所侵害,但任何單一法益均無法獨立指導本罪構成要件解釋,也難以形成完善的裁判規(guī)則。因此在這一現(xiàn)實情況下,不妨對虛開行為所侵害的多種法益進行單獨鑒別,尋找與各法益關聯(lián)的替代罪名,將本罪作為不得已下的兜底性條款予以限制適用。即以行為的區(qū)分化識別為中心,對侵害不同法益的涉案行為以區(qū)分處理。如此一來便回避了本罪因立法缺陷而形成的解釋論難題,同時有助于司法裁判對實質(zhì)正義的靠攏。

而如前文所述,虛開增值稅專用發(fā)票罪所保護法益大致可以區(qū)分為發(fā)票管理秩序、增值稅稅收利益、增值稅所有權。于筆者看來,根據(jù)《刑法》205條所界定的虛開含義,虛開增值稅專用發(fā)票的行為同時侵害上述不同法益。只是對于不同法益部分而言,刑法保護力度應當有所區(qū)分。如秩序性利益應以輕罪或無罪方式處理,違背義務之處罰應輕于侵害財產(chǎn)權之處罰?，F(xiàn)行通過單一條文以數(shù)額區(qū)分法定刑之做法,無法兼顧法益之間的差異。在各部門信息共享下,企業(yè)經(jīng)營趨于透明;在全鏈條監(jiān)控下,追責路徑更加明確。這一改變對于該罪適用的影響即在于除“虛開”更易被發(fā)現(xiàn),稅收損失更易追回外,不同“虛開”行為之類型也更易識別。與增值稅專用發(fā)票保護必要性降低相伴隨的是不同類型行為之性質(zhì)、危害可以得到更為充分的比較。因此有必要也有可能通過激活其他替代罪名等方式,對涉增值稅專用發(fā)票相關犯罪的適用予以進一步限縮。

(二)以替代罪名逐步限制本罪適用

實踐中取消虛開增值稅專用發(fā)票罪的呼聲早已存在,而隨稅務系統(tǒng)的完善,該罪名的缺點將進一步擴大。[18]可以預見的是,隨稅務系統(tǒng)的進一步完善,若刑法繼續(xù)堅持對增值稅專用發(fā)票的嚴格保護,虛開增值稅專用發(fā)票罪等相關犯罪在司法實踐中的上訴率會進一步攀升。雖然教義學的根基在于實定法,但并不意味著教義學研究不能質(zhì)疑立法。當某一罪名設計由于時代發(fā)展已經(jīng)或?qū)⒁^時,學者可以通過跳出單個罪名或概念的方式,通過體系解釋的方法尋求其他同質(zhì)法益的替代罪名,盡可能縮小該罪適用范圍。

顧名思義,增值稅是針對應稅商品或服務在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的附加值予以課稅的流轉(zhuǎn)稅。但增值稅與所得稅等稅種不同的是,納稅義務人與稅金最終承擔人相分離。在交易鏈條中,銷售方在交易時向貨物收購方預先收取增值稅價款,與其收購時已付稅金相減后,由該銷售方向稅務部門繳稅。通過這種在交易鏈條中以進項抵銷項的環(huán)環(huán)相抵的方式,增值稅最終由消費者承擔,但每一階段生產(chǎn)經(jīng)營者均對其增值部分負有納稅義務。在我國開具增值稅專用發(fā)票需要具備一定資質(zhì),且針對不同納稅人設定了相區(qū)別的增值稅稅率。因此前述增值稅征收方式的特殊性決定了在實踐中,虛開增值稅專用發(fā)票后是否侵害稅收利益,以何種方式、程度侵害均是有所區(qū)別的。

首先是掛靠開票,如為夸大業(yè)績而虛開并如實繳稅等未涉及任何稅收利益損失的行為,應視其擾亂發(fā)票管理秩序的程度,以虛開發(fā)票罪予以處罰或通過行政手段處理。

其次為侵害稅收利益,但未超越應納稅額范圍的行為,應視作逃避納稅義務之行為,以逃稅罪予以處理,同時適用初犯免責條款。實踐中常見的行為是交易主體以較低的價格從小規(guī)模納稅人或無開票資格的散戶手中購買服務或商品,然后自有開票資格方購買相應數(shù)量的增值稅專用發(fā)票,最后將購買所得發(fā)票作為進項稅額與銷項稅額相抵,從而降低所繳增值稅額。此種行為實際上屬于隱瞞真實交易情況,逃避增值稅納稅義務之行為。與之不同,在實踐中廣受爭議的石油變票案,實際是以變票方式逃避繳納消費稅。以上行為均屬于違背納稅義務之行為,當屬義務犯,應以逃稅罪予以論處。如此做法一方面可以合理區(qū)分義務犯與財產(chǎn)犯間的輕重差異,做到合理處罰;另一方面將逃稅罪中的初犯免責條款引入,可以響應中央保護民營經(jīng)濟的號召,為這種普遍存在的行為提供救贖之路,避免犯罪認定的擴大化。

最后即為最為惡劣的侵害國家稅收所有權的騙稅行為,該行為抽象而言符合詐騙罪“虛構事實—錯誤認識—處分財物—獲得財物—財產(chǎn)損失”的構成要件,理論上可以通過詐騙罪條款予以處理。但此種做法雖在學理上得以解釋,卻因詐騙罪與涉稅犯罪差別較大,故與司法實踐相去甚遠?？紤]到稅務系統(tǒng)革新對專票保護必要性的削弱,結(jié)合前述對虛開行為的分流處理,較為折中的做法為將本罪適用范圍盡可能壓縮,僅將具備騙稅目的的行為納入本罪規(guī)制。同時鑒于數(shù)字稅務革新對虛開所致稅收危險的降低,應綜合考量前述虛開行為之社會危害,如將國家稅款損失納入行為性質(zhì)判斷素材,區(qū)分行政違法與刑事制裁。前述綜合分流認定虛開的做法既可以填補目的犯罪理論所無法顧及的處罰漏洞,亦可對不同行為區(qū)別處理,更貼近實質(zhì)正義。不能忽視的是該做法同樣面臨教義規(guī)則超越法律的拷問。但恰如當初向效率妥協(xié)而設立虛開增值稅專用發(fā)票罪,盡量限制本罪適用也是新背景下司法向罪刑均衡之實質(zhì)正義的靠攏。

四、結(jié)語

以上做法實際在一定程度上突破了“法律有明文規(guī)定的,依照法律定罪處罰”的原則規(guī)定,并不能長久適用,否則易造成刑法罪名適用的混亂。以其他相同法益的替代罪名限制本罪適用,也是為追求實質(zhì)正義而采取的無奈做法。本文之思考也僅是學界繁復爭論中較為激進的一種,能否通過實踐案件的檢驗仍有待考究。目前實踐中虛開增值稅專用發(fā)票罪司法困境的根源在于法與現(xiàn)實的錯位,僅憑學者在解釋論上下苦功,也只是在不穩(wěn)定的基礎上疊床架屋,無法填補立法滯后而形成的漏洞。社會現(xiàn)實影響制度運作,而制度本身又與法定犯息息相關。虛開犯罪之法條文自設立以來已過二十余年,理應對當下新的制度現(xiàn)實有所回應。而在立法尚無動向的情況下,司法機關主動以其他罪名替代本罪適用,也可以在一定程度上降低法律修改對司法實踐所造成的影響。

注釋

①包括最高檢《關于充分發(fā)揮檢察職能服務保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟?、最高法《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護產(chǎn)權和企業(yè)家合法權益典型案例(第二批)》之“張某強虛開增值稅專用發(fā)票案”、最高法研究室《關于如何認定以“掛靠”有關公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見的復函(法研〔2015〕58號)等。

②《最高人民法院關于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標準有關問題的通知》(法〔2018〕226號)第二條:“在新的司法解釋頒行前,對虛開增值稅專用發(fā)票刑事案件定罪量刑的數(shù)額標準,可以參照《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕30號)第三條的執(zhí)行規(guī)定,即虛開的稅款數(shù)額在五萬元以上的,以虛開增值稅專用發(fā)票罪處三年以下有期徒刑或者拘役,并處二萬元以上二十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額在五十萬元以上的,認定為《刑法》第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額較大”;虛開的稅款數(shù)額在二百五十萬元以上的,認定為《刑法》第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額巨大”。