丁美瑤

(武漢大學(xué)法學(xué)院, 湖北 武漢 430072)

一、企業(yè)注銷后欠稅追償?shù)亩惙┒磁c私法填補(bǔ)

近年來,在經(jīng)濟(jì)新情勢的沖擊下,注銷企業(yè)逐漸增多,企業(yè)終止后的稅款追征問題日益凸顯。我國采取“雙注銷”制度,企業(yè)辦理工商注銷登記前需辦理稅務(wù)注銷登記。二者的法律效果不同,稅務(wù)注銷登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)結(jié)束生產(chǎn)經(jīng)營、終止納稅義務(wù)這一情況的記載與確認(rèn),目的在于稅源管理,對企業(yè)的法律主體資格和權(quán)利義務(wù)關(guān)系不產(chǎn)生實質(zhì)性影響。工商注銷登記是企業(yè)終止的最后一道程序,完成注銷登記后企業(yè)的法律主體資格即消滅。[1]本文討論的企業(yè)注銷為工商注銷,企業(yè)辦理工商注銷登記后,尚未被清繳的稅款由于納稅義務(wù)人的消滅而面臨追征落空的困境?，F(xiàn)行稅法規(guī)定的稅款追征對象范圍較窄,[2]企業(yè)注銷后的稅款追征存在立法空白。2015年的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第82條曾對“公司解散未清繳稅款”的追繳作出規(guī)定,表明立法者對于相關(guān)法律漏洞已有所認(rèn)識。但可能出于對征稅權(quán)擴(kuò)張和影響私法秩序的擔(dān)憂,該條規(guī)定最終未被采納。[3]稅務(wù)機(jī)關(guān)目前仍面臨著企業(yè)注銷后是否應(yīng)該追繳欠稅、向誰追繳以及如何追繳等難題。

當(dāng)稅法規(guī)則無法提供執(zhí)法依據(jù)時,稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)而向私法規(guī)則尋求支撐,以保障國家稅款的足額征收。實踐中,不乏納稅人注銷登記后稅務(wù)機(jī)關(guān)援引私法規(guī)則向股東、實際控制人等第三人追征稅款的案例。就所依據(jù)的私法規(guī)則而言,稅務(wù)機(jī)關(guān)一般通過清算責(zé)任或投資人無限連帶責(zé)任兩類規(guī)范請求第三人承擔(dān)稅款繳納責(zé)任。就程序而言,稅務(wù)機(jī)關(guān)一般通過行政執(zhí)法程序向第三人發(fā)出稅務(wù)事項通知書和稅務(wù)處理決定書追繳稅款。與不斷涌現(xiàn)的征管案例相比,司法判決相對較少。(2020)京02行終1464號判決書中,法院依據(jù)法人人格否認(rèn)和清算責(zé)任條款,認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)注銷后對股東作出稅款追繳處理的決定并無不當(dāng)。

稅收之債理論為債法規(guī)則調(diào)整稅收法律關(guān)系提供了理論支撐,但稅務(wù)機(jī)關(guān)直接在稅收征管中適用私法條款卻突破了目前該理論的實踐范疇。“債”指特定當(dāng)事人間請求一定給付的法律關(guān)系。[4]若將稅收法律關(guān)系視為國家與納稅人以稅款給付為內(nèi)容的債權(quán)債務(wù)關(guān)系,則稅收法律關(guān)系可以理解為債之關(guān)系。依托于債之共通性,成熟的民事債法規(guī)則可以協(xié)助構(gòu)建稅收法律關(guān)系體系。[5]雖然稅收之債理論已經(jīng)為學(xué)界廣泛接受,但在實證法層面,體現(xiàn)稅收債務(wù)關(guān)系的規(guī)范寥寥無幾。在稅收征管中,稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的程序法律關(guān)系具有明顯的公法屬性,稅務(wù)機(jī)關(guān)居于強(qiáng)勢地位而納稅人則相對弱勢。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公權(quán)機(jī)關(guān)擁有稅務(wù)檢查、稅收保全措施、稅收強(qiáng)制執(zhí)行等征稅權(quán)力,納稅人需履行納稅申報、稅款繳納、賬冊保管等義務(wù)。在稅法中確認(rèn)稅的債之屬性并引入債法規(guī)則調(diào)整稅收法律關(guān)系僅存在于特定情形之中,如稅收擔(dān)保、稅收優(yōu)先權(quán)、稅收代位權(quán)與撤銷權(quán)、退稅請求權(quán)等,①并未成為稅收法律實踐的常態(tài)。鑒于此,私法規(guī)則能否不經(jīng)稅收立法直接進(jìn)入稅收法律實踐?如果可以,存在哪些限制性條件?本文嘗試回答這些問題,以使企業(yè)注銷后稅款追征實踐更為規(guī)范地展開,防止稅收征管中私法規(guī)則援引的泛化與濫用。

二、稅收征管中適用私法規(guī)則的困境與阻礙

(一)法理困境:稅收法定原則的限制

稅收之債與私法之債的區(qū)別之一是私法債務(wù)大多遵循意思自治原則,稅收債務(wù)則是法定債務(wù)。稅收法定原則是稅法的基本原則,《中華人民共和國立法法》第8條、《中華人民共和國稅收征收管理法》(下稱《稅收征管法》)第3條均是該原則的體現(xiàn),其重要內(nèi)涵之一是稅收要素法定,即納稅人、稅種(課稅對象)、稅基、稅率等基本課稅要素應(yīng)當(dāng)由稅收法律規(guī)定。[6]企業(yè)注銷后稅款追征實踐中,稅務(wù)機(jī)關(guān)援引私法規(guī)則,向稅法規(guī)定的原納稅義務(wù)人以外的第三人追征稅款,擴(kuò)張了納稅責(zé)任的范圍,創(chuàng)設(shè)了稅收補(bǔ)充債務(wù)。稅收補(bǔ)充債務(wù)亦是稅收之債,依據(jù)稅收法定原則,其構(gòu)成要素應(yīng)當(dāng)由稅收法律規(guī)定。因此,直接適用私法規(guī)則,讓原本不負(fù)有納稅義務(wù)的第三人承擔(dān)稅款繳納責(zé)任,與稅收法定的意蘊(yùn)相悖。

稅收法定原則對私法規(guī)則援引的限制,本質(zhì)上是對征稅權(quán)擴(kuò)張的限制和對納稅人利益的保護(hù)。稅收法定原則的實質(zhì)是納稅人同意,通過體現(xiàn)納稅人意志的法律限制國家征稅權(quán)的濫用,以達(dá)到保障納稅人利益的目的。[7]國家征稅權(quán)被限制在稅收法律劃定的界限之內(nèi),界限之外是私人財產(chǎn)權(quán)。[8]稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政確保公權(quán)力不越界侵入私人保有利益的范圍。稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)注銷后,援引私法規(guī)則追繳本應(yīng)由企業(yè)繳納的稅款,直接目的在于打擊逃避稅、保障國家稅收利益,間接而言亦維護(hù)了稅法得到落實時的稅負(fù)公平狀態(tài)。然而,現(xiàn)代稅法的靈魂與根基是納稅人主義,要求以納稅人為中心。[9]無論是稅收立法還是稅收征管實踐都應(yīng)當(dāng)充分考慮納稅人的利益,尊重稅收法定原則,以納稅人為中心尋求國家與私人利益的平衡。

(二)制度缺陷:稅收征管法律規(guī)則供給不足

私法規(guī)則雖然能夠處理企業(yè)解散清算和注銷過程中債權(quán)人、企業(yè)與第三人之間的法律關(guān)系,為稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人實現(xiàn)稅收債權(quán)提供指引,卻難以處理稅務(wù)機(jī)關(guān)作為行政機(jī)關(guān)在稅收征管中產(chǎn)生的問題。換而言之,私法規(guī)則的作用在于提供創(chuàng)設(shè)稅收補(bǔ)充債務(wù)的實體法律依據(jù),至于稅收補(bǔ)充債務(wù)如何在稅收征管程序中得到實現(xiàn),仍需要以稅收征管法律規(guī)則為依據(jù)。然而,目前的稅收征管法律對于稅收補(bǔ)充債務(wù)缺乏有效的規(guī)則供給。

第一,《稅收征管法》沒有規(guī)定稅收補(bǔ)充債務(wù)人的法律地位?！抖愂照鞴芊ā访鞔_規(guī)定的稅務(wù)行政相對人包括納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人、委托代征人和稅務(wù)代理人,并未規(guī)定稅收補(bǔ)充債務(wù)人。[10]與稅收補(bǔ)充債務(wù)人最為接近的概念是納稅人,二者都對稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)有稅款給付義務(wù)。然而,依據(jù)《稅收征管法》第4條,納稅人的定義為“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人”,稅收補(bǔ)充債務(wù)人不在該定義范圍之內(nèi)。一方面,確定第三人應(yīng)承擔(dān)欠稅責(zé)任的私法規(guī)則并不意在規(guī)定納稅義務(wù),且依據(jù)稅收法定原則,納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)由稅收法律規(guī)定。另一方面,納稅義務(wù)并不僅僅包括稅款給付義務(wù),還包括稅務(wù)登記、納稅申報、賬簿保存等義務(wù)。鑒于此,稅收補(bǔ)充債務(wù)人不是稅收征管程序中的法定主體,稅務(wù)機(jī)關(guān)對其采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施、稅收行政處罰,存在合法性瑕疵。

第二,稅收補(bǔ)充債務(wù)與原始稅收之債的關(guān)系不清晰,可能導(dǎo)致追征期和滯納金的計算產(chǎn)生爭議。如果將稅收補(bǔ)充債務(wù)視為原始稅收之債的承繼,那么二者的區(qū)別僅僅是債務(wù)人的變更,追征期與滯納金的起算時間都與原納稅義務(wù)一致,一般從原納稅期限結(jié)束之日起計算。[11]如果更強(qiáng)調(diào)稅收補(bǔ)充債務(wù)的獨(dú)立性,那么就應(yīng)適用單獨(dú)的追征期和滯納金起算時間,此時需要判斷稅收補(bǔ)充債務(wù)的成立時間和債務(wù)履行期限等。就理論而言,稅收補(bǔ)充債務(wù)是獨(dú)立于原始稅收之債的債務(wù),二者的構(gòu)成要件存在較大差異,不宜將稅收補(bǔ)充債務(wù)簡單視為原始稅收之債的承繼。然而,由于《稅收征管法》規(guī)則未對稅收補(bǔ)充債務(wù)作出明確規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)無從判斷債務(wù)的成立時間、稅款繳納期限等,往往只能簡單地將原始稅收之債的追征期、滯納金套用于稅收補(bǔ)充之債中。

(三)實踐問題:稅務(wù)機(jī)關(guān)不用或誤用私法規(guī)則

一方面,部分稅務(wù)機(jī)關(guān)不指明法律依據(jù)就直接向第三人追征稅款。在企業(yè)注銷后向第三人追征稅款的處理決定書中,部分文書闡明了私法依據(jù),如《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定(二)》(以下簡稱《公司法若干問題(二)》)第19條規(guī)定的有限責(zé)任公司股東違法清算的賠償責(zé)任。②但也有部分稅務(wù)機(jī)關(guān)未在稅務(wù)文書中列出追繳稅款的法律依據(jù),而是直接根據(jù)第三人的實際經(jīng)營人身份、股東身份等法律地位要求其清償企業(yè)所欠稅款。③稅務(wù)機(jī)關(guān)不列明追繳依據(jù)的原因既可能是顧慮在稅收征管中直接適用非稅規(guī)則有標(biāo)新立異之嫌,也可能是認(rèn)為無須闡明該類依據(jù)。但無論出于何種理由,這種行為違反了依法行政原則。此外,正是因為私法依據(jù)不直接來源于稅法,稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收法律之外擴(kuò)張了征稅權(quán),執(zhí)法者更有義務(wù)闡明追征依據(jù),以防止征稅權(quán)的濫用。

另一方面,稅務(wù)機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確適用私法規(guī)則。首先,就責(zé)任主體而言,稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向于直接依據(jù)投資人或?qū)嶋H經(jīng)營人的法律身份確定責(zé)任主體,對于責(zé)任的來源卻缺乏更為細(xì)致的分析。以有限責(zé)任公司注銷后欠稅為例,這種情況下第三人責(zé)任一般產(chǎn)生于以欺騙手段不當(dāng)履行或者不履行清算義務(wù),騙取注銷登記,負(fù)有清算義務(wù)的股東、董事和實際控制人屬于責(zé)任承擔(dān)主體,故可以向其追責(zé)。④但如果不存在違反清算義務(wù)的違法注銷情形,稅務(wù)機(jī)關(guān)不得直接向有限責(zé)任公司的股東或?qū)嶋H控制人追征稅款。其次,就責(zé)任分擔(dān)方式而言,當(dāng)責(zé)任主體為多人時,無論是投資者的無限責(zé)任還是以債權(quán)侵權(quán)為理論基礎(chǔ)的清算責(zé)任,責(zé)任主體之間均為連帶責(zé)任。因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以請求單個責(zé)任主體就全部稅收之債承擔(dān)責(zé)任,但實踐中不乏稅務(wù)機(jī)關(guān)直接按照投資比例向投資人追征的情況,不利于稅收債權(quán)的實現(xiàn)。⑤最后,就責(zé)任承擔(dān)的范圍而言,實踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)往往將稅款和滯納金納入追征范圍,在是否收繳行政罰款上則存在差異。從稅收之債的角度,債權(quán)范圍包括稅款暫無爭議,是否包括滯納金和行政罰款則需要進(jìn)一步的討論。此外,民商事規(guī)定中的第三人責(zé)任既有損害賠償責(zé)任,也有連帶清償責(zé)任,兩種責(zé)任的償還額度計算標(biāo)準(zhǔn)不同。[12]稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用的時候較少進(jìn)行區(qū)分,直接要求第三人承擔(dān)所有的欠繳稅款。

三、私法規(guī)則調(diào)整稅收關(guān)系的可行性探究

(一)私法規(guī)則實現(xiàn)稅收之債的例證與啟示

盡管稅收是一種公法之債已經(jīng)成為學(xué)界共識,但在立法言語表述層面,極少直接稱稅收為“債”。[13]事實上,稅款的征收長期依賴于稅法規(guī)則和行政權(quán)力主導(dǎo)的稅收征管程序,很少作為“債”通過非稅規(guī)則得到實現(xiàn)。企業(yè)破產(chǎn)程序則是以私法規(guī)則清償稅款的例外,欠稅請求權(quán)能作為債權(quán)得到實現(xiàn)歸因于破產(chǎn)程序的特殊性。第一,稅收的債之屬性在破產(chǎn)規(guī)則中得到確認(rèn)?！吨腥A人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》(以下簡稱《企業(yè)破產(chǎn)法》)第82條規(guī)定了四類債權(quán),包括“債務(wù)人所欠稅款”和“普通債權(quán)”,該規(guī)定將欠稅請求權(quán)視為特殊債權(quán),在文義上將其納入債權(quán)的范疇。第二,稅收債權(quán)與其他債權(quán)一樣,通過破產(chǎn)程序而非稅收征管程序獲得清償。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過債權(quán)申報確認(rèn)債權(quán),參加債權(quán)人會議行使表決權(quán),最終通過分配方案獲得清償。[14]第三,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過破產(chǎn)程序衍生的民事訴訟程序,依據(jù)私法規(guī)則向第三人求償。《企業(yè)破產(chǎn)法》第15條規(guī)定了債務(wù)人有關(guān)人員的配合清算義務(wù),其中包括妥善保管企業(yè)的財產(chǎn)、賬冊、文書等資料?！度珖ㄔ好裆淌聦徟泄ぷ鲿h紀(jì)要》第118條規(guī)定,如果有關(guān)人員未履行配合清算義務(wù)導(dǎo)致無法清算,由管理人向有關(guān)人員主張損害賠償后歸入破產(chǎn)財產(chǎn),若管理人不主張,全體債權(quán)人可以提起訴訟。該規(guī)定并未將稅收債權(quán)區(qū)別于其他債權(quán),意味著稅收債權(quán)人亦可提起訴訟。

可見,破產(chǎn)清算程序中的欠稅之所以可以突破稅收法定原則的限制,通過非稅規(guī)則得到實現(xiàn),至少滿足了兩個條件。其一,稅的債之屬性被法律確認(rèn),可以適用私法規(guī)則獲得清償,此為稅收之債從學(xué)說理念進(jìn)入法律實踐的前提。雖然司法實踐中成為裁判理由的法律淵源日益多樣,不局限于正式淵源。[15]但在稅法領(lǐng)域,囿于法定原則的限制以及公私法的隔閡,稅收之債未進(jìn)入法律規(guī)定前仍只是學(xué)說,屬于非正式淵源,不宜作為法律依據(jù)。其二,欠稅不再通過行政色彩強(qiáng)烈的稅收征管程序?qū)崿F(xiàn),而是與普通債權(quán)適用同一程序。稅收征管程序中,稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有許多征稅特權(quán),諸如稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行、滯納金、行政處罰等?！叭绻サ舳悇?wù)機(jī)關(guān)在稅收征收中所擁有的特權(quán),稅收之債與私法之債在形式上幾乎不存在區(qū)別?！盵16]與手握征稅特權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)相比,納稅人天然處于弱勢,但若是剝?nèi)ザ悇?wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制力,稅收債權(quán)并未受到額外的保護(hù),同時又與私法債權(quán)一樣,可能遭受來自債務(wù)人乃至第三人的侵犯,此時可以借助成熟的債法規(guī)則維護(hù)稅收債權(quán)。通過脫離稅收征管程序、進(jìn)入私法程序,可以實現(xiàn)征稅特權(quán)的剝離,此時援引私法規(guī)則實現(xiàn)欠稅具有一定的正當(dāng)性。

(二)私法規(guī)則實現(xiàn)注銷后欠稅追償?shù)膶嵺`剖析

1.法律解釋:企業(yè)注銷后欠稅的債之屬性確認(rèn)。稅收之債從理論進(jìn)入實踐需要實證法的支撐,可以通過法律解釋判斷企業(yè)注銷后欠稅是否被確認(rèn)為債。企業(yè)注銷后稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)以向第三人追征稅款的私法依據(jù)主要是清算責(zé)任和投資人無限責(zé)任。清算責(zé)任意在保護(hù)因相關(guān)人員未依法清算而遭受損失的債權(quán)利益,依據(jù)清算責(zé)任追償稅款需考量欠稅請求權(quán)是否能被納入清算債權(quán)的范疇。《中華人民共和國公司法》(以下簡稱《公司法》)第186條規(guī)定“公司財產(chǎn)在分別支付清算費(fèi)用、職工的工資、社會保險費(fèi)用和法定補(bǔ)償金,繳納所欠稅款,清償公司債務(wù)后的剩余財產(chǎn)……”,該條將“所欠稅款”和“公司債務(wù)”予以并列式列舉,僅就文義而言,似乎未將欠稅納入公司債務(wù)的范圍。但應(yīng)注意到,除欠稅以外,《公司法》第186條亦將清算費(fèi)用、職工工資等和“公司債務(wù)”并列列舉。清算費(fèi)用、職工工資中含有私法債務(wù),受到損害時依據(jù)私法規(guī)則請求救濟(jì)并無不妥之處,不能僅因并列的列舉模式就將其排除在債務(wù)之外。推及欠稅,也不能僅僅根據(jù)語義而斷定其不屬于債務(wù)。實際上,《中華人民共和國個人獨(dú)資企業(yè)法》(以下簡稱《個人獨(dú)資企業(yè)法》)第29條就將“所欠稅款”和“其他債務(wù)”并列為企業(yè)財產(chǎn)的清償對象,因而可以將欠稅理解為一種特殊債務(wù)。而個人獨(dú)資企業(yè)的清算與公司的清算本質(zhì)上并不存在對債務(wù)認(rèn)知的區(qū)別,只是語義表述的差異。當(dāng)公司即將終止,對公司的債權(quán)債務(wù)清理應(yīng)作概括性理解,清算中的債務(wù)是全面、廣泛、包括公法之債和私法之債在內(nèi)的各種債務(wù),如此才符合清算的目的。至于投資人的無限連帶責(zé)任,依據(jù)《個人獨(dú)資企業(yè)法》第28條和《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第91條,企業(yè)注銷后,投資人對企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。此處的“債務(wù)”與清算期間的“債務(wù)”可作相同理解,是對公司經(jīng)營期間產(chǎn)生的一切債務(wù)的概括性表述,自然也應(yīng)包含公司所欠稅款。此外,從利益的制度保護(hù)必要性出發(fā),[17]企業(yè)注銷后的稅收利益有必要由第三人責(zé)任私法規(guī)則保護(hù)。一般情況下,稅款可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法規(guī)則在征管程序中得到實現(xiàn),無需確認(rèn)為債。但在企業(yè)注銷的情況下,稅款追征存在稅法空白,有必要對相關(guān)私法規(guī)則進(jìn)行解釋,確認(rèn)稅收的債之屬性,保障稅收債權(quán)人的合法利益。綜上,通過法律解釋可以確認(rèn)欠稅在實證法上的債之屬性。

2.程序阻礙:稅收征管程序的公權(quán)主導(dǎo)性弊端。目前的稅收實踐中,稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)注銷后存在欠稅時,一般直接在稅收征管程序中適用私法規(guī)則追征稅款,向第三人發(fā)出稅務(wù)處理通知書要求其補(bǔ)繳稅款。以行政手段收繳稅款要追溯到解散清算時期,與破產(chǎn)清算程序不同,稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)解散清算程序中仍然擔(dān)任征管機(jī)關(guān)的角色,稅款清償適用征管程序。稅務(wù)機(jī)關(guān)不會主動申報債權(quán),而是通過稅務(wù)注銷登記所要求的“清稅”前置實現(xiàn)稅款的清償。[18]與此相應(yīng),企業(yè)注銷后稅務(wù)機(jī)關(guān)亦是以行政機(jī)關(guān)的身份,動用行政權(quán)力確保稅款征收入庫,稅收法律關(guān)系表現(xiàn)為公法關(guān)系,納稅是履行公法義務(wù)。即使私法規(guī)則中的債權(quán)可以解釋為包括稅收之債,實踐中的稅款征繳仍然表現(xiàn)為公法領(lǐng)域的事項。在公權(quán)力占主導(dǎo)地位的征管程序中,不管是有意還是無意,稅務(wù)機(jī)關(guān)在援引私法規(guī)則時更容易將私法規(guī)則視為實現(xiàn)稅款追征的工具,而對于私法規(guī)則本身所導(dǎo)向的結(jié)果卻予以忽視。這也導(dǎo)致實踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)要么不指出稅款追征的私法依據(jù),要么在追征對象、追征范圍、責(zé)任分擔(dān)上存在私法規(guī)則的誤用。此外,如果不加限制地任由稅務(wù)機(jī)關(guān)把私法規(guī)則作為行政執(zhí)法的依據(jù),又通過稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施等方式追征稅款,征稅權(quán)的實現(xiàn)獲得了稅法框架外的廣泛實現(xiàn)途徑,征稅權(quán)由此得到追征對象擴(kuò)張和行政強(qiáng)制力的“雙重保護(hù)”。[19]這種“雙重保護(hù)”極易對納稅人利益造成侵害,從保障納稅人權(quán)利的角度出發(fā),帶有公權(quán)力性質(zhì)的征稅權(quán)不應(yīng)通過私法規(guī)則得到擴(kuò)張。

四、企業(yè)注銷后欠稅追償實現(xiàn)的路徑選擇

稅務(wù)機(jī)關(guān)以私法規(guī)則實現(xiàn)欠稅清償?shù)睦Ь吃谟谡鞴艹绦蚺c私法規(guī)則的錯配,本質(zhì)是公法與私法的沖突。公法具有外圍內(nèi)斂性,私法具有外圍擴(kuò)張性,在征管程序中適用私法,一定程度上使公法成為擴(kuò)張性法律。[20]為了協(xié)調(diào)國家稅收利益與私人財產(chǎn)利益,可以從程序與規(guī)則適配的角度選擇企業(yè)注銷后欠稅追償實現(xiàn)的路徑。

(一)私法路徑:以民事程序清償稅收之債

在公法控權(quán)和依法行政的限制下,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過民事訴訟程序適用私法規(guī)則清償稅收債權(quán)。當(dāng)債法規(guī)則沒有通過立法植入稅法的時候,稅務(wù)機(jī)關(guān)援引私法規(guī)則是稅務(wù)機(jī)關(guān)踏入私法領(lǐng)域而不是私法規(guī)則被置入稅法體系。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)把自己嵌入私法關(guān)系的范式和邏輯中,將自身視為“債權(quán)人”,將征稅權(quán)力轉(zhuǎn)變?yōu)檎埱蠖愂諅鶆?wù)人及其他責(zé)任人繳納稅款的“權(quán)利”,實現(xiàn)稅收債權(quán)的方式不是稅收執(zhí)法程序而應(yīng)是民事訴訟程序。一方面,民事訴訟程序可以剝離征稅特權(quán)與稅收債權(quán)。在訴訟程序中,稅務(wù)機(jī)關(guān)不擁有稅收保全、稅收復(fù)議前置、稅收強(qiáng)制執(zhí)行等強(qiáng)制力手段,納稅人及第三人是否需要承擔(dān)責(zé)任也不由稅務(wù)機(jī)關(guān)作出初步?jīng)Q定。另一方面,民事訴訟程序以對抗制為核心,稅務(wù)機(jī)關(guān)需要承擔(dān)舉證責(zé)任,納稅人及第三人也可以進(jìn)行抗辯。這能夠激勵稅務(wù)機(jī)關(guān)更加謹(jǐn)慎細(xì)致地搜集、分析證據(jù),明確客觀事實,研究相關(guān)法律規(guī)則,減少目前稅收征管實踐中出現(xiàn)的稅務(wù)機(jī)關(guān)誤用私法規(guī)則的現(xiàn)象。

應(yīng)當(dāng)注意,民事程序清償稅款的路徑中,對于私法規(guī)則與稅法規(guī)則規(guī)定不一致的部分,應(yīng)以私法規(guī)則為主。第一,關(guān)于時間的爭議,在稅務(wù)機(jī)關(guān)作為“普通債權(quán)人”提起民事訴訟時,應(yīng)當(dāng)遵循除斥期間和訴訟時效的相關(guān)規(guī)定。第二,關(guān)于債權(quán)的范圍,第三人應(yīng)當(dāng)給付的款項包括稅款以及附加性的稅收滯納金,但不包括行政罰款。行政罰款具有行政處罰性,自然不屬于債權(quán)的范圍。滯納金的爭議相對較大,現(xiàn)行《稅收征管法》中滯納金具有稅收利息和行政執(zhí)行罰的雙重屬性。[21]鑒于目前滯納金收取標(biāo)準(zhǔn)相對較低,產(chǎn)生于稅款欠繳之日,出于預(yù)防逃避稅的角度可以將其納入債的范圍內(nèi)。待《稅收征管法》修改并與《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》銜接后,稅收利息與行政滯納金分離,滯納金則不再納入依據(jù)私法規(guī)則追征的范圍。第三,民事程序無需回應(yīng)是否構(gòu)成偷稅。如果企業(yè)注銷后才發(fā)現(xiàn)偷稅,此時企業(yè)的法律主體資格已經(jīng)喪失,稅務(wù)機(jī)關(guān)無法對企業(yè)作出行政處罰,在不進(jìn)行行政處罰的情況下,偷稅與其他欠稅行為的追償范圍一致。民事程序中法院只需專注稅額的認(rèn)定以及第三人責(zé)任的判斷,且在民事法院的能力范圍之內(nèi)。

私法路徑最大的難題在于稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏主動進(jìn)入民事訴訟的動力。稅務(wù)機(jī)關(guān)參與民事訴訟程序的案例雖然較少,但并非沒有先例。稅法規(guī)則層面,稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)都需要稅務(wù)機(jī)關(guān)通過民事訴訟程序行使權(quán)利。非稅規(guī)則層面,破產(chǎn)程序中當(dāng)管理人不向有責(zé)任的第三人追責(zé)時,包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的全體債權(quán)人可以向股東、實際控制人等責(zé)任主體提起民事訴訟。如(2020)浙1024民初4983號判決書,稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他破產(chǎn)債權(quán)人一同向不履行配合破產(chǎn)清算義務(wù)的股東主張民事責(zé)任。但無論是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán),還是破產(chǎn)程序,都在規(guī)則適用中對稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)入民事程序提出了明確的要求。而在企業(yè)清算和注銷環(huán)節(jié),法律規(guī)定較為模糊,實踐現(xiàn)狀仍以稅收征管程序為主導(dǎo),通過行政程序追征稅款對稅務(wù)機(jī)關(guān)而言更為便利和高效,形成了一定的路徑依賴和制度慣性。

(二)公法路徑:撤銷注銷登記后追征稅款

在納稅人違法注銷的情況下,除了依據(jù)私法規(guī)則請求第三人承擔(dān)責(zé)任,還可以通過“撤銷企業(yè)注銷登記”,恢復(fù)企業(yè)法律主體資格以追征稅款。由于稅務(wù)登記對納稅人的權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生實質(zhì)性影響,撤銷企業(yè)注銷登記系指撤銷工商注銷登記。依據(jù)相關(guān)規(guī)定,企業(yè)在注銷登記中弄虛作假、隱瞞真實情況的,由登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正、撤銷登記,清算組成員侵占公司財產(chǎn)的由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令退還。⑥實踐中亦不乏登記機(jī)關(guān)以企業(yè)騙取注銷登記為由撤銷登記的案例。⑦撤銷企業(yè)注銷登記以后,企業(yè)的法律主體資格恢復(fù),被侵占的公司財產(chǎn)可以退還公司,在納稅主體及納稅財產(chǎn)均恢復(fù)的情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接依據(jù)稅法規(guī)則向納稅人追征稅款。與援引私法規(guī)則相比,撤銷企業(yè)注銷登記更符合傳統(tǒng)的行政法思維,仍在公權(quán)力運(yùn)行的范圍內(nèi),對于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言是爭議和質(zhì)疑較小的選擇。

然而,公法路徑亦存在適用范圍有限和效率較低的缺陷。一方面,撤銷公司注銷登記僅限于以欺騙手段違法注銷的情況,對于合法注銷的欠稅則無法追征。私法路徑中,尚可以通過投資人無限責(zé)任實現(xiàn)該類欠稅。另一方面,從效率角度出發(fā),撤銷納稅人注銷登記增加了行權(quán)過程中的行政程序和行政主體,雖然符合慣用的行政邏輯,卻因較為迂回而不夠高效。在“雙注銷”制度下,稅務(wù)機(jī)關(guān)的職權(quán)范圍僅限于稅務(wù)注銷登記,如果要恢復(fù)法律主體資格,稅務(wù)機(jī)關(guān)需向市場監(jiān)督管理部門提出撤銷工商注銷登記的申請。在尚未建立高效溝通機(jī)制的情況下,市場監(jiān)督管理部門能在多大程度上給予支持仍是未知數(shù)。

五、結(jié)論

企業(yè)注銷后欠稅實現(xiàn)困難的制度原因在于稅款追征規(guī)則的缺漏,當(dāng)實踐中相關(guān)案例日漸增加,稅收法律卻無法及時修改而仍處于滯后狀態(tài)時,有必要探尋可行的路徑以回應(yīng)現(xiàn)實的需要,平衡國家與納稅人的利益訴求?；诙愂罩畟姆蓪嵺`現(xiàn)狀,由稅務(wù)機(jī)關(guān)放棄公權(quán)力主導(dǎo)的征管程序進(jìn)入私法領(lǐng)域,又或是以撤銷注銷登記的行政思維模式追征稅款,均有一定的可行性與正當(dāng)性,但二者又都并非完美之策,需稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)實際情況選擇適用。

注釋

①分別為《稅收征收管理法》第38條、第45條、第50條和第51條。

②國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局第三稽查局稅務(wù)處理決定書青稅稽三處〔2022〕622號。

③國家稅務(wù)總局沈陽市稅務(wù)局第二稽查局稅務(wù)處理決定書沈稅稽二處〔2021〕785號。

④《民法典》第70條、《公司法》第189條和《公司法若干問題(二)》第19條。

⑤國家稅務(wù)總局開封市稅務(wù)局第三稽查局稅務(wù)事項通知書汴稅三稽通〔2022〕21號。

⑥《公司法》第198條、第206條、《市場主體登記管理條例》第44條和《企業(yè)注銷指引(2021年修訂)》第6條第10項。

⑦衡陽市市場監(jiān)督管理局撤銷注銷登記決定書衡市監(jiān)信撤字〔2021〕001號。