□文/程星淵

（沈陽化工大學經濟與管理學院 遼寧·沈陽）

［提要］ 本文以財政部最新頒布的《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》作為研究對象，由于目前我國受新冠肺炎疫情影響而下行的經濟形勢，大批中小型企業(yè)停工停產導致資金鏈斷裂從而面臨破產危機，研究新債務重組準則，可以讓企業(yè)選擇更適合自己的債務重組方式，從而渡過此次難關。因此，本文基于新準則下的特殊會計處理原則，從正面影響、負面影響兩個方面對新債務重組準則進行分析，并提出相應處理策略。

財政部頒發(fā)新《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》，其最大的改變就是債務人不需要發(fā)生財務困難，但是其具體內容要圍繞債務的時間、金額或者方式等重新達成協議，例如變更還款期限、調整債務本金、改變債務利息或清償方式等。債務重組標準的下調，目的是為了保護更多的中小型企業(yè)，防止進入破產清算程序。如果企業(yè)進入了破產清算的階段，債權人的利益很難得到保證，最后普通債權人得到的金額往往僅占其債權的20%～30%。研究新《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》，從新債務重組準則下的特殊會計處理方式出發(fā)，分析其給企業(yè)帶來的影響，從而提出相應的解決對策，主要是保證企業(yè)適應新債務重組準則，幫助企業(yè)更好地實現高質量發(fā)展。

一、新債務重組準則的特殊會計處理方式與舊準則對比

（一）新債務重組準則下的特殊會計處理方式。新《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》下特殊會計處理的方式主要包含很多方面，其中包含修改其他債務條件、以非現金資產清償債務和債務轉為權益工具等。

1、修改其他債務條件。修改其他債務條件如：調整債務本金、變更還款期限、改變債務利息等。如果新債務未來現金流量現值與原債務的剩余期間現金流量現值之間的差異超過了10%，則意味著新債務重組之間進行了實質性修改。其中，債務人的處理方式為：確認債務重組利得，將其記入投資收益或其他收益；進行重組的金融負債滿足其終止確認條件的，應當終止確認。如果產生了實質性修改，債務人應終止確認原債務，并根據《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》重組債務中的金融工具按其公允價值重新計量確認一項新金融負債。如果變更還款期限，對應會計科目也可能發(fā)生改變，如長期借款變更為短期借款等；債權人的處理方式為：確認債務重組損失，將其記入投資收益或其他收益；進行重組的金融資產滿足其終止確認條件的，應當終止確認；如果產生了實質性修改，債權人應終止確認原債權，并根據《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》重組債權中的金融工具按其公允價值重新計量確認一項新金融資產。如果債權人對其重組債權計提了相應的減值準備，應當用差額沖減已經計提的減值準備。

2、非現金資產清償債務。非現金資產清償債務中用于清償的資產可以是已經在資產負債表中確認的資產，如應收賬款、投資性房地產、長期股權投資、固定資產、生物資產、在建工程、無形資產等；也可以是不符合確認條件而未予確認的資產清償債務，如未確認的內部生產品牌等。其中，債務人的處理方式為：債務人將所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額計入當期損益。債務人以單項或多項非金融資產清償債務，或者以包括金融資產和非金融資產在內的多項資產清償債務時不需區(qū)分資產處置損益和債務重組損益，也不需區(qū)分不同資產的處置損益，計入其他收益——債務重組收益；債權人的處理方式為：債權人在受讓的有關資產符合其定義確認條件時予以確認。涉及到企業(yè)合并的，應按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》處理。債權人初始確認受讓金融資產以外的資產時，應當按照放棄債權的公允價值與其他成本之和進行確認計量。

3、債務轉為權益工具。債務轉為權益工具是指債務人通過交付權益工具解除其清償債務的現時義務，其中權益工具是指《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》中分類為“權益工具”的金融工具，會計處理中用實收資本、股本、資本公積等科目。其中，債務人處理時將償債資產賬面價值與債務賬面價值之間的差額計入投資收益科目；債權人的處理方式為：用放棄債權的公允價值減放棄債權的賬面價值（應收賬款與壞賬準備之間的差額）得到的差額，計入投資收益等。涉及到單項、多項金融資產或企業(yè)合并的，應按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》處理。

（二）新舊會計準則之間的對比。在進行新舊會計準則對比的時候，主要的變化圍繞存貨、無形資產、固定資產、投資性房地產、收入等方面進行。從存貨的角度來講，新會計準則將原先采用的存貨標準的“后進先出”法取消，將“先進先出法”保留了下來。從投資性房地產的角度來講，其一，新會計準則下的核算范圍是納入到固定資產或者無形資產中核算，而舊會計準則下則是將其單獨作為一項資產進行核算；其二，新會計準則中新增了關于投資項房地產轉換的規(guī)定，舊準則下按照成本模式進行計量，并計提相應的折舊或者攤銷；其三，在最終的處置上也存在很大的不同，舊會計準則則按照固定資產或者無形資產進行處置；其四，新會計準則的計量方式是公允價值模式，而舊會計準則的計量要按照成本模式進行，并計提相應的折舊或者攤銷。新舊會計準則的變化會產生具體的經濟影響，主要表現在存貨管理、公允價值計量等方面，能夠起到進一步完善市場經濟體系和優(yōu)化現代公司管理模式的作用。

（三）新債務重組的會計處理原則。第三方參與相關交易的情形，企業(yè)應當首先考慮債權和債務是否發(fā)生終止確認適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》，再就債務重組交易適用《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》。受讓金融資產部分按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定確認和計量受讓的金融資產，以交易日金融資產公允價值計量，剩余非金融資產部分的入賬金額為放棄債權在合同生效日的公允價值減受讓金融資產當日的公允價值，涉及多項非金融資產的按比例分配。債務人以股權投資清償債務或者將債務轉為權益工具時，可能會喪失控制權對應導致債權人取得被投資單位或債務人的控制權。

債務重組形成的企業(yè)合并在合并財務報表層面，債務人將債權轉換為股權取得資產和負債的確認和計量適用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的有關規(guī)定。債務重組沒有形成合并但構成了權益性交易，即債權人直接或間接對債務人持股，或者債務人直接或間接對債權人持股，且持股方以股東身份進行債務重組；債權人與債務人在債務重組前后均受同一方或相同方最終控制且該債務重組的交易實質是權債權人或債務人進行了權益性分配，接受了權益性投入，應當適用權益性交易的有關會計處理規(guī)定。

二、新債務重組準則特殊會計處理的影響

（一）正面影響

1、新《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》下特殊會計賬務處理方式能夠起到減輕公司將來財務負擔的作用。企業(yè)在進行債務重組時，可以通過修改相關的債務條件實現資金回流目的，如減輕債務本金和降低債務利息等，對企業(yè)來說負債本身是一種未來的經濟負擔。減輕債務的本金及利息的方式，在本質上就是減少了企業(yè)的未來經濟負擔，有利于企業(yè)降低財務費用，減少其資產的使用成本。通過協商等手段進行債務重組可以使企業(yè)有多種選擇方式來渡過難關，新債務重組準則中的債務重組標準進行了降低，企業(yè)的管理人員就可以經過不斷對比，選擇最適合本企業(yè)的方式，債務人可以緩解債務壓力，防止進入破產清算程序；債權人則會比之前拿到更多的補償，進而達到雙贏的目的。

2、新《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》下特殊會計處理方式對企業(yè)造成的影響還表現在提升企業(yè)的會計業(yè)務處理能力上，有助于盤活企業(yè)的部分閑置資產，從而促使資產利用效率提升。交易性金融資產在期末要按公允價值計量且將公允價值變動作為當期損益進行計量，以香港上市的中遠太平洋采取了利率互換的衍生工具為例，其做到了對風險的控制，有利于將利潤確定下來，進而促進了相關成本的降低。對于同屬于中遠集團的中國遠洋來說，如果其未利用金融資產中的衍生工具來規(guī)避風險，就可能會引起當期利潤的同比下降。所以，相關投資者在進行投資時，就需要做好對比分析工作，保證選擇風險小、套期保值有效的企業(yè)做相應的投資。

（二）負面影響。新《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》下特殊會計處理方式產生的負面影響可以從其對資產的影響上來進行分析。企業(yè)在債務重組中所受讓或者收到的資產的計量可以采用公允價值模式，但這對企業(yè)產生的影響表現在容易高估資產上。一般來講，在實際的債務重組相關的業(yè)務操作中，對于公允價值的確定存在著很大的隨意性，這樣就導致高估現象很明顯。造成這種狀況的原因有兩個方面：一是債務重組雙方大多數都是相互關聯的，相互之間存在明顯的利益關系；二是非現金資產中有部分用于抵債，這部分資產不存在于活躍的市場當中，導致由于評估機構的獨立性不足，而使評估價難以達到公允的狀態(tài)。與此同時，新債務重組準則下企業(yè)實施相關的會計賬務處理，會從某種程度上導致實收資本或者資本公積的虛增。

三、企業(yè)應對策略

（一）加大對債務重組相關業(yè)務的監(jiān)督和管理力度。基于企業(yè)債務重組當中容易出現的高估資產、實收資本或者資本公積虛增的情況，企業(yè)應當加大對債務重組相關業(yè)務的監(jiān)督和管理，提升對會計業(yè)務處理的監(jiān)督力度，對會計存在的舞弊行為進行嚴格的懲處。企業(yè)內部的監(jiān)督和管理機構應當提升抵抗相關風險的能力，提升監(jiān)督和管理機構在企業(yè)運行當中的重要性。監(jiān)督和管理機構應當實施切實可行的辦法和措施，如細化債務重組業(yè)務處理工作人員的職責范圍，明確相關工作人員的權利和義務，推動監(jiān)督和管理的措施更加成熟。與此同時，對于監(jiān)督和管理的相關工作人員，企業(yè)應當用嚴格的制度來規(guī)范行為，還可以用相關的科學全面的指標來保證監(jiān)督和管理的實效性。

（二）加強對會計相關工作人員的培訓。加大對會計工作人員的培訓，構建完整的會計信息質量體系。在對相關會計人員進行培訓的時候，要確保相關會計人員能夠正確認識和處理債務重組損益和資產轉讓損益，使其發(fā)揮出幫助企業(yè)更好地進行新債務重組準則下特殊會計處理，有助于企業(yè)的財務狀況能夠更加真實地反映企業(yè)的實際狀況，從而促使企業(yè)健康平穩(wěn)發(fā)展的作用。構建完整的會計信息質量系統(tǒng)可以從兩個方面入手，即不斷完善會計規(guī)范體系和建立完善的會計工作人員職業(yè)道德規(guī)范體系，從而確保會計相關工作人員、經理和社會中介機構以及內部與外部審計工作人員的職業(yè)道德。

綜上，為了迎合當下市場上的激烈競爭局面，需要針對同一產業(yè)鏈的債券和債務雙方進行考慮。對于債權人來講，要想獲取資金回流，需要讓渡資金使用權，避免資金最后只能收回小部分，契合市場經濟運行的固有邏輯；對于債務人來講，企業(yè)在進行債務重組時，可以通過修改相關的債務條件實現資金回流目的，如減輕債務本金和降低債務利息等，對企業(yè)來說負債本身是一種未來的經濟負擔，減輕債務的本金及利息的方式在本質上就是減少了企業(yè)的未來經濟負擔，有利于企業(yè)降低財務費用，減少其資產的使用成本，進行債務重組時可以視企業(yè)自身情況與債權人協商，選擇對自己最有利的方式清償債務，幫助企業(yè)自身渡過難關，避免進入破產清算程序之中。綜上所述，企業(yè)要想謀求自身的良好發(fā)展，必須恰當地使用新《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》，抓住新準則條例提供的發(fā)展機遇，減輕企業(yè)的未來財務負擔，從而促使企業(yè)實現高質量發(fā)展。將《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》與《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》區(qū)分開來，也更加符合金融市場的運行規(guī)律。