伍詩(shī)月

【摘 ?要】上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和審計(jì)質(zhì)量存在一定的相關(guān)性。為更好把握二者之間的關(guān)系，論文從公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事和高層管理者這5個(gè)角度進(jìn)行了文獻(xiàn)梳理，旨在進(jìn)一步梳理出公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，以幫助提高公司內(nèi)部治理水平和審計(jì)質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部治理結(jié)構(gòu)；審計(jì)質(zhì)量；相關(guān)關(guān)系

【中圖分類號(hào)】F239.45；F271 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號(hào)】1673-1069（2023）03-0091-03

1 引言

公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)質(zhì)量之間有密切聯(lián)系。一方面，審計(jì)質(zhì)量對(duì)公司內(nèi)部治理產(chǎn)生積極影響，王立新（2005）指出內(nèi)部審計(jì)是完善公司治理結(jié)構(gòu)的重要力量。孟志華等（2016）采用問(wèn)卷調(diào)查法，指出內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提升能夠促進(jìn)公司治理水平的提升。另一方面，公司內(nèi)部治理能促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提升。Al-Olimat和Shbail（2020）研究了約旦工業(yè)企業(yè)的上市公司，指出公司治理對(duì)外部審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。李建紅和周婷媛（2019）采用多元線性回歸模型，指出公司治理水平與企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)出正相關(guān)關(guān)系。因此，何瑋和周皓東（2012）認(rèn)為，公司治理結(jié)構(gòu)是保證內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，而有效的內(nèi)部審計(jì)也可以促使其有效運(yùn)行。

2 文獻(xiàn)綜述

2.1 股權(quán)結(jié)構(gòu)與審計(jì)質(zhì)量

李平和曲巖（2010）對(duì)上市公司的審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行梳理后發(fā)現(xiàn)，股權(quán)結(jié)構(gòu)是影響審計(jì)意見(jiàn)的重要因素。

2.1.1 股權(quán)集中度

當(dāng)公司股權(quán)相對(duì)分散時(shí)，王艷艷等（2006）認(rèn)為隨著股權(quán)集中度增加，我國(guó)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求也將相應(yīng)提高。而隨著第一大股東的持股比例逐漸上升，潘琦和溫權(quán)（2017）認(rèn)為第一大股東持股比例與審計(jì)質(zhì)量之間存在先升后降的過(guò)程。當(dāng)?shù)谝淮蠊蓶|持股比例很高時(shí)，趙學(xué)彬和劉煜（2006）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)絕對(duì)控股公司更傾向于出具標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)，此時(shí)的審計(jì)質(zhì)量較低。李剛和譚冬生（2008）也有類似觀點(diǎn)，認(rèn)為大股東操縱上市公司成為可能，此時(shí)由于利益沖突審計(jì)失去了意義。

2.1.2 股權(quán)構(gòu)成

首先，國(guó)有控股比重可能會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。一方面，黎仁華（2013）指出國(guó)有股比例與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量之間不具有明確的相關(guān)關(guān)系。另一方面，劉星和張炳發(fā)（2020）認(rèn)為國(guó)有控股會(huì)對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系起到調(diào)節(jié)作用。具體而言，李剛和譚冬生（2008）指出有政府入股的民營(yíng)上市公司會(huì)傾向于選擇審計(jì)質(zhì)量低的小事務(wù)所。隨著國(guó)有控股比例的增加，徐永濤和彭靜（2015）認(rèn)為國(guó)有股比例與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。原盼盼（2011）指出國(guó)有股的大量持有會(huì)減弱內(nèi)部治理對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況的監(jiān)督管理作用，從源頭上降低了審計(jì)質(zhì)量。不過(guò)，國(guó)有控股比例過(guò)大可通過(guò)吸引部分外資入股的方式來(lái)降低其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，李平和曲巖（2010）認(rèn)為國(guó)有上市公司吸收外商投資，可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)性國(guó)有資產(chǎn)的優(yōu)化組合。不僅如此，李玉（2019）認(rèn)為若公司前十大股東中含外資股東，并且外資持股比例越高，審計(jì)質(zhì)量越高。其次，流通股持股比例也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生積極影響。李平和曲巖（2010）認(rèn)為增加流通股持股比例可以實(shí)現(xiàn)投資主體多樣化，從而影響大股東選擇會(huì)計(jì)師的偏好。原盼盼（2011）指出當(dāng)對(duì)公司治理狀況不良時(shí)，流通股股東有權(quán)利選擇大量轉(zhuǎn)讓股票，此時(shí)會(huì)導(dǎo)致股價(jià)的波動(dòng)，對(duì)公司治理起到加強(qiáng)作用，從而提高審計(jì)質(zhì)量。最后，家族企業(yè)性質(zhì)也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。沈敏（2014）研究了部分民營(yíng)家族企業(yè)的上市公司，這些公司的所有者即為經(jīng)營(yíng)者，此時(shí)審計(jì)委托人和被審計(jì)人為同一人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性可能會(huì)喪失。Guizani和Abdalkrim（2021）認(rèn)為擁有較高家族所有權(quán)的公司不太可能要求廣泛的審計(jì)服務(wù)，因此支付較低的審計(jì)費(fèi)用從而會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。

2.2 董事會(huì)與審計(jì)質(zhì)量

2.2.1 董事會(huì)的獨(dú)立性

楊蕤和劉靜（2015）董事會(huì)獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量之間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。潘琦和溫權(quán)（2017）也有類似觀點(diǎn)，認(rèn)為董事會(huì)獨(dú)立性越強(qiáng)，導(dǎo)致上市公司治理結(jié)構(gòu)越好，盈余管理空間會(huì)越小，審計(jì)質(zhì)量就越高。與此相反，Ogoun和Perelayefa（2020）研究尼日利亞公司治理與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，認(rèn)為董事會(huì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)，因?yàn)楠?dú)立的董事會(huì)總是意味著強(qiáng)有力的公司治理，此時(shí)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求減少。

2.2.2 董事會(huì)規(guī)模

學(xué)者們關(guān)于董事會(huì)的規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響沒(méi)有一致結(jié)論。黎仁華（2013）認(rèn)為董事會(huì)規(guī)模與上市公司內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的高低之間沒(méi)有顯著的關(guān)系。類似地，王玉蓉和黃巧歡（2008）指出董事會(huì)規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量并無(wú)提高作用。但是部分學(xué)者對(duì)此持反對(duì)意見(jiàn)，刁佳妮（2018）認(rèn)為董事會(huì)規(guī)模人數(shù)越小，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，只是這種影響并不顯著。與上述不同，也有部分學(xué)者認(rèn)為二者之間存在相關(guān)關(guān)系。劉星和張炳發(fā)（2020）認(rèn)為二者存在明顯的正相關(guān)關(guān)系。Lipton和Lorsch（1992）指出，董事會(huì)規(guī)模越大的公司有更多的時(shí)間和精力去履行監(jiān)督責(zé)任，從而影響審計(jì)質(zhì)量。

2.2.3 董事會(huì)的會(huì)議次數(shù)

陳麗蓉和韓彬（2015）認(rèn)為董事會(huì)會(huì)議次數(shù)與內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量之間沒(méi)有明顯聯(lián)系。郭姍姍（2016）認(rèn)為二者之間存在正相關(guān)關(guān)系，但是這種影響并不顯著。更進(jìn)一步，許慎紅（2015）認(rèn)為董事會(huì)召開(kāi)的年度會(huì)議次數(shù)與內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量存在顯著正相關(guān)。

2.3 監(jiān)事會(huì)與審計(jì)質(zhì)量

2.3.1 監(jiān)事會(huì)規(guī)模

許慎紅（2015）認(rèn)為監(jiān)事會(huì)規(guī)模對(duì)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響不顯著。而葉陳剛等（2015）經(jīng)過(guò)回歸分析，認(rèn)為二者呈顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，即監(jiān)事會(huì)人數(shù)越多，會(huì)導(dǎo)致推脫責(zé)任或責(zé)任不明確等現(xiàn)象。此外，還有其他看法，劉星和張炳發(fā)（2020）認(rèn)為監(jiān)事會(huì)規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量呈顯著正相關(guān)關(guān)系。陳麗蓉和韓彬（2015）也有類似觀點(diǎn)。

2.3.2 監(jiān)事會(huì)會(huì)議次數(shù)

張盼盼（2018）認(rèn)為董事會(huì)召開(kāi)的會(huì)議次數(shù)雖然與審計(jì)意見(jiàn)并不是全然無(wú)關(guān)，但是二者之間的聯(lián)系并不顯著。

2.4 獨(dú)立董事與審計(jì)質(zhì)量

2.4.1 獨(dú)立董事規(guī)模

一部分學(xué)者認(rèn)為獨(dú)立董事規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間存在相關(guān)關(guān)系。例如，楊蕤和劉靜（2015）認(rèn)為獨(dú)立董事人數(shù)增加能夠促進(jìn)公司內(nèi)部控制機(jī)制的完善。另一部分學(xué)者認(rèn)為二者之間沒(méi)有明顯的關(guān)系。例如，王玉蓉和黃巧歡（2008）認(rèn)為獨(dú)立董事人數(shù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量并無(wú)提高作用，這與我國(guó)公司治理缺陷有關(guān)。

2.4.2 獨(dú)立董事比例

部分學(xué)者認(rèn)為二者之間無(wú)明顯相關(guān)關(guān)系。例如，楊蕤和劉靜（2015）認(rèn)為獨(dú)立董事比例與上市公司內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的高低并無(wú)顯著聯(lián)系。不過(guò)，董玉玲（2012）認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)中的獨(dú)立董事對(duì)審計(jì)質(zhì)量的改善起到了作用。

2.4.3 獨(dú)立董事出勤率

向銳（2008）認(rèn)為獨(dú)立董事的出勤率與審計(jì)質(zhì)量存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，但是并不顯著。

2.4.4 獨(dú)立董事背景

高鳳蓮等（2020）將個(gè)人背景作為研究對(duì)象，研究了獨(dú)董背景與審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在聯(lián)系。在任期方面，獨(dú)董任期和審計(jì)質(zhì)量呈倒“U”型關(guān)系。在任職公司數(shù)量方面，任職的公司數(shù)量越多，專業(yè)程度越高，經(jīng)驗(yàn)越充分，對(duì)審計(jì)質(zhì)量有積極影響。在受教育程度和聲譽(yù)方面，教育程度越高，社會(huì)聲譽(yù)越好，說(shuō)明專業(yè)技能就越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量也越高。在行業(yè)背景方面，相關(guān)行業(yè)背景有利于獨(dú)董事參與行業(yè)內(nèi)專家的交流學(xué)習(xí)，促使審計(jì)質(zhì)量提高。在海外經(jīng)歷方面，獨(dú)董海外經(jīng)歷有利于保持較高的謹(jǐn)慎性和獨(dú)立性，從而有助于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)質(zhì)量。在政治背景方面，有政治背景的獨(dú)董，很可能受政治關(guān)系的影響，造成企業(yè)信息公開(kāi)透明度不高，降低審計(jì)質(zhì)量。

2.5 高層管理者與審計(jì)質(zhì)量

2.5.1 高層管理者的持股比例

黎仁華（2013）認(rèn)為管理層持股比例與上市公司內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量間存在明顯的正相關(guān)。李曉霞（2014）補(bǔ)充說(shuō)明管理層持股作為上市公司的激勵(lì)政策之一，能降低代理沖突，提高審計(jì)質(zhì)量。

2.5.2 高層管理者的權(quán)力

謝盛紋等（2015）指出管理層權(quán)力越大的公司越有可能改聘高質(zhì)量的外部審計(jì)。李平和曲巖（2010）認(rèn)為當(dāng)高管人員由上市公司的代理人轉(zhuǎn)變?yōu)樗姓邥r(shí)，由原來(lái)的股權(quán)監(jiān)督關(guān)系變?yōu)樽晕冶O(jiān)督關(guān)系，工作積極性得到激發(fā)，有助于提高審計(jì)質(zhì)量。

2.5.3 高層管理者的薪酬

潘琦和溫權(quán)（2017）認(rèn)為管理者薪酬能夠影響審計(jì)質(zhì)量，因?yàn)楣芾韺訛榱司S持高薪酬的動(dòng)機(jī)去影響審計(jì)獨(dú)立性，從而降低審計(jì)質(zhì)量。

3 文獻(xiàn)評(píng)述

總體來(lái)說(shuō)，國(guó)內(nèi)外學(xué)者大多通過(guò)回歸分析法和案例分析法進(jìn)行了公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和審計(jì)質(zhì)量之間的相關(guān)研究。通過(guò)大量學(xué)者的研究結(jié)論表明，公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事和高層管理者均對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了不同程度的影響。

在股權(quán)結(jié)構(gòu)方面，一方面股權(quán)集中度會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。隨著股權(quán)集中度的提高，股權(quán)集中度和審計(jì)質(zhì)量之間呈先上升再下降的趨勢(shì)。另一方面股權(quán)構(gòu)成也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。首先，適度國(guó)有控股比重對(duì)審計(jì)質(zhì)量有調(diào)節(jié)作用，但過(guò)高的固有控股比例會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部治理對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況的監(jiān)督作用減弱，從而降低審計(jì)質(zhì)量。其次，適度的外資持股比例和流通股持股比例對(duì)審計(jì)質(zhì)量有積極影響。最后，家族企業(yè)一般對(duì)審計(jì)質(zhì)量的需求不高。

在董事會(huì)方面，首先，董事會(huì)的獨(dú)立性對(duì)審計(jì)質(zhì)量有積極影響。其次，學(xué)者們關(guān)于董事會(huì)的規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響沒(méi)有一致結(jié)論，分別認(rèn)為無(wú)明顯影響、有積極影響和有消極影響。最后，學(xué)者們關(guān)于董事會(huì)的會(huì)議次數(shù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響也沒(méi)有一致結(jié)論。

在監(jiān)事會(huì)方面，一方面學(xué)者們關(guān)于監(jiān)事會(huì)的規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響沒(méi)有一致結(jié)論，分別認(rèn)為無(wú)明顯影響、有積極影響和有消極影響，另一方面，監(jiān)事會(huì)會(huì)議次數(shù)和審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有明顯相關(guān)關(guān)系。

在獨(dú)立董事方面，首先，一部分學(xué)者認(rèn)為獨(dú)立董事規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量沒(méi)有明顯影響，另一部分學(xué)者認(rèn)為適度的獨(dú)立董事比例對(duì)內(nèi)控完善起到了積極作用。其次，一部分學(xué)者認(rèn)為獨(dú)立董事比例越小，審計(jì)質(zhì)量越好；一部分學(xué)者認(rèn)為獨(dú)立董事比例越高，審計(jì)質(zhì)量越好；還有少部分學(xué)者認(rèn)為二者之間缺乏明顯的相關(guān)關(guān)系。再次，獨(dú)立董事出勤率對(duì)審計(jì)質(zhì)量存在不明顯的負(fù)相關(guān)關(guān)系。最后，獨(dú)立董事多元化的背景也會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不同程度的影響。

在高層管理者方面，一方面高管的持股比例對(duì)外部審計(jì)質(zhì)量有積極影響。另一方面，高管的權(quán)利也對(duì)外部審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生積極影響，當(dāng)高管變成公司所有者時(shí)，對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量的積極性有促進(jìn)作用。最后，部分學(xué)者認(rèn)為高管有維持高額報(bào)酬的動(dòng)機(jī)，從而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。

不過(guò)，歸納現(xiàn)有的關(guān)于公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和審計(jì)質(zhì)量之間的有關(guān)研究樣本可以發(fā)現(xiàn)，目前的相關(guān)研究大多基于經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的地區(qū)或者較大型的企業(yè)，而對(duì)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)或者中小型企業(yè)的研究較少。不僅如此，通過(guò)目前已有的研究的啟發(fā)，本文作者認(rèn)為公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系或許不是僅僅停留在靜態(tài)階段，有可能會(huì)因?yàn)槠髽I(yè)的生命周期或者某個(gè)特殊階段動(dòng)態(tài)變化，從而有可能導(dǎo)致二者之間的關(guān)系發(fā)生改變。

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