郭強華 王 海

【摘 要】 三年新冠疫情對注冊會計師審計工作造成的持續(xù)性風險擠壓，是否會影響注冊會計師對風險的敏感性，以增加審計收費作為“減負抗壓”的額外手段呢？選取2017—2020年A股上市公司為樣本，采用多元回歸方法實證檢驗新冠疫情對審計收費風險敏感性的影響。結(jié)果表明：疫情顯著提高了注冊會計師審計收費對被審計單位持續(xù)經(jīng)營風險的敏感性，且這一影響在內(nèi)部控制質(zhì)量較低的公司更加顯著。進一步研究發(fā)現(xiàn)，疫情期間，審計收費風險敏感性的增加能夠有效提升審計質(zhì)量。文章豐富了突發(fā)公共事件經(jīng)濟后果與審計收費風險敏感性影響因素的相關(guān)文獻，為“后疫情時代”提高注冊會計師風險應(yīng)對能力、穩(wěn)定年報審計質(zhì)量提供重要的制度設(shè)計參考。

【關(guān)鍵詞】 新冠疫情； 風險敏感性； 審計收費； 持續(xù)經(jīng)營風險； 審計質(zhì)量

【中圖分類號】 F239.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）01-0081-08

一、引言

受新冠疫情以及抗疫強制措施的影響，注冊會計師審計工作面臨企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力下降，以及現(xiàn)場審計受阻與審計成本增加等“多重風險”壓力。為此，2020年1月中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《關(guān)于2019年年報審計工作中應(yīng)對新型冠狀病毒感染肺炎疫情的專項提示》，確保審計質(zhì)量。同年3月，中注協(xié)《關(guān)于在新冠肺炎疫情下執(zhí)行審計工作的指導意見》強調(diào)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營風險進行重點關(guān)注。

為了解新冠疫情對年報審計工作的影響，中央財經(jīng)大學與中國會計報聯(lián)合開展了專項調(diào)查①，調(diào)查對象為我國會計師事務(wù)所審計人員，并得出以下結(jié)論：（1）疫情導致審計項目進度滯后，諸多事務(wù)所無法按時完成并披露審計報告；（2）審計質(zhì)量降低；（3）審計風險增加。上述結(jié)果揭示了新冠疫情對注冊會計師審計工作產(chǎn)生的重大影響。然而，更加值得關(guān)注的問題是，注冊會計師是否感知到疫情帶來的消極影響并且采取措施以應(yīng)對風險的突然增加，以及審計質(zhì)量在這一過程中是否得到保證。本文以此為切入點，采用2017—2020年滬深A(yù)股上市公司數(shù)據(jù)，選取審計收費風險敏感性作為反映注冊會計師風險意識與風險應(yīng)對行為的重要指標，檢驗新冠疫情對審計收費風險敏感性的影響，并進一步探究敏感性變化與審計質(zhì)量間的關(guān)系。

本文的可能貢獻在于：第一，基于審計收費風險敏感性這一特殊視角對新冠疫情的經(jīng)濟后果進行探究，拓寬了現(xiàn)有研究范圍，提供了突發(fā)公共事件影響注冊會計師審計行為的直接證據(jù)，對加強非常時期注冊會計師審計的指導與監(jiān)督工作具有重要啟示；第二，深入探析敏感性變化對審計質(zhì)量的影響，為提高注冊會計師風險應(yīng)對能力、穩(wěn)定審計質(zhì)量提供新的路徑支持。

二、文獻回顧與研究假設(shè)

（一）文獻回顧

突發(fā)公共事件對注冊會計師審計存在不利影響，新冠疫情大流行是自2008年金融危機以來注冊會計師及其客戶面臨的最嚴峻挑戰(zhàn)[1]。有關(guān)疫情與注冊會計師審計的研究，主要集中于疫情下審計工作方式的改變、審計風險的增加以及對審計質(zhì)量的影響。關(guān)于審計工作方式改變，現(xiàn)有研究指出，疫情加速了注冊會計師行業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型進程[2]，促進了遠程審計的普及與發(fā)展[3]。關(guān)于審計風險，疫情對企業(yè)的經(jīng)營能力造成嚴重破壞，注冊會計師需重點關(guān)注被審計單位因經(jīng)營壓力和疫情借口而可能增加的財務(wù)舞弊風險，對持續(xù)經(jīng)營風險進行跟蹤評估與應(yīng)對[4]。關(guān)于疫情對審計質(zhì)量的影響，學者們尚未得出一致結(jié)論，Hay et al.[5]以非標準審計意見作為審計質(zhì)量的代理變量，研究結(jié)果未發(fā)現(xiàn)疫情發(fā)生后注冊會計師出具非標準審計意見的概率有顯著增加；Albitar et al.[1]則認為疫情在很大程度上影響風險評估、審計證據(jù)可靠性、審計成本、審計程序和審計人員努力程度，最終對審計質(zhì)量產(chǎn)生負面影響。

審計收費風險敏感性指審計收費這一注冊會計師風險應(yīng)對行為對被審計單位持續(xù)經(jīng)營風險的敏感程度[6]。根據(jù)現(xiàn)有研究成果，審計收費風險敏感性受到外生事件影響。Xu et al.[7]的研究證明了會計師事務(wù)所審計收費在金融危機期間顯著增加，張?zhí)焓娴萚8]研究發(fā)現(xiàn)，在相同風險水平下，注冊會計師在危機爆發(fā)后收取了更多審計費用，說明注冊會計師在金融危機影響下提高了審計收費風險敏感性。2014年起，我國放開了對會計師事務(wù)所審計服務(wù)的價格管制，吳秋生等[6]的研究表明，這一政策顯著提高了注冊會計師審計收費對被審計單位持續(xù)經(jīng)營風險的敏感性水平。

綜上所述，現(xiàn)有關(guān)于疫情與注冊會計師審計的研究多在理論層面，主要闡述了疫情對審計方式、審計風險的影響，尚未有文獻采用實證研究方法，從注冊會計師審計收費行為角度對新冠疫情的經(jīng)濟后果進行研究；有關(guān)審計收費風險敏感性的研究相對匱乏，尚未有文獻借助新冠疫情這一外生事件，研究疫情對審計收費風險敏感性的影響。

（二）研究假設(shè)

根據(jù)福格行為模型（Fogg，2009），某一個體行為的發(fā)生需要行為者具備足夠的動機以及執(zhí)行該行為的能力。注冊會計師在審計過程中是否具備對風險進行合理評估、應(yīng)對的動機以及妥善處理的能力，影響著注冊會計師的具體實踐活動和行為結(jié)果。審計收費風險敏感性水平作為對注冊會計師風險應(yīng)對行為的重要反應(yīng)，亦受到動機和能力二者的影響。本文認為，新冠疫情提高了注冊會計師風險應(yīng)對的動機和能力，最終表現(xiàn)為審計收費風險敏感性水平的提升。

新冠疫情提高了注冊會計師風險應(yīng)對動機。這一動機的提高則與注冊會計師在疫情中面臨的高簽約風險有關(guān)。簽約風險包括客戶業(yè)務(wù)風險、審計師業(yè)務(wù)風險和審計風險[9]。首先，疫情增加了客戶業(yè)務(wù)風險。疫情期間，市場需求萎縮，消費結(jié)構(gòu)改變，大部分企業(yè)面臨收入銳減、成本激增、賬面資金短缺、債務(wù)風險高等情況[10-11]，發(fā)生停業(yè)或破產(chǎn)概率較大，持續(xù)經(jīng)營能力存疑，客戶業(yè)務(wù)風險增加。其次，疫情增加了審計師業(yè)務(wù)風險。疫情降低了投資者對公司經(jīng)營業(yè)績和未來發(fā)展的信心[12]，當投資者因被審計單位在疫情中經(jīng)營不善而遭受損失時，他們更希望將損失轉(zhuǎn)嫁于注冊會計師，而不論是否存在審計失敗[13]。同時，為維護特殊時期市場秩序，相關(guān)部門的監(jiān)管力度有所加大，自2020年以來，證監(jiān)會多次對現(xiàn)場審計受限卻未采取替代程序、未充分考慮疫情對被審計單位經(jīng)營情況影響的注冊會計師及事務(wù)所采取監(jiān)管措施。在投資者和監(jiān)管者都更為嚴格的情況下，注冊會計師面臨的訴訟風險和聲譽損失風險也相應(yīng)更高，審計師業(yè)務(wù)風險增加。最后，疫情增加了審計風險。年報審計中的資料交換、貨物盤點等必要程序大多需要在線下進行，而疫情阻礙了人與物的流通，增加了審計風險。為降低高簽約風險可能帶來的損失，注冊會計師在疫情中更有動機進行風險評估與應(yīng)對。

新冠疫情提高了注冊會計師風險應(yīng)對能力。自新冠疫情全球大爆發(fā)，到如今疫情防控進入常態(tài)化，全球會計職業(yè)組織、政府審計部門、各大會計師事務(wù)所紛紛發(fā)布新冠疫情下的風險提示及工作指南。2020年3月，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發(fā)布了《新冠肺炎疫情影響下不斷變化環(huán)境中的重點審計領(lǐng)域》，提示在新冠疫情背景下，不確定性和不可預(yù)測性增加可能會導致重大錯報風險，審計人員應(yīng)提高對管理層欺詐和財務(wù)報表粉飾的關(guān)注。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）于2020年6月發(fā)布的《新冠疫情審計注意事項摘要》中指出，疫情加大了審計人員獲取充分且有效審計證據(jù)的難度，提示注冊會計師關(guān)注重大錯報風險的增加。中注協(xié)于2020年1月發(fā)布《關(guān)于2019年年報審計工作中應(yīng)對新型冠狀病毒感染肺炎疫情的專項提示》，3月發(fā)布《關(guān)于在新冠肺炎疫情下執(zhí)行審計工作的指導意見》，內(nèi)容涉及在疫情下開展審計工作的原則、對需要特殊考慮事項的提示，以及對部分審計程序在疫情期間具體施行方式的舉例說明。風險提示及審計指南的發(fā)布有益于注冊會計師了解疫情下的工作重點以及相關(guān)問題的應(yīng)對措施，可幫助注冊會計師提高風險評估與應(yīng)對的執(zhí)業(yè)能力。

綜上所述，新冠疫情的發(fā)生一方面增加了注冊會計師簽約風險，為減少風險帶來的可能經(jīng)濟損失，降低對自身的負面影響，注冊會計師更有動機進行風險評估與應(yīng)對；另一方面，為降低疫情對審計質(zhì)量的影響，監(jiān)管部門、會計職業(yè)組織以及注冊會計師事務(wù)所通過發(fā)布風險提示、執(zhí)業(yè)指南等方式，提高了注冊會計師在疫情下應(yīng)對風險的能力。受疫情影響，注冊會計師識別并應(yīng)對被審計單位風險的動機和能力都有所提高，風險應(yīng)對行為更加突出，對風險的敏感性相應(yīng)增加，在相同持續(xù)經(jīng)營風險水平下，注冊會計師會收取更高的審計費用。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)1。

H1：新冠疫情顯著提高了審計收費風險敏感性。

根據(jù)現(xiàn)有研究，良好的內(nèi)部控制可顯著抑制外部環(huán)境對審計收費的消極影響[14]。新冠疫情增加了注冊會計師的簽約風險，出于維護自身利益的動機，注冊會計師提高了審計收費對被審計單位持續(xù)經(jīng)營風險的敏感性水平，高質(zhì)量內(nèi)部控制則可通過降低業(yè)務(wù)風險以及降低審計風險的方式削弱疫情對審計收費風險敏感性的影響。首先，有效的內(nèi)部控制有利于企業(yè)在疫情發(fā)生前就建立起較完善的風險應(yīng)急管理體系，包括管理層在內(nèi)的全體員工已具備一定的風險防范意識，能夠在疫情發(fā)生后對可能的重大風險點進行及時識別與應(yīng)對，降低疫情對企業(yè)經(jīng)營決策及成果的消極影響，降低業(yè)務(wù)風險。其次，通過發(fā)揮內(nèi)部控制的治理功能，能夠?qū)崿F(xiàn)在疫情期間對管理層的持續(xù)監(jiān)督、檢查和評價，防止其以疫情為契機發(fā)生串通舞弊行為，降低審計風險。此外，高質(zhì)量內(nèi)部控制有助于降低信息不對稱，降低財務(wù)報表存在重大錯報的可能性，公開、透明、真實的信息披露可提高注冊會計師的審計效率，將審計資源投入特殊高風險領(lǐng)域，從而降低審計風險。綜上所述，本文認為：內(nèi)部控制可有效緩解新冠疫情對簽約風險的不利影響，相比于內(nèi)部控制質(zhì)量較高的企業(yè)，注冊會計師在疫情期間審計內(nèi)部控制質(zhì)量較低的企業(yè)時，面臨更高的簽約風險，更有動機進行風險應(yīng)對，進而表現(xiàn)為審計收費風險敏感性水平提升。據(jù)此，本文提出研究假設(shè)2。

H2：被審計單位內(nèi)部控制質(zhì)量越差時，新冠疫情導致審計收費風險敏感性的增加越顯著。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選取2017—2020年滬深A(yù)股上市公司作為初始研究樣本，并做以下處理：（1）剔除金融行業(yè)上市公司樣本；（2）剔除存在數(shù)據(jù)缺失的樣本；（3）對所有連續(xù)變量在1%和99%分位上進行Winsorize處理。最終，本文得到9 192個公司—年度樣本觀察值。本文所用上市公司審計數(shù)據(jù)、財務(wù)數(shù)據(jù)和公司基本信息來源于國泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫，內(nèi)部控制數(shù)據(jù)來源于迪博（DIB）數(shù)據(jù)庫。

（二）變量說明

1.被解釋變量

借鑒其他學者的做法，本文采用上市公司當年境內(nèi)審計費用的自然對數(shù)衡量審計收費（AFEE）。

2.解釋變量

COVID為新冠疫情沖擊虛擬變量。2020年3月，世界衛(wèi)生組織（WHO）稱“新冠肺炎疫情已構(gòu)成全球大流行”。此時，正值2019年年報審計忙季，停工停產(chǎn)、限制人員流動、鼓勵線上辦公等防疫措施對當年的年報審計工作產(chǎn)生了重大影響?？紤]到疫情沖擊對上市公司經(jīng)營決策及經(jīng)營成果的影響主要存在于2020年，也將2020年作為疫情考察期。因此，2019年和2020年COVID取值為1，否則為0。

持續(xù)經(jīng)營風險能夠反映企業(yè)在疫情中面臨的整體風險，本文參考向德偉[15]的研究，采用Altman Z-Score來衡量持續(xù)經(jīng)營風險。Zhang et al.[16]提出了適用于中國上市公司的Z-Score模型，具體計算方式如下：

ZChina=0.517-0.460X1+9.320X2+0.388X3+1.158X4

（1）

其中，X1為資產(chǎn)負債率，X2為資產(chǎn)收益率，X3為營運資金與總資產(chǎn)的比值，X4為留存收益與總資產(chǎn)的比值。Z值越大，陷入財務(wù)困境可能性越小，持續(xù)經(jīng)營風險越低。

3.控制變量

借鑒翟勝寶等[13]、Wang et al.[17]的研究，本文選取上市公司和事務(wù)所相關(guān)控制變量。此外，控制了行業(yè)和年度固定效應(yīng)，分別用INDUSTRY和YEAR表示。

主要變量定義詳見表1。

（三）模型設(shè)定

為驗證新冠疫情對審計收費風險敏感性的影響，借鑒現(xiàn)有研究做法[6-7，18]，本文建立如下基準回歸模型：

AFEE=β0+β1COVID+β2RISK+β3COVID×RISK+

β4SIZE+β5AGE+β6ROA+β7LOSS+β8INV+β9REC+

β10TOP1+β11TENURE+β12BIG4+β13GROWTH+

β14CUR+β15MTB+β16ABSACC+INDUSTRY+YEAR+ε

（2）

其中，AFEE為審計收費，COVID為新冠疫情沖擊虛擬變量，RISK為持續(xù)經(jīng)營風險。交乘項COVID×RISK是本文關(guān)注的核心變量，其系數(shù)反映了新冠疫情對審計收費風險敏感性的影響程度，若系數(shù)顯著為負，說明受疫情影響，注冊會計師在相同持續(xù)經(jīng)營風險水平下，收取了更多審計費用，即具有更高審計收費風險敏感性。根據(jù)H1，新冠疫情提高了注冊會計師審計收費對被審計單位風險的敏感程度，因此預(yù)計β3顯著為負。

為驗證H2，即內(nèi)部控制質(zhì)量在新冠疫情與審計收費風險敏感性二者間的調(diào)節(jié)作用，本文在上述模型的基礎(chǔ)上進行分組回歸。若假設(shè)成立，交乘項系數(shù)β3應(yīng)存在顯著組間差異，內(nèi)部控制質(zhì)量較低組交乘項系數(shù)的絕對值應(yīng)顯著大于內(nèi)部控制質(zhì)量較高組。

四、實證檢驗與結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計

表2為各變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。審計收費（AFEE）的中位數(shù)和均值分別為13.816和13.917，均值高于中位數(shù)，說明注冊會計師對部分客戶收取的審計費用偏高；最小值（12.766）和最大值（16.056）經(jīng)過換算分別約為35萬元和940萬元，說明注冊會計師對不同客戶收取的審計費用存在很大差異。持續(xù)經(jīng)營風險（RISK）均值為0.860，即樣本公司的Z-Score均值為0.860，按照Zhang et al.（2010）提出的判定標準，若0.5≤Z≤0.9，公司很有可能面臨財務(wù)困境，說明樣本公司整體上存在一定持續(xù)經(jīng)營風險。控制變量的分布也較為合理，與現(xiàn)有研究相符。

（二）多元回歸分析

1.新冠疫情與審計收費風險敏感性

為驗證H1，即新冠疫情沖擊前后，注冊會計師審計收費對被審計單位持續(xù)經(jīng)營風險的敏感性水平變化，本文將樣本數(shù)據(jù)代入基準模型進行回歸，結(jié)果如表3列（1）、列（2）所示。

列（1）是未加入交乘項的回歸結(jié)果：新冠疫情沖擊（COVID）前的系數(shù)為正，且在1%的水平上顯著，表明在新冠疫情的影響下，注冊會計師收取了更多審計費用。列（2）的回歸中加入了新冠疫情沖擊與持續(xù)經(jīng)營風險的交乘項（COVID×RISK），其系數(shù)及顯著性水平反映了本文重點關(guān)注的審計收費風險敏感性在疫情沖擊前后的變化程度?；貧w結(jié)果顯示，交乘項COVID×RISK前的系數(shù)顯著為負，說明新冠疫情提高了審計收費風險敏感性，即在相同持續(xù)經(jīng)營風險水平下，注冊會計師受疫情沖擊的影響，收取了更多審計費用，H1得到驗證。

2.內(nèi)部控制質(zhì)量的調(diào)節(jié)作用

為驗證H2，即內(nèi)部控制質(zhì)量在新冠疫情與審計收費風險敏感性二者間的調(diào)節(jié)作用，本文將全樣本按內(nèi)部控制指數(shù)中位數(shù)劃分為內(nèi)部控制質(zhì)量較高組和內(nèi)部控制質(zhì)量較低組，分別帶入基準模型進行回歸，結(jié)果如表3列（3）、列（4）所示。交乘項COVID×RISK的系數(shù)在內(nèi)部控制質(zhì)量較低組為負，且在5%的水平上顯著，在內(nèi)部控制質(zhì)量較高組為負，但不顯著?；貧w結(jié)果表明，與內(nèi)部控制質(zhì)量較高組相比，當被審計單位內(nèi)部控制質(zhì)量較低時，注冊會計師在疫情沖擊下審計收費對持續(xù)經(jīng)營風險的敏感性水平提高更加顯著，H2得到驗證。

（三）穩(wěn)健性檢驗

首先，本文按審計收費對數(shù)值是否高于行業(yè)平均設(shè)定虛擬變量（AFEE_1），若高于行業(yè)平均，則取值為1，否則為零，以此作為審計收費的替代變量。將替代變量重新代入基準模型進行回歸，如表4列（1）—列（3）所示，新冠疫情顯著提高了審計收費風險敏感性，且這一關(guān)系在內(nèi)部控制質(zhì)量低的企業(yè)中得到強化，與前文研究假設(shè)一致。

其次，本文采用費舍爾組合檢驗（Permutation Test）對分組回歸后的組間系數(shù)差異進行檢驗。經(jīng)過1 000次抽樣后，內(nèi)部控制質(zhì)量較低組和內(nèi)部控制質(zhì)量較高組交乘項COVID×RISK的組間系數(shù)差異為負，且經(jīng)驗p值為0.084，說明分組回歸所得系數(shù)差異具有統(tǒng)計上的顯著性，新冠疫情與審計收費風險敏感性二者關(guān)系受內(nèi)部控制質(zhì)量調(diào)節(jié)影響。

最后，為進一步驗證審計收費風險敏感性的改變是由新冠疫情沖擊所致，而非其他原因，本文還進行了安慰劑檢驗。具體的，分別假設(shè)新冠疫情爆發(fā)于2019年年初和2018年年初，則疫情對年報審計工作沖擊年度為2018—2019年和2017—2018年，選取2016—2019年和2015—2018年為樣本區(qū)間進行回歸，結(jié)果如表4列（4）和列（5）所示?？梢姡瑹o論假定疫情爆發(fā)于2019年還是2018年，交乘項的系數(shù)均不再顯著，說明審計收費風險敏感性的改變確實是由新冠疫情引起，而非時間自然趨勢或其他不可觀測因素。

五、進一步研究

如前文所述，已證實新冠疫情顯著提高了審計收費風險敏感性，在相同持續(xù)經(jīng)營風險水平下，注冊會計師受疫情影響收取了更多審計費用，存在審計收費溢價。那么，這一溢價的存在對審計質(zhì)量產(chǎn)生了何種影響，審計收費風險敏感性的增加能否促進審計質(zhì)量提升，是判斷疫情期間注冊會計師審計工作是否取得應(yīng)有成效的重要依據(jù)，需要進一步探究。

根據(jù)現(xiàn)有文獻，因注冊會計師動機不同，審計收費溢價對審計質(zhì)量存在截然相反的影響：一方面，注冊會計師出于控制風險的動機，會通過選擇更有經(jīng)驗的審計項目組成員、追加審計程序等手段，加大對高風險客戶人力、物力等審計資源的投入，審計收費溢價的產(chǎn)生是由于審計成本的增加，有利于審計質(zhì)量的提高[19]；另一方面，注冊會計師為了維系與客戶之間的經(jīng)濟依賴關(guān)系，不惜降低甚至喪失獨立性，通過收取高額溢價的方式配合客戶的審計意見購買行為，造成審計質(zhì)量的下降[20]。為進一步研究疫情下審計收費風險敏感性提升對審計質(zhì)量的影響，本文設(shè)計如下實證模型：

DA=γ0+γ1COVID×PREMIUM+

γ2SIZE+γ3AGE+γ4ROA+γ5GROWTH+

γ6CFO+γ7LOSS+γ8SOE+γ9TOP1+

γ10BIG4+γ11Z-Score+γ12MTB+γ13CUR+

γ14ABSACC+INDUSTRY+YEAR+θ

（3）

其中，DA為審計質(zhì)量的代理變量，等于分行業(yè)分年度回歸的截面修正瓊斯模型計算所得操控性應(yīng)計利潤的絕對值，DA值越大，審計質(zhì)量越低；COVID為新冠疫情沖擊虛擬變量，定義與前文相同；PREMIUM為審計收費溢價虛擬變量，參考方軍雄等[20]的做法，采用審計收費與期末資產(chǎn)總額之比取自然對數(shù)的年度變化值來表示異常審計收費，異常審計收費大于0時，PREMIUM取值為1，否則為0。交乘項COVID×PREMIUM的系數(shù)反映了新冠疫情期間審計收費溢價對審計質(zhì)量的影響程度，若系數(shù)顯著為負，說明在新冠疫情的影響下，注冊會計師收取更多審計費用促進了審計質(zhì)量的提升。

由表5可知，交乘項COVID×PREMIUM的系數(shù)為負，且在1%的水平顯著，新冠疫情期間的審計收費溢價與審計質(zhì)量顯著正相關(guān)，說明審計收費風險敏感性的提高最終能夠促進審計質(zhì)量的提升，注冊會計師在疫情期間提高審計收費對風險的敏感性，是出于控制風險、穩(wěn)定審計質(zhì)量的動機，注冊會計師審計工作在疫情期間取得了預(yù)期成效。

六、結(jié)論與啟示

選取2017—2020年滬深A(yù)股上市公司作為研究樣本，本文考察了新冠疫情對審計收費風險敏感性的影響，所得結(jié)論如下：（1）新冠疫情提高了審計收費風險敏感性，在相同持續(xù)經(jīng)營風險水平下，注冊會計師審計收費在疫情期間有顯著增加；（2）內(nèi)部控制質(zhì)量對新冠疫情與審計收費風險敏感性二者關(guān)系具有負向調(diào)節(jié)作用，內(nèi)部控制質(zhì)量較低時，疫情對審計收費風險敏感性的正向影響得到強化；（3）進一步研究發(fā)現(xiàn)，疫情期間審計收費風險敏感性的增加能夠有效提升審計質(zhì)量。

本文啟示：第一，注冊會計師要增強風險防范意識，面對疫情期間的高簽約風險，更應(yīng)嚴格遵循風險導向?qū)徲嫓蕜t，提高對風險的謹慎度與敏感性，將風險識別、評估和應(yīng)對作為工作主線，對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營風險進行跟蹤評估。第二，疫情所導致增加了的審計費用是需要由企業(yè)承擔的經(jīng)營成本，為緩解成本壓力，企業(yè)應(yīng)加強內(nèi)部控制制度建設(shè)，提高疫情期間內(nèi)部控制質(zhì)量，降低審計費用溢價支付。第三，監(jiān)管部門應(yīng)規(guī)范注冊會計師審計行為，加強對會計師事務(wù)所審計服務(wù)收費的監(jiān)管，及時發(fā)布審計應(yīng)對指南，為包含重大風險點的特殊審計事項提供執(zhí)業(yè)指導，必要時開展專項培訓工作，以提高注冊會計師風險防范能力。

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