朱學(xué)超

摘 要 收入確認(rèn)是企業(yè)生存和發(fā)展的關(guān)鍵所在，關(guān)系到企業(yè)的生死存亡。新收入準(zhǔn)則下企業(yè)選擇按時(shí)點(diǎn)法還是按時(shí)段法確認(rèn)收入是企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)與痛點(diǎn)。本文根據(jù)收入確認(rèn)相關(guān)理論，結(jié)合系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，以軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)上市企業(yè)收入確認(rèn)政策及實(shí)際業(yè)務(wù)核算過程，對(duì)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)進(jìn)行分析和研究，得出相關(guān)結(jié)論并提出合理建議。

關(guān)鍵詞 收入確認(rèn)；系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)；時(shí)點(diǎn)法；時(shí)段法

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2023.01.011

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”）規(guī)定執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，國(guó)內(nèi)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)都需要按照新收入準(zhǔn)則開展收入核算。新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方法、收入確認(rèn)時(shí)間、計(jì)量及報(bào)告和披露等方面與原收入準(zhǔn)則差別較大[1]，企業(yè)在實(shí)際收入確認(rèn)和核算過程中存在難點(diǎn)和痛點(diǎn)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)、稅務(wù)管理和業(yè)務(wù)開展產(chǎn)生影響。在2013年、2014年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告中，均提到上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不一致，影響財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性[2]，影響投資者決策。系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)因業(yè)務(wù)特殊性、復(fù)雜性，按照新收入準(zhǔn)則開展收入確認(rèn)存在差異，企業(yè)的收入確認(rèn)主觀性強(qiáng)。為此，結(jié)合系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)實(shí)際核算過程及上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法的披露，深入研究收入確認(rèn)的方法，并對(duì)不同方法進(jìn)行定性和定量分析，揭示不同收入確認(rèn)方法的優(yōu)劣勢(shì)并提出合理建議。

一、新收入準(zhǔn)則確認(rèn)方法及重難點(diǎn)

（一）新舊收入準(zhǔn)則對(duì)比分析

為加快中國(guó)公司走向世界的步伐、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，本著會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)開展的原則，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直朝著與國(guó)際準(zhǔn)則趨同的方向在探索和完善。新收入準(zhǔn)則在多方面對(duì)舊準(zhǔn)則進(jìn)行迭代和完善，新舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比分析見表1[3]。

新收入準(zhǔn)則在收入確認(rèn)對(duì)象、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、收入確認(rèn)方法和對(duì)多重交易安排的會(huì)計(jì)處理等方面進(jìn)行修改和完善，解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來業(yè)務(wù)核算的相關(guān)問題，契合當(dāng)下和未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的開展，將助推經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（二）新收入準(zhǔn)則確認(rèn)方法

新收入準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)方法主要有兩種，即時(shí)段法確認(rèn)收入和時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入。時(shí)段法確認(rèn)收入需要滿足下列條件之一，否則按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入：

（1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；

（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；

（3）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易的將商品用于其他用途。

時(shí)段法確認(rèn)收入方法：在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，具體可以采用產(chǎn)出法、投入法和成本法中的一種方法來確認(rèn)同類型經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入方法：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。部分企業(yè)按照商品法或驗(yàn)收法來確認(rèn)銷售收入。

（三）新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)重難點(diǎn)

收入是企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，而收入確認(rèn)和計(jì)量又是會(huì)計(jì)核算的重要環(huán)節(jié)。業(yè)務(wù)部門爭(zhēng)取訂單，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售，不一定能夠直接或即刻確認(rèn)銷售收入。按照新收入準(zhǔn)則，收入的確認(rèn)是建立在銷售合同的基礎(chǔ)上，通過五步法等收入確認(rèn)程序，按照收入確認(rèn)方法，結(jié)合產(chǎn)品（服務(wù)）銷售的實(shí)際情況方可開展收入確認(rèn)工作。

收入確認(rèn)重點(diǎn)是收入確認(rèn)程序的確定。企業(yè)應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)類型、合同安排和產(chǎn)品實(shí)施、交付過程確定該業(yè)務(wù)類型的收入確認(rèn)程序，嚴(yán)格按照收入確認(rèn)五步法和所采用的收入確認(rèn)方法，緊密聯(lián)系銷售市場(chǎng)部門、產(chǎn)品實(shí)施部門和交付部門，及時(shí)掌握產(chǎn)品實(shí)施和交付的具體情況，開展產(chǎn)品收入的確認(rèn)和計(jì)量。

收入確認(rèn)難點(diǎn)是收入確認(rèn)方法的選擇。企業(yè)應(yīng)根據(jù)公司業(yè)務(wù)的類型選擇合適的收入確認(rèn)方法開展收入確認(rèn)和計(jì)量。比如，傳統(tǒng)的產(chǎn)品銷售可以采用時(shí)點(diǎn)法進(jìn)行收入確認(rèn)，工程建設(shè)項(xiàng)目可以采用時(shí)段法確認(rèn)銷售收入。企業(yè)管理團(tuán)隊(duì)和財(cái)務(wù)人員可能基于某種原因選擇對(duì)公司有利的確認(rèn)方法，采用何種方法開展收入確認(rèn)具有較強(qiáng)的主觀性。此外，識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)[4]、分析合同中是否存在可變對(duì)價(jià)、將交易價(jià)格分?jǐn)傊敛煌募s義務(wù)及收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)都需要財(cái)務(wù)人員進(jìn)行主觀判斷。

二、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法

系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)是指企業(yè)利用綜合布線系統(tǒng)和互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)技術(shù)將自研的系統(tǒng)或者定制開發(fā)新的軟件與購(gòu)置的硬件設(shè)備結(jié)合在一起[5]，經(jīng)過安裝和調(diào)試來滿足單個(gè)客戶個(gè)性化需求的模式。

計(jì)算機(jī)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)經(jīng)過40多年的快速發(fā)展，市場(chǎng)規(guī)模突破萬億，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)在教育、金融、物流、政府、電信、醫(yī)藥等領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用。隨著中國(guó)特色社會(huì)主義現(xiàn)代化進(jìn)程加快，以系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將成為未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展的增長(zhǎng)點(diǎn)和著力點(diǎn)。

系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)通常具有以下特點(diǎn)：一是系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)所研制的產(chǎn)品價(jià)值高，一般產(chǎn)品的金額在幾百萬，甚至上億元；二是系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)產(chǎn)品研制內(nèi)容復(fù)雜，所需要投入的人力、物力和資金巨大，多數(shù)需要企業(yè)墊付開展產(chǎn)品研制；三是系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)產(chǎn)品研制周期長(zhǎng)，通常在一年以上，多則四五年，產(chǎn)品研制周期至少在兩個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)完成。

按照新收入準(zhǔn)則要求，系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法可以采用時(shí)段法或者時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)。時(shí)段法確認(rèn)方法，即該類型業(yè)務(wù)滿足新收入準(zhǔn)則時(shí)段法確認(rèn)的三個(gè)條件之一，可以按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，具體可以按照投入法或產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度；履約進(jìn)度不能合理確定且已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，可以按照已?jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入。當(dāng)不能滿足時(shí)段法確認(rèn)收入的條件時(shí)，一般采用時(shí)點(diǎn)法來確認(rèn)收入。

三、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)具體實(shí)踐及影響分析

（一）上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)政策披露情況分析

以2022年9月30日證監(jiān)會(huì)軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)所涵蓋的A股上市公司為樣本，通過查閱2021年上市公司年度報(bào)告，統(tǒng)計(jì)、分析上市公司系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)方法政策披露情況。軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)在A股上市的公司有316家（不含北交所、新三板），其中76家企業(yè)2021年年度報(bào)告披露涉及系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，76家系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)政策統(tǒng)計(jì)分析見表2。

從76家計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)上市公司披露的系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)收入政策來看，59家明確采用時(shí)點(diǎn)法進(jìn)行收入確認(rèn)，占比77.6%；10家可以選擇時(shí)點(diǎn)法也可以選擇時(shí)段法開展收入確認(rèn)，占比7.6%；2家采用軟硬件分開確認(rèn)收入，但同時(shí)披露如果不能區(qū)分軟硬件的在系統(tǒng)集成產(chǎn)品驗(yàn)收時(shí)確認(rèn)收入；5家明確采用時(shí)段法開展收入確認(rèn)。超過四分之三的上市公司采用時(shí)點(diǎn)法開展收入確認(rèn)，但是也有將近四分之一的企業(yè)在采用時(shí)段法或者時(shí)點(diǎn)法與時(shí)段法相結(jié)合的方式開展收入確認(rèn)。

（二）系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)案例及影響分析

A公司與B公司簽訂合同，為B公司提供一套系統(tǒng)集成產(chǎn)品，合同金額1130萬元，合同期間為2021年1月1日至2022年12月31日。A公司成本由400萬外購(gòu)硬件材料和400萬人工投入，假設(shè)A公司成本按年均勻產(chǎn)生，A、B公司兩年末分別支付合同款，系統(tǒng)集成產(chǎn)品和硬件材料增值稅稅率均為13%。則按照時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法分別對(duì)A公司收入確認(rèn)，分析不同收入確認(rèn)方法對(duì)公司利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表影響。

（1）對(duì)利潤(rùn)表影響

按照時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法開展收入確認(rèn)對(duì)利潤(rùn)表存在明顯影響，具體見表3。

按照時(shí)段法可以分年均勻確認(rèn)收入和利潤(rùn)，對(duì)各年利潤(rùn)表指標(biāo)無影響；按照時(shí)點(diǎn)法在合同期末確認(rèn)收入，容易造成各年收入、利潤(rùn)波動(dòng)。

（2）對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表影響

按照時(shí)段法分年確認(rèn)收入和收付款，各年末貨幣資金和未分配利潤(rùn)均為100萬元。

按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入和收付款，合同履行完成對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目影響一致，即公司賬上貨幣資金和未分配利潤(rùn)同時(shí)增加200萬元，但是對(duì)2021年末存在影響，具體數(shù)據(jù)見表4。

2021年不滿足收入確認(rèn)條件，公司前期投入計(jì)入存貨（分別為材料200萬元和人工200萬元），由于提前收款開具增值稅專用發(fā)票而繳納的銷售稅額計(jì)入其他應(yīng)收款（65萬元），收到B公司合同款計(jì)入合同負(fù)債，期末剩余貨幣資金100萬元，同時(shí)增加資產(chǎn)和負(fù)債金額565萬元。第二年收入確認(rèn)后，資產(chǎn)負(fù)債金額相應(yīng)會(huì)同時(shí)減少。

綜上，從單個(gè)收入確認(rèn)案例來看，時(shí)點(diǎn)法比時(shí)段法確認(rèn)收入容易造成收入、利潤(rùn)、資產(chǎn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)波動(dòng)。此外，還存在稅法和會(huì)計(jì)差異[6]，主要表現(xiàn)在稅法需要根據(jù)開具增值稅發(fā)票情況繳納增值稅，而在企業(yè)所得稅上還是以企業(yè)報(bào)表為主，存在增值稅收入和企業(yè)所得稅收入數(shù)據(jù)不一致問題。按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入，商品控制權(quán)未完成需要提前繳納增值稅，違背新收入準(zhǔn)則控制權(quán)轉(zhuǎn)移原則的初衷。

四、結(jié)論及建議

新收入準(zhǔn)則提供了時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法兩種收入確認(rèn)方法，各企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際情況選擇合適的方法。因系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，結(jié)合上市公司披露的會(huì)計(jì)政策和實(shí)際案例對(duì)比分析，時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法各有千秋。

從76家上市公司披露的收入確認(rèn)方法來看，絕大多數(shù)企業(yè)選擇時(shí)點(diǎn)法開展收入確認(rèn)。一方面，從合同法和物權(quán)法角度來說，“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移是商品權(quán)責(zé)轉(zhuǎn)移的重要標(biāo)志；另一方面，大多數(shù)上市公司擁有足夠業(yè)務(wù)量來平衡不同合同到期節(jié)點(diǎn)不一致造成各年份收入、利潤(rùn)等指標(biāo)波動(dòng)。

從單個(gè)案例分析來看，時(shí)點(diǎn)法對(duì)比時(shí)段法確認(rèn)收入容易造成收入、利潤(rùn)、資產(chǎn)等財(cái)務(wù)指標(biāo)波動(dòng)。關(guān)于稅法和會(huì)計(jì)上的差異，建議稅法盡快與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)一致，明確按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入企業(yè)所得稅和增值稅納稅時(shí)間、納稅義務(wù)及合同未履行完成的處理。 AFA

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（編輯：馮金玉）