盧銳　唐凱

【摘要】環(huán)境審計作為一種環(huán)境系統(tǒng)治理工具， 旨在發(fā)揮環(huán)境保護的功效。政府與企業(yè)兩類主體在制度邏輯上存在的明顯差異， 導致環(huán)境審計研究過程中區(qū)分主導主體十分必要， 現(xiàn)有研究亦意識到這一點。鑒于此， 本文融合文獻評述與理論分析方法， 在梳理環(huán)境審計基本概念、 分類標準、 發(fā)展進程等理論層面研究的基礎上， 重點匯總近十年權(quán)威期刊所發(fā)表的環(huán)境審計領域文獻， 并基于制度邏輯理論區(qū)分環(huán)境審計的主導主體， 搭建比較分析框架， 進一步圍繞學術(shù)界重點關注的環(huán)境審計實施場景、 實施對象、 實施效果、 實施優(yōu)化等四方面的現(xiàn)有成果進行評述。研究得出環(huán)境審計理論層面研究視角豐富且結(jié)論多樣但仍需不斷完善、 實施層面研究應區(qū)分政府與企業(yè)主導的環(huán)境審計分別進行且企業(yè)主導環(huán)境審計研究不足等結(jié)論。上述發(fā)現(xiàn)為未來研究與政策制定提供了啟示， 并助力環(huán)境審計實踐的發(fā)展。

【關鍵詞】環(huán)境審計；制度邏輯理論；比較框架；文獻述評

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）08-0093-8

一、 引言

黨中央高度重視環(huán)境治理問題， 從黨的十八大開始明確將生態(tài)文明建設作為“五位一體”戰(zhàn)略布局的一個重要維度； 黨的十九大又提出， 建設生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計， 將生態(tài)環(huán)境保護提升到前所未有的戰(zhàn)略高度； 黨的二十大進一步將“人與自然和諧共生的現(xiàn)代化”上升到“中國式現(xiàn)代化”的內(nèi)涵之一。我國建立環(huán)境友好型經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展模式勢在必行。目前， 我國已嘗試使用多種環(huán)境規(guī)制工具實現(xiàn)上述目標， 這些規(guī)制工具按照強制性程度可被分成分別象征著“硬約束”與“軟約束”的命令型與市場型環(huán)境規(guī)制兩個大類， 其宗旨雖然相同， 但發(fā)揮作用的機理卻存在巨大差異， 融合二者效力的政策工具將是更加有效的手段（Acemoglu等，2012）。

審計是我國國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要手段。環(huán)境審計作為一種量化環(huán)境資源的管理工具（Tomlinson和Atkinson，1987）， 兼具命令型與市場型環(huán)境規(guī)制的特征（Anne和Lars，2019）。一方面， 監(jiān)管部門實施環(huán)境審計以判斷各組織的環(huán)保表現(xiàn)， 對發(fā)現(xiàn)的環(huán)境破壞行為強制性責令改正； 另一方面， 在信號理論的框架下， 環(huán)境審計的結(jié)果會向企業(yè)的利益相關者傳遞信息， 借助所引起的市場反應而“倒逼”企業(yè)環(huán)保水平提升。此外， 環(huán)境審計與其余環(huán)境規(guī)制存在多方面差異。在權(quán)限方面， 法律賦予審計機構(gòu)以監(jiān)督權(quán)， 使其更為獨立與權(quán)威； 在內(nèi)容方面， 除污染防治外， 資金使用與政策落實也被納入其中， 作用范圍更加廣泛； 在對象方面， 環(huán)境審計作用于同級政府與下級地方政府以及國有企業(yè)， 兼具“審政”和“審企”功效。從2009 年審計署發(fā)布《關于加強資源環(huán)境審計工作的意見》至2021年《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》將生態(tài)環(huán)境保護作為國家審計工作的重要維度之一， 我國對于環(huán)境審計的重視程度可見一斑。環(huán)境審計是推動環(huán)保戰(zhàn)略成功實施的有力武器，? 深入理解和剖析其理論框架與應用實施具有很高的學術(shù)及實務價值。

已有研究基于不同視角對環(huán)境審計的理論與應用層面進行探索并得出多元化結(jié)論。從工程技術(shù)視角匯總梳理環(huán)境審計發(fā)展脈絡的綜述類文章已經(jīng)形成一定規(guī)模（Viegas等，2013）。Moor和Beelde（2005）創(chuàng)新性地基于經(jīng)濟管理視角闡述并評價財會專業(yè)人員在環(huán)境審計工作中的重要地位， 拉開了以管理視角對環(huán)境審計問題進行思考的序幕。自1995年以環(huán)境審計為主題的第五次國際審計大會舉行后， 環(huán)境審計的基本概念、 分類標準、 發(fā)展進程等理論性問題便被廣泛探討， 目前已達成初步共識。與此同時， 近年來環(huán)境審計實踐的快速發(fā)展亦引發(fā)各界人士關注， 帶動有關環(huán)境審計如何實施、 效果如何、 怎樣提高質(zhì)量的深入思考。

制度邏輯是各組織行為的中心法則（Santos等，2012）， 政府與企業(yè)的利益取向差異致使二者在此方面存在天然的邊界， 并表現(xiàn)在其各自主導的環(huán)境審計活動上?，F(xiàn)有研究已意識到這一問題， 不再籠統(tǒng)地將政府主導的環(huán)境審計與企業(yè)主導的環(huán)境審計共同進行研究， 分別對其進行探索日漸成為一種主流趨勢（趙璐等，2017；吳勛和郭娟娟，2019）。然而， 目前政府與企業(yè)主導的環(huán)境審計研究現(xiàn)狀、 重點、 不足尚不明確， 不能為后續(xù)理論研究及實務工作提供優(yōu)質(zhì)指引。清晰展現(xiàn)某一專題在特定范圍研究脈絡的文獻綜述研究方法為突破此困境提供了有效解決方案。因此， 梳理近年來權(quán)威期刊所發(fā)表的政府與企業(yè)主導的環(huán)境審計相關文獻的研究結(jié)論并加以比較分析顯得十分必要。

鑒于此， 本文在明確環(huán)境審計定義、 目標、 程序、 分類標準與研究成果的基礎上， 系統(tǒng)回顧梳理2012 ～ 2022年上半年權(quán)威期刊所發(fā)表的環(huán)境審計方向論文。同時， 以制度邏輯理論為線索， 輔以基于政府監(jiān)管理論、 熊彼特理論、 社會責任理論、 利益相關者理論搭建的比較框架， 融合文獻評述與比較分析的研究方法， 區(qū)分主導主體對政府與企業(yè)環(huán)境審計的現(xiàn)有文獻進行回顧與評價（見圖1）。綜述結(jié)果展現(xiàn)出環(huán)境審計話題研究的現(xiàn)狀、 重點、 不足與未來。此外， 本文深入挖掘目前環(huán)境審計研究成果分布情況的深層原因， 并相應提出未來的研究方向與政策建議。

本研究的貢獻預期體現(xiàn)在理論與實務兩個方面： 在理論上， 區(qū)分政府與企業(yè)各自主導的環(huán)境審計， 梳理該領域的現(xiàn)有研究成果， 展現(xiàn)出目前環(huán)境審計研究的重點與不足， 為后續(xù)研究的開展提供一定啟發(fā)； 在實務上， 政府與企業(yè)兩類主體制度邏輯差異所引致的不同應用效果及其內(nèi)在機制也將有助于政策制定者與企業(yè)決策者等社會各界人士更好地推行與實施環(huán)境審計工作。

二、 環(huán)境審計理論明晰

（一）定義、 目標與程序

1. 本質(zhì)定義。環(huán)境審計這一概念自提出便被廣泛討論， 雖然國內(nèi)外學者對如何界定環(huán)境審計持有多種觀點， 但針對概念中的一些核心要素已經(jīng)達成共識。Tomlinson（1987）率先回顧圍繞環(huán)境審計概念界定的七種主流觀點， 并歸納出其是一種判斷環(huán)保行為是否符合外部法律規(guī)范及內(nèi)部制度要求的自我評估程序。Lightbody（2014）認為環(huán)境審計是一個相對較為寬泛的概念， 涵蓋幾乎所有廣義層面的環(huán)境評價與復核。后續(xù)仍有學者基于不同視角對環(huán)境審計的概念進行界定（Natu，1999；Stanwick，2001；Moor和Beelde，2005）， 大多將其歸類為一種評估程序。國內(nèi)來看， 李雪和楊智慧（2004）認為環(huán)境審計是一種鑒證活動， 而且特別強調(diào)主體要素在其中的作用； 楊樹滋和王德升（2002）認為， 環(huán)境審計既是環(huán)境管理系統(tǒng)的組成部分，? 又具有監(jiān)控和評價環(huán)境管理系統(tǒng)的職能。我國學術(shù)界至今仍缺少對環(huán)境審計的統(tǒng)一定義， 本文將其概括為： 主導主體委托審計機構(gòu)、 按照一定標準， 客觀獨立地收集證據(jù)并對被審計對象的環(huán)境受托責任履行情況進行鑒證與評價的過程。

政府主導的環(huán)境審計屬于廣義上國家審計的范疇。國家審計顧名思義是一種以審計監(jiān)督活動踐行國家治理的手段（劉家義，2015）， 環(huán)境保護在其各類功效中占據(jù)很大比重。政府主導的環(huán)境審計是國家審計專門化分工后的產(chǎn)物， 是指依據(jù)一定標準， 對各相關組織主要負責人的環(huán)境行為以及經(jīng)濟活動中環(huán)境責任履行情況實施評價及鑒定， 并以此為基礎提出建議， 在必要時追究責任人過失的審計工作（吳勛和郭娟娟，2019）， 包含國家審計環(huán)保部分、 政府環(huán)境審計及自然資源資產(chǎn)離任審計三種形式（見圖2）。

企業(yè)主導的環(huán)境審計可以概括為： 企業(yè)組織內(nèi)、 外部人員客觀、 獨立地收集與評價有關環(huán)境管理活動和環(huán)境事項的證據(jù)， 將被鑒證組織受托環(huán)境責任的履行情況披露給信息需求者的行為（張雪芬，2001）。其涵蓋內(nèi)部自查與外部評價兩種實施形式（見圖2）。

2. 目標與程序。環(huán)境審計的目標與程序已初步明確， 但仍待擴充。目標方面： 確保受托環(huán)境責任履行的公允性、? 合法性和效益性是環(huán)境審計的總體目標， 其具體目標則應是根據(jù)時代特征與情景關系而動態(tài)變化的（李雪和楊智慧，2004）。其中， 政府更加重視國有資產(chǎn)與自然生態(tài)的保護， 而企業(yè)則更加關注應對外部環(huán)保考核并獲取環(huán)保競爭優(yōu)勢。如Boivin和Gosselin（1991）曾在企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計萌發(fā)時期， 將評價公司對有關法律規(guī)章的遵循以及公司的經(jīng)營與業(yè)績情況并確定組織的風險作為其目標。程序方面： 無論是政府或企業(yè)主導的環(huán)境審計， 均與一般審計工作的程序大體一致， 可概括為計劃、 實施、 完成三個階段。后續(xù)研究往往以此為基礎進行擴充與細化?？傮w而言， 目前有關環(huán)境審計目標與程序的思考已相對成熟， 但仍需從新興業(yè)態(tài)中提煉新要素不斷豐富相關內(nèi)容。

可見， 特定時空場景會賦予環(huán)境審計以專屬烙印， 對其基本概念的準確把握將是一個螺旋式上升的過程。不過， “主體”及“受托環(huán)境責任”被廣泛認為是透徹理解環(huán)境審計核心內(nèi)涵的基本要素， 反映出更深一步明晰二者本身及其所在關系網(wǎng)絡的重要性。而且， 根據(jù)政府與企業(yè)主導環(huán)境審計各自的特征可知： 政府主導的環(huán)境審計， 其首要目標是提升環(huán)境保護水平， 且各參與方主要在同一體制內(nèi)， 所以其管理更為集中有效； 反觀企業(yè)主導的環(huán)境審計， 迎合需求者是其主要動機， 而環(huán)保則可能淪為達成經(jīng)濟目標的手段， 其參與方更為多元， 致使發(fā)生代理沖突的概率激增。

（二）現(xiàn)存分類

學者們按照各自研究需要， 使用不同分類標準呈現(xiàn)出對環(huán)境審計的多樣劃分結(jié)果。首先， 將環(huán)境審計的目標視為參照， 環(huán)境審計可分成監(jiān)管要求遵循情況審計、 行業(yè)標準實現(xiàn)程度審計、 環(huán)保事項管理水平審計及缺陷行動識別糾正審計四大類（Thompson和Wilson，1994）； 其次， 以執(zhí)行主體作為分類依據(jù)， 環(huán)境審計又可分成內(nèi)部環(huán)境審計、 外部環(huán)境審計、 內(nèi)外部融合環(huán)境審計三類（Darnall等，2009）； 再者， 將審計對象作為尺度， 環(huán)境審計可分為環(huán)境合規(guī)審計、 環(huán)境系統(tǒng)審計、 環(huán)境設備與交易審計、 污染水平審計及環(huán)境負債審計（Thomson等，1993；Brooks，2004）。

目前為止， 環(huán)境審計組成要素中的審計目標、 執(zhí)行主體、 實施對象均已被當作分類原則。然而， 主導主體這一影響環(huán)境審計作用效果的重要因素， 尚未成為區(qū)別環(huán)境審計工作的標準。此缺失不利于深入發(fā)掘政府與企業(yè)兩類主導主體的制度邏輯差異在環(huán)境審計具體應用中的運行規(guī)律。因而， 應根據(jù)制度邏輯差異區(qū)分主導主體， 并將環(huán)境審計應用層面的研究結(jié)論進行對比分析， 為彌補環(huán)境審計實務工作的不足提供經(jīng)驗建議。

（三）成果現(xiàn)狀

隨著生態(tài)問題日益嚴峻與公眾環(huán)保意識普遍提升， 環(huán)境審計這一治理工具越發(fā)受到社會各界的重視。20世紀70年代， 一些西方企業(yè)開始通過內(nèi)部審計自發(fā)檢查評價自身環(huán)保問題， 帶動了環(huán)境審計這一新審計門類的快速發(fā)展。1992年最高審計機關國際組織（INTOSAI）成立環(huán)境審計委員會（WGEA）， 將環(huán)境審計從內(nèi)部自查拓展至政府考核。我國于1998年批準了審計署強化環(huán)境審計職能的機構(gòu)改革方案， 審計署及地方審計機關開始分別設立專門從事環(huán)境審計的機構(gòu)。聚焦學術(shù)研究層面， 相關話題學術(shù)論文的發(fā)表數(shù)量與期刊等級均在快速上升。除此之外， 近年來學術(shù)界已經(jīng)意識到政府與企業(yè)實施環(huán)境審計的動機存在差異， 圍繞政府與企業(yè)各自主導的環(huán)境審計的研究成果與日俱增， 且我國呈現(xiàn)出政府主導環(huán)境審計研究成果更為豐富的局面①。

遵循全面客觀展示環(huán)境審計研究現(xiàn)狀的宗旨， 本文在web of science的SCI和SSCI核心集中檢索所有字段包含“Environmental audits”“Environmental auditing”“Resource audits”“Resource auditing”的學術(shù)論文； 在中國知網(wǎng)CSSCI子庫中， 以“環(huán)境審計“或”自然資源審計“為關鍵詞進行檢索。2012年是我國初步建立環(huán)境審計評價體系的里程碑②， 本文以此為始點進行檢索， 得到2012 ～ 2022年上半年的170篇英文文獻和289篇中文文獻。為嚴格控制文獻質(zhì)量與話題相關度， 筆者對文獻進行進一步篩選， 僅保留與主題聯(lián)系比較緊密、 立足管理視角、 發(fā)表在Q2區(qū)及以上英文期刊③， 以及發(fā)表在《審計研究》《審計與經(jīng)濟研究》、 國家自然科學基金委員會認定的30本管理類中文期刊④的論文。

三、 政府與企業(yè)主導環(huán)境審計的理論框架

Friedland和Alford 所提出的制度邏輯理論是制度理論的重要發(fā)展方向， 圍繞制度邏輯理論所展開的一系列研究是新制度理論在管理領域的最新研究動態(tài)， 并成為組織研究中的一大熱點話題， 其能夠有力解釋政府與企業(yè)環(huán)保表現(xiàn)存在差異的原因（Christopher和Bird，2018）。制度邏輯是特定場域內(nèi)活動者的行為法則（Santos等，2012）， 社會系統(tǒng)中各組織均有其獨特的中心制度邏輯， 指導系統(tǒng)內(nèi)個體與組織的行動策略（Dunn和Jones，2010）。政府代表的公有資本與企業(yè)代表的社會資本存在天然的制度邏輯差異， 政府制度邏輯的重心聚焦于實現(xiàn)公共利益， 敦促政府主體自覺在具有公有品屬性的環(huán)保活動中投入更多精力； 而企業(yè)制度邏輯的核心是資本價值最大化， 缺乏主動從事環(huán)?；顒拥膭訖C。環(huán)境審計作為環(huán)?；顒又械蔫b證評價工作， 其主導者的制度邏輯亦將對其實施情況產(chǎn)生重大影響， 并反映在審計結(jié)果上?？梢姡?區(qū)分政府與企業(yè)各自主導環(huán)境審計的現(xiàn)有研究結(jié)果并進行匯總梳理和比較思考， 是清晰認識環(huán)境審計研究的重點、 不足與未來方向并啟發(fā)實務工作的極佳途徑。

除制度邏輯理論外， 基于政府監(jiān)管理論、 熊彼特理論、 社會責任理論、 利益相關者理論等共同編制的知識網(wǎng)絡亦有助于比較分析政府與企業(yè)主導的環(huán)境審計研究結(jié)論及分布差異的深層原因（見圖3）。

政府監(jiān)管理論與熊彼特理論作為命令型與市場型兩種主流環(huán)境規(guī)制的重要理論依據(jù)， 均支持政府對于環(huán)保行為的宏觀調(diào)控。政府監(jiān)管理論認為， 政府施加環(huán)境規(guī)制是弱化經(jīng)濟主體產(chǎn)生環(huán)境負外部性行為的有效方式（Crafts，2006）； 熊彼特假說認為嚴格且靈活的政府規(guī)制能夠促進企業(yè)環(huán)境投資并通過“創(chuàng)新補償”使之受益（Porter和Linck，1995）。此二者共同為行政主體在環(huán)保活動中主動行使監(jiān)督職權(quán)提供理論基礎， 并促進政府主導環(huán)境審計的快速發(fā)展。

社會責任理論與利益相關者理論為企業(yè)主導環(huán)境審計內(nèi)、 外部形式的產(chǎn)生與發(fā)展提供理論支撐。社會責任理論認為承擔更多考慮中小投資者及社會主體利益的活動會在一定程度上降低企業(yè)風險， 進而間接增加企業(yè)價值（Godfrey等，2009）。遵照此觀點， 企業(yè)便擁有主動開展環(huán)境審計的動機， 以期樹立良好形象， 實現(xiàn)內(nèi)部股東收益與外部口碑的“雙贏”， 最終催生企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計。利益相關者理論認為， 企業(yè)決策與利益相關者間存在相互作用， 企業(yè)行為既作用于相關者利益又受到其制約（Frooman，1999）。環(huán)境成本共同承擔的性質(zhì)刺激各方利益相關者要求企業(yè)披露公正可靠的環(huán)境信息。第三方獨立機構(gòu)實施的環(huán)境審計能夠通過提供客觀準確的信息而助力這一要求的達成， 進而推動企業(yè)外部環(huán)境審計在此情景之下的快速發(fā)展。

四、 政府與企業(yè)主導環(huán)境審計的比較

在明確環(huán)境審計基本概念、 分類標準及發(fā)展進程的基礎上， 立足以制度邏輯為主， 以政府監(jiān)管理論、 熊彼特理論、 社會責任理論、 利益相關者理論為輔搭建的比較框架， 本文區(qū)分政府與企業(yè)主導， 將近十年來權(quán)威期刊重點關注的環(huán)境審計中實施場景、 實施對象、 實施效果、 實施優(yōu)化等四個層面的文獻進行比較與述評（見圖4）， 并嘗試解釋其中的深層原因。

（一）實施場景

環(huán)境審計場景涵蓋監(jiān)督評價環(huán)保政策落實、 環(huán)境資金使用、 環(huán)境表現(xiàn)評估的全部情況， 但現(xiàn)有研究主要基于政府責任視角對區(qū)域環(huán)境審計及鄉(xiāng)村項目環(huán)境審計兩個較為成熟的實施場景進行詳細分析。自然條件和經(jīng)濟發(fā)展水平的參差導致各區(qū)域內(nèi)環(huán)境審計工作展現(xiàn)出不同特征（楊肅昌等，2013）， 由此引發(fā)各界人士對區(qū)域環(huán)境審計的不斷思考。從理論方面來看， 區(qū)域環(huán)境審計的內(nèi)涵、 特點、 目標、 思路、 內(nèi)容、 管理與利用被廣泛探索； 從實施方面來看， 前人已揭示出區(qū)域環(huán)境審計面臨跨行政區(qū)域與涉及橫縱向多部門等特征， 繼而引致權(quán)力分配不明確的難點與痛點（廈門市審計學會課題組等，2013；審計署駐重慶特派辦理論研究會課題組等，2013）， 并提出通過區(qū)域相互合作（趙彩虹和韓麗榮，2019）彌合實施水平參差的解決路徑（趙彩紅和榮欣，2022）。

城鎮(zhèn)化進程的推進導致鄉(xiāng)村建筑施工活動日益普遍， 造成對環(huán)境可持續(xù)性發(fā)展的潛在威脅。現(xiàn)有研究發(fā)現(xiàn)， 通過環(huán)境審計強化鄉(xiāng)村項目施工過程中的環(huán)保意識并明確審計過程中的環(huán)保考核指標， 是緩解這一矛盾的有效手段（Hiwase等，2018）。

現(xiàn)存研究已試圖針對區(qū)域環(huán)境審計及鄉(xiāng)村建筑環(huán)境審計的特點， 識別其中的問題并給出具體解決方案。但是， 上述兩個實施場景均立足政府主導環(huán)境審計的視角， 針對企業(yè)主導環(huán)境審計專有場景的分析有待進一步發(fā)掘。

（二）實施對象

環(huán)境審計實施對象涵蓋水、 土地、 大氣、 森林、 草原、 礦產(chǎn)等自然資源及組成它們的微觀化學元素， 政府與企業(yè)主導的環(huán)境審計在此方面并不存在太大差異?，F(xiàn)有研究指出， 我國水資源審計工作推行面臨缺乏完善制度、 管理體制分散、 思想觀念落后、 資源供應不足等障礙（耿建新等，2018；趙彩虹，2014）。因此， 在進行水資源審計時， 應將水源質(zhì)量、 生物種類及底沉積物共同作為評價指標架構(gòu)， 以提升審計工作的有效性（He等，2007）。與此同時， 土地作為一種備受關注的自然資源， 也已被嘗試確定其構(gòu)成要素與審計內(nèi)容， 并搭建科學合理的審計實施框架（馬志娟等，2020）。但是， 大氣、 森林、 草原、 礦產(chǎn)等自然資源審計仍缺乏關注度。

碳元素作為構(gòu)成廢氣、 廢液、 廢固等“三廢”的重要化學元素， 對其開展審計工作過程中存在依據(jù)欠缺與人才匱乏的問題， 加強立法、 構(gòu)建體制、 重視人才可能是突破困境的有效方法（趙放，2014）。綜上， 相關人員已經(jīng)意識到更為細致化與專業(yè)化考量環(huán)境審計對象并分類探索的重要性， 這些舉措將為大幅提升環(huán)境審計的效率與質(zhì)量帶來巨大突破， 進而給予環(huán)境友好型經(jīng)濟模式目標的實現(xiàn)以支持。當然， 政府相較企業(yè)所擁有的資源比較優(yōu)勢， 使之自然而然地成為挖掘潛在審計對象并開展試錯工作的開拓者與先行者。

（三）實施效果

環(huán)境審計實施效果檢驗是該領域國內(nèi)外實證研究的集中地， 已有研究往往立足政府或企業(yè)主導環(huán)境審計的單獨情境進行探索， 并獲得囊括環(huán)境與經(jīng)濟兩個維度的豐富結(jié)論。同時， 伴隨著對環(huán)境保護的重視， 我國已出臺多項環(huán)境審計相關政策， 繼而為實證檢驗環(huán)境審計的效果提供了天然外生的實驗場景?？傊?， 環(huán)境審計政策的出臺與其實施強度的量化均已取得較大突破， 本文匯總梳理了目前衡量環(huán)境審計的主要實證指標， 以期為后續(xù)研究的開展提供參考（見表1）。

1. 政府主導環(huán)境審計效果。政府主導環(huán)境審計對微觀企業(yè)與宏觀地區(qū)的環(huán)保水平均會產(chǎn)生影響。一方面， 政府主導環(huán)境審計具有揭示、 抵御、 預防的免疫功能， 能夠通過環(huán)保補助與排污收費的“組合拳”推動企業(yè)加大環(huán)保投入力度（蔡春等，2021）； 并借助“合法性”壓力提升企業(yè)環(huán)境信息披露的數(shù)量與質(zhì)量（蔡春等，2019）， 降低企業(yè)與外部利益相關者的環(huán)境信息不對稱， 最終直接或間接地提升企業(yè)的環(huán)境績效（于連超等，2020）。另一方面， 企業(yè)的環(huán)境績效也將形成地區(qū)“集聚效應”。政府主導的環(huán)境審計通過監(jiān)督環(huán)保政策落實與環(huán)境資金分配（曾昌禮和李江濤，2018）， 為地區(qū)環(huán)保技術(shù)進步與能源效率提升提供保證（Jiang和Tan，2020）， 進而助力地區(qū)低碳發(fā)展目標的實現(xiàn)（張龍平等，2019）。例如， 政府主導環(huán)境審計對地區(qū)大氣污染治理效率（喻開志等，2020）及水源質(zhì)量（Wu等，2022）的正向影響便是兩個典型。不過， 亦有研究發(fā)現(xiàn)政府環(huán)境審計提高環(huán)境生態(tài)效率的作用效果并不具有“根本性”， 僅能在短期內(nèi)發(fā)揮效力（Jiang和Tan，2021）。

除此之外， 專門考核地方官員環(huán)境受托責任履行情況的《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計規(guī)定》亦被發(fā)現(xiàn)能夠發(fā)揮環(huán)保作用并產(chǎn)生經(jīng)濟溢出效應。其能夠通過對地方政府官員的考核而使得轄區(qū)企業(yè)更加重視環(huán)保責任的履行（孫玥璠等，2021；張佩和吳昊旻，2022）。具體而言， 政府官員會通過環(huán)保補助與強制命令提高企業(yè)的環(huán)境投入水平（Zeng等，2020；張琦和譚志東，2019）， 并帶動企業(yè)開展綠色創(chuàng)新（曾昌禮等，2022）， 提高其全要素生產(chǎn)率（聶興凱等，2021；韓峰等，2020）。不過， 亦有部分研究者認為， 自然資源資產(chǎn)離任審計僅僅是“環(huán)保資格賽”， 不能從根本上解決污染問題（黃溶冰等，2019）。

自然資源資產(chǎn)離任審計也會產(chǎn)生公司治理和資本市場維度的溢出效應。自然資源資產(chǎn)離任審計會提高污染企業(yè)面臨的監(jiān)督強度與社會關注度， 進而增大企業(yè)開展避稅事項處罰和聲譽損失的風險敞口， 抑制其避稅動機（蔣秋菊和孫芳城，2019）。此外， 自然資源資產(chǎn)離任審計可能會向資本市場釋放無政治關聯(lián)企業(yè)將面臨更嚴重的環(huán)境不確定性的信號， 致使其股東要求更高的風險溢價， 表現(xiàn)為權(quán)益資本成本明顯上漲（全進等，2018）?？傮w來看， 政府主導環(huán)境審計的實施效果已被廣泛檢驗， 但研究結(jié)論仍需進一步深化。

2. 企業(yè)主導環(huán)境審計效果。企業(yè)主動開展環(huán)境審計主要是出于向市場釋放積極信號并獲取收益的動機。企業(yè)主導環(huán)境審計實施效果的研究大多仍然停留在理論分析層面， 礙于數(shù)據(jù)獲取難度， 實證檢驗尚處于起步階段且絕大部分來源于國外經(jīng)驗。Lee等（2017）以日本企業(yè)為樣本， 得出企業(yè)主導環(huán)境審計會直接提升其自身價值的結(jié)論， 這一效應在規(guī)模較小與環(huán)保水平較高的個體中更為明顯。Earnhart和Leonard（2016）則創(chuàng)新性地以美國企業(yè)附屬工廠作為最小研究單位， 發(fā)現(xiàn)企業(yè)主導環(huán)境審計能夠向顧客與監(jiān)管者發(fā)出信號以使企業(yè)間接獲利， 該信號效應在上市企業(yè)以及非美國注冊的企業(yè)中更為顯著。國外經(jīng)驗表明， 企業(yè)開展環(huán)境審計能夠使自身受益。但是， 針對企業(yè)主導環(huán)境審計實施效果的實證檢驗仍舊比較缺乏。同時， 基于我國獨有制度背景與發(fā)展脈絡的實證檢驗幾乎未見， 此現(xiàn)象也是制度邏輯差異導致企業(yè)主導環(huán)境審計實施頻率相對更低的體現(xiàn)。

（四）實施優(yōu)化

1. 環(huán)境審計總體優(yōu)化。環(huán)境審計可以憑借認知擴充與技術(shù)更新而不斷完善。認知擴充方面： 其一， 要時刻牢記環(huán)境審計服務生態(tài)文明建設的理念（王愛國和張志，2019；徐薇和陳鑫，2018；馬志娟和韋小泉，2014；郭鵬飛，2020）； 其二， 可以嘗試從制度的存量、 增量與協(xié)同三條路徑響應環(huán)境審計服務供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的號召（雷俊生和王梓凝，2020）； 其三， 數(shù)據(jù)包絡分析（DEA）的核心理念亦可通過知識遷移融入其中， 以提升審計工作中輸入與輸出端的識別效率（Huang和Li，2013）。

技術(shù)更新方面， 大數(shù)據(jù)時代孕育的人工智能、 物聯(lián)網(wǎng)、 區(qū)塊鏈、 衛(wèi)星成像等技術(shù)均能夠應用于環(huán)境審計工作中， 為審計項目的實時監(jiān)測采樣、 信息采集和后期處理提供保障（鄧曉嵐等，2020；何秀芝等，2020；潘琰和朱靈子，2019）。在節(jié)省人工成本的同時， 提高審計結(jié)果的及時性與準確性（Castka等，2020）。例如， 將無人機設備應用于農(nóng)業(yè)環(huán)境審計， 便能極大地節(jié)約審計的資源成本（Lucock和Westbrooke，2021）。

2. 政府主導環(huán)境審計優(yōu)化。政府主導環(huán)境審計受到經(jīng)濟發(fā)展水平、 環(huán)保投資力度和社會信息化程度等多方面因素的影響（黃溶冰，2013）， 目前主要存在責任多樣性、 復雜性與模糊性的問題（李博英和尹海濤，2016）， 需要從多個維度對其進行改進， 以實現(xiàn)全面優(yōu)化的目標。

首先， 要從理念上重視政府主導環(huán)境審計在國家治理中的重要性（李璐和張龍平，2012）； 其次， 依照我國制度特征健全審計依據(jù)（劉長翠等，2014）、 明確審計要素（劉明輝和孫冀萍，2016）、 解決環(huán)境產(chǎn)權(quán)外部性導向引致的各部門責任難以區(qū)分問題（陳波，2015）； 再者， 在政府主導環(huán)境審計實施過程中， 要明確審計機關這一實施主體的定位（謝志華等，2016）， 將經(jīng)濟與環(huán)境責任共同融入實施對象的考核體系中（劉笑霞和李明輝，2014；李志強等，2020）， 同時還可以構(gòu)建基于層次分析法（張宏亮等，2015； 陳獻東，2018）與壓力（P）—狀態(tài)（S）—響應（R）模型（黃溶冰，2016）的框架及評價體系； 最后， 大數(shù)據(jù)技術(shù)也能助力政府主導環(huán)境審計的完善， 實現(xiàn)責、 權(quán)、 利的統(tǒng)一（Patriarca等，2017）。

3. 企業(yè)主導環(huán)境審計優(yōu)化。企業(yè)主導的環(huán)境審計是一種通過信息披露進行公司治理的非傳統(tǒng)手段（Cook等，2016）， 外部環(huán)境審計則主要是為了滿足利益相關者的要求（曲國華等，2020；曲國華等，2021）。一方面， 企業(yè)實施內(nèi)部環(huán)境審計時， 可以將生命周期評估融入其中， 以便對生產(chǎn)環(huán)節(jié)的污染明確歸因（Kani等，2019）； 并進一步借助功能共振分析法（FRAM）系統(tǒng)展現(xiàn)個體間動態(tài)性聯(lián)系的優(yōu)勢， 明晰個體與組織間的交互作用（Patriarca等，2017）， 將歸因后的環(huán)境責任精準落實。另一方面， 獨立環(huán)境審計師作為企業(yè)外部環(huán)境審計工作的執(zhí)行者， 提升其工作質(zhì)量與效率對環(huán)境審計工作的完成具有舉足輕重的作用。現(xiàn)有研究大多認為通過固定報酬加報告準確性獎金的激勵模式， 能夠提升審計師所披露環(huán)境報告的準確性（Duflo等，2013），? Gedam等（2021）則補充發(fā)現(xiàn)高管及供應商等利益相關者存在監(jiān)督環(huán)境審計師工作開展的增量作用。此外， 使用DRS（驅(qū)動力—響應—狀態(tài)）模型構(gòu)建評價體系（王愛華和李雙雙，2016）， 從經(jīng)濟、 環(huán)境、 社會三個效益方面建立一套衡量指標（朱珠和鐘飚，2013）， 并使用環(huán)境管理系統(tǒng)（EMS）對指標依重要性排序（Hsiao等，2014）， 通過量化數(shù)據(jù)可為考核審計師盡職程度提供科學客觀的依據(jù)。

總之， 環(huán)境審計的優(yōu)化是一場“持久戰(zhàn)”。而且， 政府與企業(yè)主導環(huán)境審計的具體優(yōu)化應具有針對性。政府主導環(huán)境審計的優(yōu)化要基于政府機構(gòu)物質(zhì)與人力資源雄厚、 普惠大眾但責任關系復雜的特點， 企業(yè)主導環(huán)境審計的優(yōu)化則應更多關注“資本趨利”的本性， 強調(diào)內(nèi)外部環(huán)境審計結(jié)合的宗旨， 并將潛在經(jīng)濟收益作為一種激勵手段。

五、 研究總結(jié)與評述

在明確環(huán)境審計基本概念、 分類標準及發(fā)展進程的基礎上， 本文收集匯總了2012 ～ 2022年上半年權(quán)威期刊所發(fā)表的環(huán)境審計方向論文， 并以制度邏輯理論為基礎， 融合社會責任理論、 利益相關者理論、 政府監(jiān)管理論、 熊彼特理論構(gòu)建理論網(wǎng)絡， 搭建了一個比較分析框架， 將環(huán)境審計區(qū)分為政府主導與企業(yè)主導兩類。繼而兼用文獻評述與比較分析的研究方法， 對文獻重點關注的實施場景、 實施對象、 實施效果、 實施優(yōu)化四個維度進行回顧、 比較與評價。研究發(fā)現(xiàn)： 理論層面上， 國內(nèi)外各界人士針對環(huán)境審計基本概念與分類標準等理論層面的探索從未間斷。同時， 經(jīng)濟業(yè)態(tài)的不斷發(fā)展又會持續(xù)不斷地賦予這些理論性探索以新的內(nèi)涵與挑戰(zhàn)， 且理論開發(fā)過程及其產(chǎn)出結(jié)果將帶來實務工作水平的提升。所以， 圍繞理論層面的深入思考不應該停止。

應用層面上， 政府主導環(huán)境審計的研究結(jié)論比企業(yè)主導環(huán)境審計更豐富。目前針對環(huán)境審計實施場景的研究主要集中在均立足政府主導環(huán)境審計視角的區(qū)域環(huán)境審計與鄉(xiāng)村建筑環(huán)境審計， 對其余場景的開發(fā)不夠充分； 而且， 政府主導環(huán)境審計的實施效果已得到廣泛的實證檢驗， 但企業(yè)主導環(huán)境審計作用的實證檢驗卻礙于數(shù)據(jù)的可得性而寥寥無幾。與此同時， 企業(yè)主導環(huán)境審計的研究主要基于內(nèi)部環(huán)境審計的形式， 外部環(huán)境審計的結(jié)果較鮮見。研究成果不平衡不充分的現(xiàn)狀有礙環(huán)境審計助力綠色經(jīng)濟發(fā)展初衷的實現(xiàn)。

環(huán)境審計的研究結(jié)論在一定程度上反映出其實務工作開展的特征。首先， 環(huán)境審計實施場景與實施對象的研究仍存在較大空缺且更為細致的專有化分類思考有待進一步開發(fā)。其次， 政府主導環(huán)境審計在研究中的曝光次數(shù)要遠多于企業(yè)主導環(huán)境審計， 亦印證上文制度邏輯理論框架下政府主體更為關注環(huán)?；顒拥募僭O。再者， 企業(yè)主導環(huán)境審計主要以內(nèi)部自查形式表現(xiàn)， 外部評價形式仍處于探索階段， 反映出利益相關者對企業(yè)環(huán)境信息要求不充分的事實。總結(jié)來看， 環(huán)境審計所受重視依舊不足， 未來需倡導社會各界更加關注各類組織在相關方面的表現(xiàn)， 以推動環(huán)境審計工作“顆粒化”發(fā)展； 同時， 政府公共利益最大化的制度邏輯， 使得其更易承擔環(huán)保工作， 進而政府主導環(huán)境審計表現(xiàn)出較高的實施頻率； 企業(yè)作為微觀經(jīng)濟的運行主體，? 其主動承擔環(huán)境責任的意愿并不強烈， 只有利益相關者對企業(yè)環(huán)境信息披露的數(shù)量與質(zhì)量達到一定要求后， 才能讓外部評價形式的環(huán)境審計成為一種趨勢。

六、 未來研究與政策建議

（一）未來研究

環(huán)境審計現(xiàn)有文獻梳理回顧過程展現(xiàn)出該話題討論的重點與欠缺， 這在一定程度上指明未來可能值得深入研究的方向。經(jīng)濟業(yè)態(tài)的發(fā)展給予環(huán)境審計更為豐富的內(nèi)涵與外延， 進一步催生對環(huán)境審計普遍認可定義的不斷探索， 并呼吁對不同分類標準的權(quán)衡與劃分結(jié)果。所以， 對基本概念、 分類標準等定性分析的規(guī)范研究在很長一段時間內(nèi)仍然占有創(chuàng)新高地的一席之位。此外， 環(huán)境審計研究的內(nèi)容還有很大的挖掘空間。

1. 環(huán)境審計實施場景與實施對象的研究應更加“顆?；?、 專有化。一方面， 伴隨環(huán)境問題的復雜多樣， 環(huán)境審計的實施場景會更加多元、 實施對象會更加細微。此時， 一般化的環(huán)境審計在某些特定場景與對象中的適用性被削弱， 因而要細化環(huán)境審計實施場景與實施對象的研究， 實現(xiàn)“顆粒化”工作的高效與專用目標。另一方面， 社會整體環(huán)保意識的加強會極大推動企業(yè)主導外部環(huán)境審計業(yè)務的開展， 為后續(xù)實施場景與實施對象的研究提供更為豐富的素材。

2. 環(huán)境審計作用效果的實證檢驗應該更加充分。首先， 環(huán)境審計對于企業(yè)與區(qū)域的環(huán)保表現(xiàn)在短期內(nèi)具有正向促進作用， 但能否具有長期效應仍然值得進一步推敲； 其次， 僅有少部分研究從公司治理與資本市場視角考量環(huán)境審計的經(jīng)濟溢出效應， 新的思考維度與結(jié)論有待補充； 再者， 已有文獻對不同主導主體環(huán)境審計作用效果的研究結(jié)論并不均衡。政府主導環(huán)境審計的環(huán)境與經(jīng)濟后果均已從多角度及多機制得到檢驗， 但企業(yè)主導環(huán)境審計作用效果的研究結(jié)論并不豐富， 實證檢驗的現(xiàn)存成果大多以國外樣本為基礎， 相關結(jié)論未必能夠很好地適應中國情景。要進一步彌補上述缺陷， 大幅推進運用中國樣本的實證檢驗， 做立足中國本土且具有中國特色社會主義鮮明色彩的研究， 為宏觀政策的制定與微觀企業(yè)的執(zhí)行提供依據(jù)。

3. 圍繞環(huán)境審計實施優(yōu)化的研究空間依舊十分廣闊。既可以將新技術(shù)、 新方法、 新理念等內(nèi)容融入環(huán)境審計之中， 又可以針對具體實施結(jié)果的反饋動態(tài)調(diào)整。同時， 不可忽視結(jié)合政府與企業(yè)兩類發(fā)起主體各自制度邏輯的專有特點開展針對性討論。

4. 環(huán)境審計前因變量的分析仍存在較大空白。進一步確定環(huán)境審計的影響因素， 理清各種因素的作用路徑與效果， 有利于更好地掌控相關要素進而提升環(huán)境審計的應用效果， 為綠色經(jīng)濟的發(fā)展貢獻力量。

（二）政策建議

學術(shù)成果的主要功能之一便是指導實務運行。匯總環(huán)境審計現(xiàn)有文獻的分布情況及所獲結(jié)論， 能夠給予政策的制定者與執(zhí)行者一定的反饋。

1. 完善政策制定是強化環(huán)境審計工作的基礎。第一， 應繼續(xù)大力倡導環(huán)境審計法治化。環(huán)境審計具有減少污染排放、 提升環(huán)境效率、 助力環(huán)境治理等功效， 這些功能的實現(xiàn)均需要以法律法規(guī)等正式制度作為基礎。故而， 要全力推進環(huán)境審計立法進程， 以法律法規(guī)賦予的強制性規(guī)范各參與方的義務， 確保投機者不存在可乘之機。第二， 要注重環(huán)境審計準則體系構(gòu)建， 用書面化文字來明確各方的責、 權(quán)、 利， 提升不同時段、 不同行為主體間環(huán)境審計工作的可比性。第三， 強化環(huán)境審計信息披露， 在保證社會各界知情權(quán)的同時， 喚起民眾的監(jiān)督熱情。確保環(huán)境審計工作有法可依、 有規(guī)可循、 有據(jù)可查。

2. 政策落地離不開高質(zhì)量執(zhí)行。要加快建成環(huán)境審計工作市場化體系， 發(fā)揮第三方獨立審計機構(gòu)的主導作用， 并強化政府在其中的監(jiān)督與審核作用。已有文獻對企業(yè)環(huán)境審計尤其是外部環(huán)境審計關注不足， 很大程度上印證了這一觀點。鑒證依舊是環(huán)境審計工作最重要的組成部分， 第三方獨立審計機構(gòu)對此工作更為熟悉， 其具備豐富的工作經(jīng)驗與堅實的人力基礎。將第三方審計機構(gòu)培養(yǎng)成環(huán)境審計服務提供市場的核心力量， 是保證審計業(yè)務高效有序完成的一種高性價比方法?？墒?， 代理沖突與尋租行為的存在， 使得第三方獨立審計機構(gòu)的舞弊丑聞不絕于耳， 反映出政府監(jiān)督與審核的重要性。相關職能部門應該遵照“有為政府”的理念， 定期檢查、 隨機抽查第三方獨立機構(gòu)、 審計師及已審與在審項目， 防范聯(lián)合舞弊事件的發(fā)生。

3. 實施者隊伍建設是政策得到高質(zhì)量執(zhí)行的根本保障。要加快建成一支專業(yè)化的環(huán)境審計人才隊伍并提高其中財會審計人員的占比。人才隊伍水平是關乎環(huán)境審計質(zhì)量的關鍵要素， 也是影響其發(fā)展進程的重要一環(huán)。學科融合、 知識多元的工作團隊被認為具有更高的創(chuàng)造力， 這一理念在環(huán)境審計師團隊建設中同樣適用。融合多種專業(yè)、 不同經(jīng)歷的審計師可以為審計項目出具兼具可靠性與相關性的審計報告。此外， 以往環(huán)境審計師團隊中工程型人員占比較大， 財會審計人員相對較少， 建議在保證人才隊伍專業(yè)多樣化的基礎上， 適當提高財會審計人員的占比， 以最大限度地履行受托環(huán)境責任。

【 注 釋 】

① 中國知網(wǎng)CSSCI庫中，政府環(huán)境審計的檢索結(jié)果遠豐富于企業(yè)環(huán)境審計。

② 審計署發(fā)布的《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》指出，要在2012年初步建立我國環(huán)境審計評價體系。

③ 英文文獻主要來源為：Journal of Cleaner Production、Environmental Management、Energy、The Internal Auditor、Managerial Auditing Journal等。

④ 國家自然科學基金委員會認定且刊發(fā)相關文章的中文期刊為《會計研究》 《中國管理科學》 《中國人口·資源與環(huán)境》 《中國工業(yè)經(jīng)濟》。

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（責任編輯·校對： 許春玲? 李小艷）

【基金項目】國家自然科學基金面上項目“國有企業(yè)混合所有制改革方案與高管薪酬契約的研究”（項目編號：71872192）；國家自然科學基金重大項目“會計、審計對企業(yè)經(jīng)營管理與宏觀經(jīng)濟發(fā)展的影響研究”（項目編號：71790603）；廣東省自然科學基金面上項目“國家雙碳戰(zhàn)略下促進企業(yè)環(huán)境治理的管理層激勵制度研究”（項目編號：2022A1515011799）