姚益園

【摘要】近年來，我國國有建設(shè)單位基本建設(shè)項目存在“在建工程”長期掛賬問題，易引發(fā)項目績效負(fù)面評價，產(chǎn)生會計信息失真、納稅風(fēng)險增加等負(fù)面效應(yīng)。及時解決“在建工程”長期掛賬問題，對有效發(fā)揮政府投資效益、提升會計信息質(zhì)量、防控涉稅風(fēng)險具有重要意義。文章基于XX 區(qū)新建垃圾中轉(zhuǎn)站項目案例，分析了國有建設(shè)單位“在建工程”長期掛賬的具體成因，并從項目建設(shè)、會計核算、業(yè)財融合等方面入手，提出了現(xiàn)實可行的對策。

【關(guān)鍵詞】基本建設(shè)；在建工程；竣工財務(wù)決算；暫估轉(zhuǎn)固

【中圖分類號】F810.6

基本建設(shè)是指以新增工程效益或者擴(kuò)大生產(chǎn)能力為主要目的的新建、續(xù)建、改擴(kuò)建、遷建、大型維修改造工程及相關(guān)工作，在國民經(jīng)濟(jì)中占有重要地位。基本建設(shè)項目在國民收入積累部分和國家財政支出部分都占很大比重，因此基建項目會計核算的正確性、科學(xué)性是如實反映財政資金使用效益的必要前提，也是保證會計信息質(zhì)量的必然要求。但近年來，我國國有建設(shè)單位基建項目“在建工程”長期掛賬的問題十分突出，《國務(wù)院關(guān)于2018 年度全國行政事業(yè)性國有資產(chǎn)管理情況的專項報告》顯示，截至2018 年底，我國行政事業(yè)性國有資產(chǎn)總額33.5 萬億元，其中“在建工程”占比16.4%。不少建設(shè)單位的“在建工程”占資產(chǎn)總額的比重已超50%，實際上這些工程項目早已竣工投用多年，甚至某些項目已處于報廢處置階段，但賬務(wù)上一直停留在“在建工程”科目而未轉(zhuǎn)銷，給基建項目會計核算的順利開展造成了不利。

一、基本建設(shè)項目“在建工程”核算案例

（一）案例概況

2021 年1 月，XX 區(qū)某國有企業(yè)負(fù)責(zé)建設(shè)XX垃圾中轉(zhuǎn)站，工程于當(dāng)年1 月開工，當(dāng)年12 月份完工并通過竣工驗收，工程相關(guān)費用已于當(dāng)年全部結(jié)清。該項目財務(wù)竣工決算于2023 年3 月方才辦理，同年4 月完成“在建工程”科目結(jié)轉(zhuǎn)。假設(shè)該項目2021 年發(fā)生的費用支出共計844 萬元。明細(xì)如下（不考慮增值稅）：（1）垃圾中轉(zhuǎn)站工程概算編制費1 萬元。（2）房屋建筑施工費500 萬元，設(shè)計費80 萬元，監(jiān)理費100 萬元。（3）土地出讓金70 萬元。（4）100KVA 箱式變壓器（需安裝）20 萬元，箱變設(shè)計費1 萬元，安裝調(diào)試費2 萬元。（5）垃圾轉(zhuǎn)運(yùn)車（無需安裝）1 輛70 萬元。

（二）“在建工程”初始核算

根據(jù)《基本建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》（財建〔2016〕504 號），基本建設(shè)項目建設(shè)成本分為“建筑安裝工程投資支出”“設(shè)備投資支出”以及“待攤投資支出”三類，其中“待攤投資支出”是指項目建設(shè)單位按照批準(zhǔn)的建設(shè)內(nèi)容發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)分?jǐn)傆嬋胂嚓P(guān)資產(chǎn)價值的各項費用和稅金支出，包括設(shè)計費、監(jiān)理費、為取得土地使用權(quán)而支付的費用、社會中介機(jī)構(gòu)審查費（如概算、預(yù)決算編制費）等。在本例中，房屋建筑施工費和箱變安裝調(diào)試費屬于“建筑安裝工程投資支出”；100KVA 箱式變壓器（需安裝）和垃圾轉(zhuǎn)運(yùn)車（無需安裝）屬于“設(shè)備投資支出”；工程概算編制費、土地出讓金、建筑主體設(shè)計與監(jiān)理費、箱變設(shè)計費均屬于“待攤投資支出”。

為使基本建設(shè)項目會計處理與前述規(guī)定相配套，建設(shè)單位采用了如下賬務(wù)處理辦法：對“在建工程”設(shè)置項目名稱，本例的項目名稱為“新建XX 區(qū)XX 垃圾中轉(zhuǎn)站”，并在“在建工程”下面設(shè)置二級科目“建筑安裝費”“設(shè)備”及“其他”進(jìn)行“在建工程”初始會計核算。具體會計處理見表1。

（三）在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)等其他資產(chǎn)形式的會計核算

《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》（2016 財政部第81 號令）第三十五條規(guī)定：在編制項目竣工財務(wù)決算時，項目建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定將待攤投資支出按合理比例分?jǐn)傆嬋虢桓妒褂觅Y產(chǎn)價值。建設(shè)單位按此規(guī)定采用了以下分?jǐn)傇瓌t：可直接歸集到單項工程的費用，如單項工程的設(shè)計費、監(jiān)理費、評估費等，直接計入單項工程成本；不能直接計入單項工程的費用，區(qū)分實際受益對象情況進(jìn)行分?jǐn)?。分?jǐn)偂按龜偼顿Y”的對象主要包括房屋、建筑物、動力設(shè)備等固定資產(chǎn)，但不包括不需要安裝的設(shè)備、工具、器具等固定資產(chǎn)。

2023 年3 月，建設(shè)單位在編制竣工財務(wù)決算時，對案例中的各項待攤投資按上述原則進(jìn)行了分?jǐn)?，分?jǐn)偨Y(jié)果如下：房屋建筑設(shè)計費80 萬元及監(jiān)理費100 萬元攤?cè)牍潭ㄙY產(chǎn)——房屋建筑，箱變設(shè)計費1 萬元攤?cè)牍潭ㄙY產(chǎn)——設(shè)備（箱變），土地出讓金70 萬元全部攤?cè)霟o形資產(chǎn)——土地使用權(quán)；由于工程概算編制費是整個項目的共同性費用，應(yīng)由受益的各項交付使用固定資產(chǎn)（無需安裝固定資產(chǎn)除外）共同負(fù)擔(dān)，因此概算編制費1 萬元應(yīng)按照價值比680 ∶ 23 分?jǐn)傊凉こ谭课萁ㄖ托枰惭b的變壓器中，即房屋建筑分?jǐn)?.9672 萬元，變壓器分?jǐn)?.0327 萬元，房屋建筑和箱變的最終總價分別為680.9672 萬元和23.0328 萬元。按以上數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)銷在建工程的會計處理見表2。

（四）資產(chǎn)折舊攤銷的會計處理

根據(jù)“當(dāng)月增加的無形資產(chǎn)于當(dāng)月攤銷，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)于次月計提折舊”的規(guī)定，自2023 年4 月起，建設(shè)單位對土地使用權(quán)計提攤銷，自2023 年5 月起，對固定資產(chǎn)計提折舊。每月月末會計處理見表3。

二、“在建工程”長期掛賬的負(fù)面影響

在上述案例中，基建項目的賬面“在建工程”占比高，項目支出全部通過“在建工程”科目掛賬過渡，掛賬時間在2 年以上。“在建工程”作為一個基礎(chǔ)且重要的過渡性資產(chǎn)科目，用于核算工程項目已經(jīng)發(fā)生的各項支出，反映了工程項目尚處于建設(shè)階段、未達(dá)到可交付使用狀態(tài)的中間過程。在建工程占比高、賬期長，反映出工程建設(shè)速度慢、效率低，財政資金沉淀在建設(shè)環(huán)節(jié)無法發(fā)揮公共基礎(chǔ)設(shè)施效用的問題。易使建設(shè)主管部門、財政部門對建設(shè)單位的項目績效作出負(fù)面評價。

已投用項目“在建工程”遲遲不轉(zhuǎn)銷，既違背了會計信息真實性與及時性的質(zhì)量要求，同時也會引發(fā)一定的稅務(wù)風(fēng)險。與行政事業(yè)單位不同，直接使用財政資金實施基建項目的國有企業(yè)與其他企業(yè)一樣，是房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。該類國有企業(yè)如存在已投用但未轉(zhuǎn)固的房產(chǎn)類項目，會導(dǎo)致房產(chǎn)原值無法確定，房產(chǎn)稅無法準(zhǔn)確計算而產(chǎn)生多繳或少繳的情形，如遇稅務(wù)稽查，會面臨補(bǔ)繳稅金及滯納金的風(fēng)險；另外因在建工程不予計提折舊，資產(chǎn)無法轉(zhuǎn)化為成本費用，會虛增資產(chǎn)和利潤，造成企業(yè)多繳企業(yè)所得稅。

三、“在建工程”長期掛賬的成因分析

（一）項目推進(jìn)問題多，工程延期現(xiàn)象頻發(fā)

基建項目具有建設(shè)周期長、復(fù)雜程度高、綜合性強(qiáng)的特點，在項目實施過程中，準(zhǔn)備不足、項目質(zhì)量監(jiān)管不到位等項目管理短板長期存在，同時，基建項目具有與生俱來的不確定性風(fēng)險，導(dǎo)致項目推進(jìn)呈現(xiàn)出問題多、工程延期頻發(fā)的特征。

1. 基建項目周期包含建設(shè)前期、建設(shè)準(zhǔn)備期、建設(shè)實施期和驗收交付期四個階段，具有流程長時間久的特點，且項目工序復(fù)雜，涉及前期規(guī)劃、立項批復(fù)、可研、概算、預(yù)算、招標(biāo)、設(shè)計、施工、驗收、結(jié)算、決算等十幾個環(huán)節(jié)，在實際建設(shè)過程中，常因準(zhǔn)備工作不足，項目環(huán)節(jié)落實難、銜接不暢等問題，阻礙了項目的順利推進(jìn)。

2. 項目全生命周期監(jiān)管涉及發(fā)改、財政、建設(shè)、環(huán)保等眾多政府部門，監(jiān)管內(nèi)容多要求高，某些項目因質(zhì)量監(jiān)管不到位達(dá)不到監(jiān)管要求致驗收失敗，相關(guān)單位不得不花費計劃外時間返工。

3. 因諸多不可預(yù)測因素（如氣候、疫情等）發(fā)生工程暫停、工程變更等意外事件，打亂了預(yù)設(shè)的項目建設(shè)計劃，造成建設(shè)進(jìn)度滯后。上述原因常會導(dǎo)致工程延期，使“在建工程”掛賬期限因工程延期而拉長。

（二）業(yè)財融合度低，項目建設(shè)和會計處理不同步

業(yè)財融合能夠幫助業(yè)務(wù)和財務(wù)人員及時發(fā)現(xiàn)問題、彌補(bǔ)缺陷，有助于提升企業(yè)信息化水平和財務(wù)管理水平，是現(xiàn)代業(yè)務(wù)財務(wù)管理轉(zhuǎn)型的重要方向，也是助推基本建設(shè)項目順利開展的重要因素。但從目前的基本建設(shè)領(lǐng)域業(yè)財融合實踐看，業(yè)務(wù)與財務(wù)的融合程度仍然較低，業(yè)務(wù)與財務(wù)進(jìn)度不一致、信息傳遞不暢、賬實不符的現(xiàn)象突出，“在建工程”會計處理的及時性難以保證。

1. 實務(wù)中項目建設(shè)進(jìn)度和會計處理進(jìn)度不一致。一些項目已完成一定的工程量，可以按照合同約定向建設(shè)單位申請支付工程進(jìn)度款，但由于建設(shè)單位財政預(yù)算資金漏排、現(xiàn)金流短缺、業(yè)務(wù)人員向財務(wù)部門遞交申請資料滯后等原因，導(dǎo)致工程進(jìn)度款未能及時支付，“在建工程”因缺少票據(jù)等原始憑證無法及時記賬。

2. 項目信息不對稱引發(fā)賬實不符。實際工作中，業(yè)務(wù)人員與財務(wù)人員溝通較少，對彼此的工作缺乏了解，“各干個的”現(xiàn)象突出。業(yè)務(wù)人員普遍缺乏財務(wù)意識，在遇到項目中止等不涉及資金支出，但仍跟賬務(wù)處理相關(guān)的特殊情況時，未知會財務(wù)部門，財務(wù)部門對業(yè)務(wù)進(jìn)展也疏于詢問，造成部分項目的“在建工程”因信息不對稱而未能及時處置。

（三）相關(guān)單位各存短板，竣工財務(wù)決算久拖不“決”

項目竣工財務(wù)決算是正確核定項目資產(chǎn)價值、反映竣工項目建設(shè)成果的文件，是辦理資產(chǎn)移交、產(chǎn)權(quán)登記的依據(jù)，對考核投資控制的成效，提高未來建設(shè)工程的投資效益具有重要意義，竣工財務(wù)決算也是“在建工程”正式轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的最終依據(jù)?？⒐へ攧?wù)決算工作牽涉面廣、復(fù)雜程度高，需要在建設(shè)單位、財政部門、第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)的共同參與，經(jīng)過決算編制、審核、批復(fù)后才能完成。實務(wù)中，竣工財務(wù)決算工作的相關(guān)各方均存在一些不利于竣工決算及時推進(jìn)的自身短板。

1. 建設(shè)單位層面。一是建設(shè)單位對財務(wù)竣工決算不夠重視，常把工作重心放在項目的進(jìn)度、質(zhì)量等建設(shè)管理上，忽視項目建成后對其整體資金使用效益的評價。二是基建項目涉及到的環(huán)節(jié)繁多，工程資料龐雜，部分項目因年代久遠(yuǎn)，經(jīng)辦人員多次變更，檔案資料保管不善造成竣工決算資料不完備。三是建設(shè)單位需要同時負(fù)責(zé)多個基建項目，業(yè)務(wù)及財務(wù)人員的日常工作量趨于飽和，在不具備充足人力的情況下，竣工財務(wù)決算工作常常不能及時啟動。

2. 財政部門層面。對于公共事業(yè)性項目而言，財政部門是審核、批復(fù)竣工財務(wù)決算的責(zé)任人，鑒于竣工財務(wù)決算報告的報送單位和數(shù)量較多，財政部門一般會委托第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)代為開展決算審核工作，自身則負(fù)責(zé)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，是決算審核環(huán)節(jié)的“總指揮”。財政部門在布置決算審核工作時，往往缺乏必要的溝通和換位思考意識，在第三方機(jī)構(gòu)人員配置、審核時間規(guī)劃等方面未與建設(shè)單位協(xié)商，常與建設(shè)單位的工作安排沖突，導(dǎo)致決算審核不能及時開展。在審核報告已完成的情況下，財政部門也常由于種種原因不能及時批復(fù)，造成竣工財務(wù)決算無法順利收尾。

3. 第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)層面。實際工作中，會計師事務(wù)所等第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)常作為受托機(jī)構(gòu)開展具體編審工作，竣工財務(wù)決算政策性強(qiáng)、專業(yè)度高，因此要求受托機(jī)構(gòu)的審計人員具備較高的專業(yè)勝任能力，但事實上部分一線審計人員經(jīng)驗不足、專業(yè)勝任能力欠佳，出具的決算報告意見征求稿差錯較多，需要在建設(shè)單位的幫助下幾經(jīng)修改方能定稿；某些機(jī)構(gòu)因經(jīng)辦人員離職、變動，致使編審工作不能如期完成，甚至出現(xiàn)了編審工作半途而廢、財政部門不得不更換第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)的情況，浪費了大量時間和精力。

（四）基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定與會計準(zhǔn)則、審計要求不適配，財務(wù)人員記賬不科學(xué)

根據(jù)《基本建設(shè)項目建設(shè)成本管理規(guī)定》（財建〔2016〕504 號）“為取得或租用土地使用權(quán)而發(fā)生的費用”屬于“待攤投資支出”內(nèi)容，但是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6 號——無形資產(chǎn)》及《政府會計準(zhǔn)則第4 號——無形資產(chǎn)》均明確規(guī)定：取得的土地使用權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。為適應(yīng)基本建設(shè)財務(wù)規(guī)定，財務(wù)人員通常會把土地購置成本暫納入“在建工程——其他”進(jìn)行會計核算（見表1（3）），但這種做法與會計準(zhǔn)則的要求相悖，不符合土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入無形資產(chǎn)的要求，出現(xiàn)了基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定與會計準(zhǔn)則不適配的情況。此外，不少會計人員為便于數(shù)據(jù)歸集和查詢，往往將某項目所發(fā)生的一切支出都納入到“在建工程”科目進(jìn)行核算，待竣工財務(wù)決算完成后再做轉(zhuǎn)固處理。除了土地使用權(quán)外，建設(shè)單位也將無需安裝的垃圾轉(zhuǎn)運(yùn)車計入“在建工程”進(jìn)行會計初始核算，同樣違背了會計準(zhǔn)則中“無需安裝的設(shè)備應(yīng)當(dāng)直接計入固定資產(chǎn)”的規(guī)定。此外，政府投資項目專項審計也要求按會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會計核算，特別是無需安裝的設(shè)備、土地成本的會計核算是政府審計關(guān)注的重點，審計部門通常會將直接計入“在建工程”的土地和設(shè)備（無需安裝）視作會計差錯要求調(diào)整。因此，不加區(qū)分地將所有基建支出納入“在建工程”核算是一種不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的處理辦法，會造成無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)在會計核算層面不能從“在建工程”中剝離而導(dǎo)致“在建工程”占比被推高。

（五）暫估轉(zhuǎn)固細(xì)節(jié)多，實際推行難度大

為加快推進(jìn)已使用在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，2019 年1 月財政部印發(fā)了《關(guān)于加快做好長期已使用在建工程轉(zhuǎn)固工作的通知》（財建〔2019〕1 號）。我國《政府會計準(zhǔn)則第3 號——固定資產(chǎn)》《政府會計準(zhǔn)則第5 號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》也規(guī)定，已交付使用但尚未辦理竣工財務(wù)決算手續(xù)的固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施，應(yīng)當(dāng)按照估計價值入賬，待辦理竣工財務(wù)決算后再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值?？梢娀椖坎⒎强⒐へ攧?wù)決算批復(fù)后才能進(jìn)行“在建工程”轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的固定資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行暫估轉(zhuǎn)固，但是會計實務(wù)中鮮有固定資產(chǎn)暫估入賬問題的研究，具體會計核算中仍有許多細(xì)節(jié)有待厘清。估值如何確定？固定資產(chǎn)原值按實際成本調(diào)整后如何調(diào)整已計提的折舊？又因基建項目涉及的資產(chǎn)種類繁雜、數(shù)量多，如何準(zhǔn)確、合理的劃分資產(chǎn)，如何統(tǒng)一轉(zhuǎn)固口徑也是暫估轉(zhuǎn)固的一大難題。如某些需要安裝的大型設(shè)備、特種設(shè)備構(gòu)成較為復(fù)雜，是多個單項資產(chǎn)的組合，暫估轉(zhuǎn)固時是以資產(chǎn)綜合體的形式轉(zhuǎn)固還是以單項資產(chǎn)轉(zhuǎn)固？與最終的竣工財務(wù)決算數(shù)據(jù)能否保持一致？若不一致，將引發(fā)大量的后續(xù)調(diào)整，既增加了會計處理難度，也有損固定資產(chǎn)的會計計量質(zhì)量。鑒于以上種種問題，會計人員的暫估轉(zhuǎn)固意愿不強(qiáng)，實際推行存在較大困難。

四、“在建工程”長期掛賬的解決措施

（一）建立完善基建管理制度，嚴(yán)控項目建設(shè)各階段時長

1. 科學(xué)規(guī)劃、及時落實項目前期工作。項目前期工作包含項目調(diào)研、分析、論證、報批、招標(biāo)、設(shè)計、勘察等一系列工作，涉及面廣，環(huán)節(jié)多，工作周期較長。為滿足項目及時開工和順利推進(jìn)的要求，建議建設(shè)單位建立和完善項目申報、審批、立項和決策程序，制定切實可行的前期工作計劃，明確各項工作的時間節(jié)點和承辦部門，限期辦理開工前各項手續(xù)，確保前期工作時長可控、質(zhì)量過關(guān)。

2. 加強(qiáng)施工管理，確保各項驗收及時通過。施工階段是把設(shè)計圖紙和原材料、半成品、設(shè)備等變成工程實體的過程， 是建設(shè)項目價值和使用價值實現(xiàn)的主要階段，該階段建設(shè)工程管理的好壞，是決定項目成敗的重要因素。建設(shè)單位作為工程質(zhì)量的第一責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)建立健全施工管理和質(zhì)量檢查制度，不定期排查施工中存在的質(zhì)量隱患，發(fā)現(xiàn)問題積極處理；督促施工單位做好工程竣工驗收自檢工作，促成工程各項驗收順利通過。發(fā)揮監(jiān)理單位作用，嚴(yán)格監(jiān)控施工單位施工標(biāo)準(zhǔn)和施工流程，對不合理施工、違章施工作出及時有效的處理，保證工程施工規(guī)范、質(zhì)量達(dá)標(biāo)，符合政府相關(guān)部門的監(jiān)管要求。

3. 建立工程建設(shè)獎罰機(jī)制。為提高施工效率，建設(shè)單位可設(shè)置提前竣工獎金和工期延誤賠償，在經(jīng)濟(jì)層面激勵施工單位加快建設(shè)進(jìn)度。

4. 建設(shè)、施工、監(jiān)理單位等工程建設(shè)相關(guān)各方應(yīng)協(xié)同配合，發(fā)揮各自所長，及時解決項目推進(jìn)過程中出現(xiàn)的各種困難和問題，避免工期延誤。

（二）推動業(yè)財雙向溝通，實現(xiàn)業(yè)財協(xié)同聯(lián)動

1．定期開展“交叉培訓(xùn)”，實現(xiàn)業(yè)財互通。財務(wù)人員和業(yè)務(wù)人員可通過崗位交叉培訓(xùn)增進(jìn)對彼此工作的了解，基建業(yè)務(wù)人員可通過財務(wù)部門的培訓(xùn)了解到票據(jù)管理要求、項目資金支付流程、基建項目賬務(wù)處理等財務(wù)基本知識，業(yè)務(wù)人員也可定期對財務(wù)人員開展基建業(yè)務(wù)知識培訓(xùn)，如項目建設(shè)流程、關(guān)鍵節(jié)點、業(yè)務(wù)難點等，通過“交叉培訓(xùn)”可以有效降低溝通成本，促進(jìn)信息及時傳遞。

2．加強(qiáng)預(yù)算管理，助推項目建設(shè)進(jìn)度。財務(wù)與業(yè)務(wù)部門應(yīng)互相配合，共同做好項目資金支出預(yù)算的編排和交叉復(fù)核工作，減少項目預(yù)算資金漏排、少排情況，保持現(xiàn)金流平穩(wěn)充裕，確保已符合支付條件的項目資金順利支付，實現(xiàn)基建項目“在建工程”及時入賬。預(yù)算執(zhí)行率高低是項目建設(shè)進(jìn)度快慢的反映，要建立預(yù)算執(zhí)行率定期公布及年終考核機(jī)制，由財務(wù)部門按月統(tǒng)計基建項目累計預(yù)算執(zhí)行率，并及時通報預(yù)算執(zhí)行率暫低于預(yù)期的業(yè)務(wù)部門及具體項目；年度終了，建設(shè)單位可對年度預(yù)算執(zhí)行率未達(dá)標(biāo)的業(yè)務(wù)部門及人員給予一定的績效考核處罰，以此促進(jìn)業(yè)務(wù)部門做好基建項目進(jìn)度管控。

（三）建立竣工財務(wù)決算管理制度，強(qiáng)化協(xié)同配合，促進(jìn)竣工財務(wù)決算提速保質(zhì)

1. 相關(guān)各方建立竣工財務(wù)決算制度，為竣工財務(wù)決算及時開展提供制度保障。建設(shè)單位應(yīng)轉(zhuǎn)變“重項目建設(shè)輕竣工決算”的錯誤觀念，建立系統(tǒng)的竣工財務(wù)決算管理制度，加大人力投入，設(shè)置專人專崗，制定相關(guān)計劃，明確職責(zé)分工，落實任務(wù)要求，將竣工財務(wù)決算納入常態(tài)化管理；同時建議業(yè)務(wù)主管部門將“竣工財務(wù)決算的及時性”作為建設(shè)單位以后年度預(yù)算安排的重要因素及績效考核目標(biāo)，倒逼建設(shè)單位及時開展竣工財務(wù)決算編制工作。建議財政部門建立第三方?jīng)Q算編審機(jī)構(gòu)履約保證金制度，并在合同中明確第三方機(jī)構(gòu)的違約責(zé)任，有效規(guī)避竣工財務(wù)決算編審工作逾期或中止風(fēng)險。

2. 相關(guān)各方加強(qiáng)協(xié)同配合，共促竣工決算提速、保質(zhì)完成。在竣工決算審核之前，財政部門、建設(shè)單位、第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)充分溝通，對審計人員安排、審計時間規(guī)劃、審計效果等事項形成共識，避免后期出現(xiàn)不必要的分歧或沖突。為提升竣工財務(wù)決算效率和質(zhì)量，第三方機(jī)構(gòu)應(yīng)派出數(shù)量適宜、經(jīng)驗豐富、專業(yè)勝任、能力過關(guān)的審計人員參加竣工決算審核，對審核工作中出現(xiàn)的例如早期資料不全等歷史問題應(yīng)適當(dāng)寬容，防止竣工財務(wù)決算因零星細(xì)節(jié)擱置拖延。同時建設(shè)單位要積極配合第三方機(jī)構(gòu)的審計工作，及時完成資料提供、審計取證等相關(guān)事項。財政部門作為竣工財務(wù)決算的牽頭人，要積極督促第三方機(jī)構(gòu)按期完成審核報告以免發(fā)生逾期處罰，并做到及時批復(fù)已審竣工財務(wù)決算，確保竣工財務(wù)決算及時收尾。

（四）理順基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定與會計準(zhǔn)則的關(guān)系，正確開展基建項目會計核算

適時修改基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定內(nèi)容，建議將土地成本由“待攤投資支出”改為“無形資產(chǎn)”，盡快解決《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》與會計準(zhǔn)則不適配的問題，以便為基建項目賬務(wù)處理提供統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，最大程度消除基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定對會計核算的誤導(dǎo)。但在基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定尚未修改的當(dāng)下，理順基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定與會計準(zhǔn)則的關(guān)系成為正確開展基建項目會計核算的關(guān)鍵。

財政部發(fā)布的《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》對于項目建設(shè)成本分類的規(guī)定對基建項目會計科目設(shè)置及應(yīng)用具有較大的導(dǎo)向性，但其本身不是標(biāo)準(zhǔn)化的賬務(wù)處理辦法，并不直接決定具體會計核算。而會計準(zhǔn)則作為會計核算的根本指引，是會計人員從事記賬工作必須遵循的基本原則，因此要在服從會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定開展基建項目會計核算，基本建設(shè)相關(guān)規(guī)定與會計準(zhǔn)則不一致的，應(yīng)當(dāng)以會計準(zhǔn)則的規(guī)定為準(zhǔn)。會計準(zhǔn)則規(guī)定購入無需安裝的設(shè)備和土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)分別計入固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)，因此并不是所有的基建項目支出都需要納入“在建工程”。建議根據(jù)業(yè)務(wù)實際引入其他資產(chǎn)科目，改變目前單一使用“在建工程”科目開展項目初始核算的局面。

現(xiàn)仍以前文中的新建垃圾中轉(zhuǎn)站為例來調(diào)整“在建工程”初始核算中的部分會計分錄，調(diào)整結(jié)果見表4。

通過以上會計調(diào)整，在建工程余額由原來的844 萬元減少到704 萬元，降低了“在建工程”占比，減少了不必要的“在建工程”掛賬現(xiàn)象，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)得以及時確認(rèn)，成本費用也能及時列支，同時由于待攤投資不用分?jǐn)傊羻为毥桓兜臒o形資產(chǎn)和無需安裝的設(shè)備，故此例中的土地使用權(quán)和垃圾轉(zhuǎn)運(yùn)車的資產(chǎn)價值確定，不存在后期賬務(wù)調(diào)整。調(diào)整后的記賬模式不會增加會計核算難度，還能滿足會計、稅務(wù)、審計和基建財務(wù)規(guī)則的基本要求，是一種科學(xué)合理、適應(yīng)面廣的會計處理辦法。

（五）按規(guī)開展暫估轉(zhuǎn)固工作，積極探索暫估轉(zhuǎn)固有效方法

建設(shè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》規(guī)定，對已交付使用但尚未辦理竣工決算手續(xù)的基建項目進(jìn)行暫估轉(zhuǎn)固，切實解決“在建工程”比例較大、計入固定資產(chǎn)比例較低的問題。由于暫估轉(zhuǎn)固細(xì)節(jié)多、難度大，需要相關(guān)部門共同參與才能更好完成。

首先，建議由建設(shè)單位管理層領(lǐng)導(dǎo)、財務(wù)部門牽頭、業(yè)務(wù)部門配合，制定科學(xué)合理的轉(zhuǎn)固方案及工作計劃，明確轉(zhuǎn)固流程，統(tǒng)一轉(zhuǎn)固口徑，確保暫估轉(zhuǎn)固工作有據(jù)可依。其次，財務(wù)部門根據(jù)已計入“在建工程”的房屋、設(shè)備及建筑安裝三者的成本總額來確定不含待攤投資的固定資產(chǎn)價值，并選擇適當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)偡椒ㄓ嬎銘?yīng)分?jǐn)傊粮黜椆潭ㄙY產(chǎn)價值的待攤投資，在得出固定資產(chǎn)總估價后轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的“在建工程”余額，同時新增固定資產(chǎn)金額。最后，要高度重視“暫估轉(zhuǎn)固”后的項目竣工財務(wù)決算工作，引導(dǎo)竣工財務(wù)決算編審工作在轉(zhuǎn)固口徑、待攤投資分?jǐn)偡绞降确矫媾c暫估轉(zhuǎn)固保持一致，促進(jìn)暫估轉(zhuǎn)固與正式轉(zhuǎn)固高度趨同，避免暫估轉(zhuǎn)固與竣工決算數(shù)據(jù)差異較大而頻繁調(diào)賬，切實保證后期的正式轉(zhuǎn)固具備良好數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

五、結(jié)語

我國國有建設(shè)單位基建項目長期掛賬“在建工程”的問題不容忽視，只有從根源上解決“在建工程”長期掛賬問題，才能正確反映政府投資效益和成果，有效發(fā)揮政府投資惠民生促發(fā)展的作用。本文以XX 新建垃圾中轉(zhuǎn)站項目為例，分析了基建項目“在建工程”長期掛賬的負(fù)面影響和具體成因，提出了解決“在建工程”長期掛賬的可行策略，為基建行業(yè)從業(yè)人員改進(jìn)工程管理、提升財務(wù)管理質(zhì)量提供了參考和現(xiàn)實借鑒。

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責(zé)編：險峰