于品顯

（河北大學(xué)法學(xué)院，河北 保定 071002）

一、BEPS 第8-10 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的產(chǎn)生背景

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，跨國(guó)企業(yè)的商業(yè)模式日益多元化，交易復(fù)雜度與日俱增，無(wú)形資產(chǎn)在價(jià)值鏈中扮演的角色更加重要，加之企業(yè)產(chǎn)品獲利能力差異性增大，無(wú)論企業(yè)還是稅務(wù)機(jī)構(gòu)，皆面臨復(fù)雜的課稅挑戰(zhàn)。一方面，企業(yè)為應(yīng)對(duì)激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，滿足專業(yè)分工策略，優(yōu)化全球資源配置，同時(shí)降低成本并獲取最大利潤(rùn)，在研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、人力資源與財(cái)務(wù)等方面進(jìn)行多國(guó)布局，利用稅收優(yōu)惠國(guó)提供的稅收優(yōu)惠及各項(xiàng)稅收協(xié)議，使其有效稅率低于一般企業(yè)（Kleinbard，2011）。另一方面，無(wú)形資產(chǎn)在跨國(guó)企業(yè)價(jià)值鏈中的權(quán)重增加，成為跨國(guó)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的主要驅(qū)動(dòng)力。無(wú)形資產(chǎn)本身具有復(fù)雜性和虛擬性，這就導(dǎo)致與無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的所得存在屬性認(rèn)定不清及來(lái)源地認(rèn)定不明等問(wèn)題（張澤平和葉莉娜，2016）。某些跨國(guó)企業(yè)正是利用這一特點(diǎn)，時(shí)常借由無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或授權(quán)使用，配合人為的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)劃，將集團(tuán)企業(yè)所產(chǎn)生的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至避稅天堂，因而無(wú)形資產(chǎn)成為轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的“重災(zāi)區(qū)”（張牧君，2022）。企業(yè)盈余若放在低稅率國(guó)家，盈余不匯回母公司，則母國(guó)政府將無(wú)法征收到公司在海外投資收益中所應(yīng)繳的企業(yè)所得稅部分，這就導(dǎo)致各國(guó)政府應(yīng)有的稅收流失。根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡(jiǎn)稱“經(jīng)合組織”或“OECD”）報(bào)告分析，每年由于稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting，以下簡(jiǎn)稱“BEPS”）導(dǎo)致全球法人所得稅收的短漏損失估計(jì)在1000億美元至2400億美元之間，并且BEPS還導(dǎo)致非稅收的經(jīng)濟(jì)扭曲（OECD，2015）。此外，跨國(guó)企業(yè)相較于國(guó)內(nèi)企業(yè)，也可獲得更多商業(yè)利益卻不需負(fù)擔(dān)相應(yīng)的稅賦，間接鞏固跨國(guó)大型數(shù)字企業(yè)的獨(dú)占地位，形成不公平的競(jìng)爭(zhēng)結(jié)果。因此，有必要共同提出因應(yīng)對(duì)策。

2015年經(jīng)合組織發(fā)布“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃”（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting，簡(jiǎn)稱BEPS行動(dòng)計(jì)劃），提出15個(gè)行動(dòng)計(jì)劃作為應(yīng)對(duì)之策。其中，第8-1 0 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃《確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造間的一致性》（Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation）明確并擴(kuò)大了無(wú)形資產(chǎn)的定義，在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中確保和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，以及針對(duì)難以估值無(wú)形資產(chǎn)的特別方法等三個(gè)方面進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定和說(shuō)明（OECD，2015）。這三項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃旨在修訂和完善現(xiàn)行的轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)際規(guī)則，防止跨國(guó)企業(yè)利用規(guī)則漏洞，人為將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所創(chuàng)造的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至沒(méi)有創(chuàng)造價(jià)值的低稅率地區(qū)，從而造成BEPS（曹后樂(lè)，2015）。為防止某些跨國(guó)企業(yè)長(zhǎng)期濫用無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度，經(jīng)合組織于2017年修訂了《跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》（簡(jiǎn)稱2017年《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》），在2018年中期報(bào)告《數(shù)字化引起的稅務(wù)挑戰(zhàn)》中強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的突出地位（OECD，2018）。所有這些行動(dòng)計(jì)劃的核心在于讓跨國(guó)企業(yè)間的利潤(rùn)分配與價(jià)值創(chuàng)造相一致，同時(shí)借由獨(dú)立交易原則進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整工作。

作為發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)雖然吸引了大量的外來(lái)投資，但僅僅獲得一部分微薄的加工利潤(rùn)，而跨國(guó)企業(yè)則利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度把大部分利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到了海外，使我國(guó)稅基損失慘重，因此我國(guó)亟待完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。另外，我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌換擋期，迫切需要引進(jìn)先進(jìn)生產(chǎn)工藝、管理經(jīng)驗(yàn)和品牌等無(wú)形資產(chǎn)，長(zhǎng)期內(nèi)將是無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的受讓方（鄔展霞等，2014）。我國(guó)境內(nèi)企業(yè)受讓境外關(guān)聯(lián)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的費(fèi)用支出也是驚人的，知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用費(fèi)支出龐大，長(zhǎng)期處于無(wú)形資產(chǎn)凈進(jìn)口狀態(tài)。據(jù)國(guó)家知識(shí)產(chǎn)權(quán)局統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2021年我國(guó)知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用費(fèi)進(jìn)出口額為3783億元，其中出口為760.2元，凈進(jìn)口額達(dá)3000億元人民幣。從中可以看出，我國(guó)在無(wú)形資產(chǎn)跨境交易中存在著“引進(jìn)來(lái)”和“流出去”的雙向稅收風(fēng)險(xiǎn)（孫亞平和高艷榮，2019）。與之形成鮮明對(duì)比的是，我國(guó)一直沒(méi)有建立單獨(dú)的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，實(shí)踐中只能依靠傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理規(guī)則，這不僅不利于我國(guó)稅收征管部門(mén)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行有效管理，而且也制約著我國(guó)參與國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的制定。面對(duì)日益激烈的國(guó)際無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)斗爭(zhēng)，我國(guó)需要深入研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，修訂國(guó)內(nèi)規(guī)則，力爭(zhēng)在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則制定上占據(jù)主動(dòng)權(quán)。

二、BEPS 第8-10 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的界定

（一）BEPS 第8-10 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)定義的修訂

探討與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題前，首先必須把無(wú)形資產(chǎn)的概念界定清楚。從概念上講，無(wú)形資產(chǎn)涵蓋范圍較為廣泛，除專利和商標(biāo)這類法律上有明確界定的物之外，最佳實(shí)踐、內(nèi)部程序、人力資本、與客戶或供應(yīng)商的非合同關(guān)系以及網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)都可以稱作無(wú)形資產(chǎn)?；谵D(zhuǎn)讓定價(jià)目的，經(jīng)合組織認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)①有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上的定義，可參見(jiàn)我國(guó)財(cái)政部2006年發(fā)布的文件《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第3條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：（一）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。（二）源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。在《應(yīng)用指南》中進(jìn)一步解釋為 ：“無(wú)形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等?！被蛘叨愂辗散谟嘘P(guān)無(wú)形資產(chǎn)在稅法上的定義，2019年《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第65條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第12條所稱無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。我國(guó)頒布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)［2009］2 號(hào)）中對(duì)“無(wú)形資產(chǎn)”的定義進(jìn)行了拓展：“無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權(quán)、版權(quán) (著作權(quán))、專利、商標(biāo)、客戶名單、營(yíng)銷渠道、牌號(hào)、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計(jì)或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)?！鄙系慕缍ń苑菦Q定性因素，而應(yīng)取決于無(wú)形資產(chǎn)在進(jìn)行獨(dú)立交易時(shí)經(jīng)濟(jì)上的含義。

經(jīng)合組織在2017年《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓定價(jià)意義下的無(wú)形資產(chǎn)是指某些具有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的資產(chǎn)，不屬于非實(shí)體資產(chǎn)或金融資產(chǎn)，該類資產(chǎn)運(yùn)用于商業(yè)活動(dòng)時(shí)為可被控制（controlled）或可被擁有（owned），且在可比較獨(dú)立交易下，獨(dú)立企業(yè)間使用或者轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)資產(chǎn)，將獲得相應(yīng)報(bào)酬。無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值主要存在于它被期待產(chǎn)生的額外經(jīng)濟(jì)效益，對(duì)于那些無(wú)法供他人使用進(jìn)而產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)而言，就不屬于無(wú)形資產(chǎn)。該定義舍棄了經(jīng)合組織2010年《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中所使用的“無(wú)形財(cái)產(chǎn)”（intangible property）一詞，轉(zhuǎn)而使用更具包容性的“無(wú)形資產(chǎn)”（intangible asset）一詞，旨在淡化無(wú)形資產(chǎn)在稅法上或會(huì)計(jì)上的定義，突出強(qiáng)調(diào)無(wú)形資產(chǎn)在進(jìn)行獨(dú)立交易時(shí)經(jīng)濟(jì)上的含義。經(jīng)合組織指南上的上述定義與經(jīng)合組織2014年《關(guān)于收入和資本的稅收示范公約》第9條有關(guān)獨(dú)立交易原則（arm's length principle）的要求是一致的，它將無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的概念普遍解釋為適用于跨境交易的情況，從而防止由于國(guó)內(nèi)稅法定義不一致而導(dǎo)致雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)。

在此基礎(chǔ)上，BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃明確了基于轉(zhuǎn)讓定價(jià)目的的無(wú)形資產(chǎn)認(rèn)定要件。第一，轉(zhuǎn)讓定價(jià)意義上的無(wú)形資產(chǎn)并不完全等同于會(huì)計(jì)上的無(wú)形資產(chǎn)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析中需要重點(diǎn)考慮的無(wú)形資產(chǎn)并不一定屬于根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要被確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)。第二，轉(zhuǎn)讓定價(jià)意義上的無(wú)形資產(chǎn)未必符合稅務(wù)上無(wú)形資產(chǎn)特征。第三，能否單獨(dú)轉(zhuǎn)讓也不是轉(zhuǎn)讓定價(jià)中被定義為無(wú)形資產(chǎn)的必要條件。實(shí)務(wù)上，有些無(wú)形資產(chǎn)的性質(zhì)允許單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，有些無(wú)形資產(chǎn)卻必須與其他企業(yè)資產(chǎn)結(jié)合，才能一并轉(zhuǎn)讓給他人。但在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的討論上，一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)可否單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，也同樣不是無(wú)形資產(chǎn)在界定上的必要條件。第四，受法律或者合同保護(hù)亦非必要條件。受法律、合同或其他形式的保護(hù)以及保護(hù)程度如何，可能影響某一個(gè)項(xiàng)目的價(jià)值以及應(yīng)當(dāng)屬于這一項(xiàng)目的回報(bào)，但此類保護(hù)是否存在并不構(gòu)成該項(xiàng)目在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中被定義為無(wú)形資產(chǎn)的必要條件。換言之，無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)僅是討論的起點(diǎn)，只有實(shí)質(zhì)性地履行與無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)和利用相關(guān)重要功能的情況下，才能獲得相應(yīng)的利潤(rùn)回報(bào)（Kofler，2013）。如果企業(yè)僅擁有無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)則不能享有該無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的收益。簡(jiǎn)要言之，無(wú)形資產(chǎn)定義的關(guān)鍵要素是可以被擁有或控制，并且需要獨(dú)立實(shí)體需要付費(fèi)才能獲得。

（二）無(wú)形資產(chǎn)的主要類型界分

無(wú)形資產(chǎn)具有獨(dú)特性和價(jià)值不確定性，如何根據(jù)正常交易原則確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間涉及無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的公平交易價(jià)格，成為跨國(guó)企業(yè)和各國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)感到最為棘手的難題（廖益新，2010）?？鐕?guó)制藥企業(yè)Glaxo Smith-Kline集團(tuán)與美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)署之間長(zhǎng)達(dá)16年的涉及營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議案件——Glaxo案，曾引起國(guó)際稅法學(xué)界和各國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的廣泛關(guān)注。雖然此案最終是以納稅人與美國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間達(dá)成和解協(xié)議的方式了結(jié)，但此案涉及的有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易定價(jià)問(wèn)題并沒(méi)有得到徹底澄清與解決。BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì)兩種常用的無(wú)形資產(chǎn)類別，即營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)和貿(mào)易型無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了界定，一定程度上呼應(yīng)了現(xiàn)實(shí)需求。所謂營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)是指與營(yíng)銷活動(dòng)相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)，它有助于產(chǎn)品或服務(wù)商業(yè)價(jià)值的開(kāi)發(fā)，對(duì)相關(guān)產(chǎn)品具有重要的促進(jìn)價(jià)值，包括商標(biāo)、商號(hào)、客戶名單、客戶關(guān)系、專有市場(chǎng)（proprietary market），以及用于或幫助營(yíng)銷和銷售商品或服務(wù)的客戶數(shù)據(jù)等。所謂貿(mào)易型無(wú)形資產(chǎn)是指除營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)以外的商業(yè)性無(wú)形資產(chǎn)，如專利和專有技術(shù)等，這類資產(chǎn)通常是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)大、花費(fèi)高的研發(fā)活動(dòng)創(chuàng)造出來(lái)的。需要注意的是，上述對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)類型的界定是為了便于討論轉(zhuǎn)讓定價(jià)，而不是精確描繪各種類別的無(wú)形資產(chǎn)。

BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃還澄清了其他一些類型的資產(chǎn)是否屬于轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)范意義上的無(wú)形資產(chǎn)。一些國(guó)家認(rèn)為市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)，包括地理位置上的成本節(jié)?。╨ocation saving）、市場(chǎng)規(guī)?；蚱浒l(fā)展速度等，是轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析中應(yīng)考慮的無(wú)形資產(chǎn)。BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃認(rèn)為盡管它們會(huì)影響市場(chǎng)交易的價(jià)格且把其作為可比性因素加以考慮也是適當(dāng)?shù)?，但由于該類型不能被擁有或控制，因此不?yīng)被視為無(wú)形資產(chǎn)。2017年經(jīng)合組織《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中繼承和借鑒了BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的一些做法，除了正面對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的概念作較清楚的界定外，也在指導(dǎo)原則第6.18～6.31中列舉了許多無(wú)形資產(chǎn)的類型。在經(jīng)合組織所列舉的無(wú)形資產(chǎn)類型中比較明確的包括：專利、專門(mén)技術(shù)、營(yíng)業(yè)秘密、商標(biāo)及商號(hào)、合同上權(quán)利及政府許可、授權(quán)使用及類似受限制的權(quán)利，以及商譽(yù)和繼續(xù)經(jīng)營(yíng)的價(jià)值。相反，經(jīng)合組織也指出許多實(shí)務(wù)上長(zhǎng)期存有爭(zhēng)議的類型，例如集團(tuán)協(xié)同效應(yīng)、市場(chǎng)特性、地理優(yōu)勢(shì)及合格員工等新問(wèn)題。由于這些類型原則上無(wú)法為納稅義務(wù)人所控制，經(jīng)合組織因而不認(rèn)為其可歸屬于無(wú)形資產(chǎn)的范疇中。當(dāng)然，對(duì)于地理優(yōu)勢(shì)是否應(yīng)當(dāng)納入無(wú)形資產(chǎn)范疇爭(zhēng)議較大，聯(lián)合國(guó)、印度和中國(guó)的立場(chǎng)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其納入無(wú)形資產(chǎn)范疇。

（三）有關(guān)地理優(yōu)勢(shì)是否屬于無(wú)形資產(chǎn)的爭(zhēng)論

對(duì)于“地理優(yōu)勢(shì)”是否屬于轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)范意義上的無(wú)形資產(chǎn)，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家存在較大的爭(zhēng)議（Aurora，2019；Jinyan，2021）。2013年聯(lián)合國(guó)《轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊(cè)》（Practical Transfer Pricing Manual）中認(rèn)為，地理優(yōu)勢(shì)是國(guó)際稅法上一個(gè)相對(duì)較新的術(shù)語(yǔ)，是指基于特定區(qū)域政府的獎(jiǎng)勵(lì)措施、政策、人文、環(huán)境等因素所產(chǎn)生的運(yùn)用于資產(chǎn)、資源上的優(yōu)勢(shì)（UN，2013）。具體可以分為地理位置上的成本節(jié)省和地域市場(chǎng)特征（local market features）。地理優(yōu)勢(shì)本質(zhì)上屬于某特定地理位置或者因特定地理位置而產(chǎn)生的，因而不屬于特定的納稅人，比如跨國(guó)企業(yè)。然而，跨國(guó)企業(yè)可以把地理優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)化為自身的無(wú)形資產(chǎn)，從而獲得相應(yīng)利潤(rùn)。作為一種外在因素，地理優(yōu)勢(shì)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)中的角色存在較大爭(zhēng)議。

經(jīng)合組織2010年《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》就不認(rèn)為地理優(yōu)勢(shì)是個(gè)獨(dú)立概念，盡管它在一定程度上承認(rèn)了成本節(jié)省這一概念。BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃以及經(jīng)合組織 2017年《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中都認(rèn)為，地域市場(chǎng)特征和成本節(jié)省是轉(zhuǎn)讓定價(jià)比較分析中的相關(guān)因素，可能在交易價(jià)格的形成過(guò)程中，扮演著重要角色，但迄今尚未打算將之歸屬于無(wú)形資產(chǎn)的范疇中。經(jīng)合組織上述關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義某程度上與許多國(guó)家的稅務(wù)機(jī)構(gòu)所持觀點(diǎn)迥異，中國(guó)和印度的稅務(wù)機(jī)構(gòu)皆明確表示贊成將地理優(yōu)勢(shì)歸屬于無(wú)形資產(chǎn)的類型當(dāng)中。

印度稅務(wù)機(jī)構(gòu)認(rèn)為地理優(yōu)勢(shì)對(duì)發(fā)展中國(guó)家有較大影響，主張將地理優(yōu)勢(shì)納入轉(zhuǎn)讓定價(jià)考慮因素。但印度對(duì)地理優(yōu)勢(shì)的看法更注重地理位置上的成本節(jié)省，并將市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)納入成本節(jié)省的一部分。印度稅務(wù)機(jī)構(gòu)認(rèn)為，所謂地理位置上的成本節(jié)省是指將某經(jīng)營(yíng)活動(dòng)從高成本地區(qū)移動(dòng)到低成本地區(qū)，跨國(guó)關(guān)系企業(yè)選擇這種經(jīng)營(yíng)模式可能是基于龐大消費(fèi)群體、低廉的租金、優(yōu)越的信息網(wǎng)絡(luò)或者政府的獎(jiǎng)勵(lì)措施等。此外，印度還主張直接將地理優(yōu)勢(shì)納入營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)范疇，認(rèn)為印度特有的市場(chǎng)連接性、龐大的客戶基礎(chǔ)與消費(fèi)能力，地理優(yōu)勢(shì)應(yīng)當(dāng)成為印度本地營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)（UN，2013）。

我國(guó)雖未明確將地理優(yōu)勢(shì)納入無(wú)形資產(chǎn)范疇，但認(rèn)為若完全依照經(jīng)合組織2010年《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》的處理方式，不將地理優(yōu)勢(shì)納入衡量因素勢(shì)必對(duì)發(fā)展中國(guó)家十分不利，因此主張地理優(yōu)勢(shì)成為獨(dú)立交易方法的計(jì)算基準(zhǔn)之一（DiHeng，2018）。我國(guó)提供了其他任何地方都沒(méi)有的優(yōu)勢(shì)，包括大量熟練的勞動(dòng)力、高質(zhì)量的基礎(chǔ)設(shè)施、獨(dú)特的專業(yè)知識(shí)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)集中產(chǎn)生的聚集效應(yīng)以及龐大的消費(fèi)市場(chǎng)等，這意味著在我國(guó)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)比別處同類企業(yè)獲得了更多的利潤(rùn)。國(guó)家稅務(wù)總局前司長(zhǎng)廖體忠認(rèn)為，價(jià)值是由資本、勞動(dòng)力和無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)造的，但所有這些只能通過(guò)市場(chǎng)才能發(fā)揮作用。市場(chǎng)具有比較優(yōu)勢(shì)，不同國(guó)家有不同的情況，這就是為什么有些企業(yè)在其自身的市場(chǎng)虧損，但一旦搬到中國(guó)就會(huì)盈利。在此基礎(chǔ)上，我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局認(rèn)為，地理優(yōu)勢(shì)應(yīng)納入獨(dú)立交易價(jià)格衡量當(dāng)中，并提出了適用地理優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的四個(gè)步驟：1.倘若確實(shí)存在地理優(yōu)勢(shì)，則先辨識(shí)出地理優(yōu)勢(shì)之存在；2.確認(rèn)地理優(yōu)勢(shì)是否確實(shí)產(chǎn)生附加利潤(rùn)；3.衡量因地理優(yōu)勢(shì)所增加的附加利潤(rùn)；4.決定獨(dú)立交易方法并分配因地理優(yōu)勢(shì)所產(chǎn)生的利益（UN，2013）。

上述問(wèn)題不僅停留在理論層面，更是真實(shí)存在于跨境交易的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題中。目前已經(jīng)有不少國(guó)家借由各種補(bǔ)貼及稅收優(yōu)惠措施，以吸引其他國(guó)家的制造業(yè)進(jìn)駐。在這些具有地理優(yōu)勢(shì)的國(guó)家中，其勞動(dòng)成本及其他制造成本也往往遠(yuǎn)較這些企業(yè)的母公司所在國(guó)（或其他集團(tuán)成員所在國(guó)）來(lái)得低廉。例如，我國(guó)所擁有的獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)和地理因素給跨國(guó)企業(yè)帶來(lái)的利潤(rùn)增長(zhǎng)，在利潤(rùn)分配中經(jīng)常被忽略。而這些成本節(jié)省、地理優(yōu)勢(shì)等因素在轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析的時(shí)候，也應(yīng)當(dāng)納入考慮，尤其是在無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析的時(shí)候，更應(yīng)被納入考慮。其次，擁有重要無(wú)形資產(chǎn)的跨國(guó)企業(yè)，其母公司所在國(guó)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)經(jīng)常試圖認(rèn)定，那些位于具有地理優(yōu)勢(shì)地位的制造企業(yè)，其交易價(jià)格通常較低，因而要求適用成本加價(jià)法，以限定其在成本之上有過(guò)多的利潤(rùn)。但同時(shí)，這些制造企業(yè)所處的當(dāng)?shù)卣畢s認(rèn)為，其為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)提供了廣大的市場(chǎng)，跨國(guó)企業(yè)有必要對(duì)在此過(guò)程中做出的貢獻(xiàn)進(jìn)行補(bǔ)償，政府應(yīng)分配較多的利潤(rùn)。例如，跨國(guó)企業(yè)將某一生產(chǎn)技術(shù)運(yùn)用于中國(guó)子公司，并收取3%的專利費(fèi)。十年之后，如果還收取3%的專利費(fèi)就顯得極不合理。中國(guó)子公司對(duì)在中國(guó)市場(chǎng)運(yùn)用這一生產(chǎn)技術(shù)所產(chǎn)生的技巧和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)集團(tuán)整體也應(yīng)帶來(lái)更多的利潤(rùn)。因此，對(duì)于這部分利潤(rùn)，中國(guó)子公司也應(yīng)該享有利益。

（四）對(duì)BEPS 第8-10 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中無(wú)形資產(chǎn)界定的評(píng)價(jià)

經(jīng)合組織在無(wú)形資產(chǎn)的概念界定方面做了大量工作，然而B(niǎo)EPS第8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的爭(zhēng)議仍未平息。

一是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的新興議題，例如協(xié)同效應(yīng)、市場(chǎng)特性、地理優(yōu)勢(shì)等類型，發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家尤其是新興工業(yè)化國(guó)家之間存在較大分歧，經(jīng)合組織 2010年《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》與2013年聯(lián)合國(guó)《轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊(cè)》中有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的界定也不盡相同。從近年來(lái)的實(shí)務(wù)運(yùn)行可觀察到，即便各國(guó)間在無(wú)形資產(chǎn)的界定上存有爭(zhēng)議，但部分國(guó)家的稅務(wù)機(jī)構(gòu)仍可能繞過(guò)定義上的爭(zhēng)論，直接在后續(xù)決定無(wú)形資產(chǎn)的交易價(jià)格及收益時(shí)，將這些新興議題作為一項(xiàng)調(diào)整因素一并考慮在內(nèi)。

二是從價(jià)值創(chuàng)造原則來(lái)看，BEPS第8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃堅(jiān)持將所有無(wú)形資產(chǎn)根據(jù)統(tǒng)一的規(guī)則歸為一類，忽略無(wú)形資產(chǎn)類型之間的主要差異，這是有問(wèn)題的。例如，專利等受法律保護(hù)的無(wú)形資產(chǎn)和不受保護(hù)的、與特定公司相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)有著極為不同的價(jià)值產(chǎn)生方式，但獨(dú)立交易原則對(duì)兩者同等對(duì)待，忽略了其間的差異。對(duì)于不同類型的收入制定出不同的規(guī)則顯然是更為恰當(dāng)?shù)?，?jīng)合組織只是希望排除一般規(guī)則的適用，而不是試圖人為地定義無(wú)形資產(chǎn)這個(gè)難以定義的概念。

三是BEPS第8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃將商譽(yù)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值列為無(wú)形資產(chǎn)，卻沒(méi)有對(duì)其作出清晰界定，存在較大爭(zhēng)議，而如何對(duì)其進(jìn)行識(shí)別，也還需要進(jìn)一步明確。首先，應(yīng)當(dāng)對(duì)商譽(yù)的范圍和內(nèi)容進(jìn)行明確的界定。無(wú)形資產(chǎn)是否包含商譽(yù)？《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)》將商譽(yù)做了明確的規(guī)范：“商譽(yù)是企業(yè)合并或收購(gòu)交易發(fā)生時(shí)，購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)購(gòu)買(mǎi)企業(yè)在所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的差額部分，作為商譽(yù)價(jià)值并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。”然而商譽(yù)可以自創(chuàng)嗎？對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)，目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界還沒(méi)有應(yīng)用，就是理論界也很少有支持者。雖然大多數(shù)人承認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的存在，但各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒(méi)有明確的規(guī)定。其次，考慮到“聲譽(yù)價(jià)值”（reputation value）與商譽(yù)在實(shí)踐中經(jīng)?；煜?，應(yīng)該明確聲譽(yù)價(jià)值并不屬于無(wú)形資產(chǎn)。最后，“盈利潛能”僅僅是一個(gè)估值上的概念，不是商譽(yù)，更不是無(wú)形資產(chǎn)。總之，盡管BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃在無(wú)形資產(chǎn)的界定上使用了更為抽象的表述，一定程度上擴(kuò)大了無(wú)形資產(chǎn)的范圍，為無(wú)形資產(chǎn)的定義提供了更為明確的指引，但仍有諸多問(wèn)題有待解決（Richard &Ian，2022）。

三、BEPS 第8-10 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)收益歸屬和風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)定規(guī)則

在根據(jù)上述定義確認(rèn)個(gè)案中是否屬于無(wú)形資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，接下來(lái)的問(wèn)題是將無(wú)形資產(chǎn)適當(dāng)?shù)貧w屬至各集團(tuán)企業(yè)中。數(shù)字經(jīng)濟(jì)無(wú)形性、流動(dòng)性特征使得無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)可以與開(kāi)發(fā)活動(dòng)相分離（徐偉，2023）。但單純以法律上登記名義判斷無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)人容易導(dǎo)致與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符，且若使法律上所有權(quán)人完全取得利用無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益，則對(duì)集團(tuán)內(nèi)其他實(shí)質(zhì)運(yùn)用該資產(chǎn)或者承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的成員不公，甚至集團(tuán)可以利用登記的法律上所有權(quán)人規(guī)避稅收、轉(zhuǎn)讓利潤(rùn)。在無(wú)形資產(chǎn)收益的歸屬方面，為了限制風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分離，阻止轉(zhuǎn)讓定價(jià)目的的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有了更高的要求，從功能執(zhí)行、資產(chǎn)使用和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)三個(gè)方面進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，目的是從全球價(jià)值鏈分析和價(jià)值貢獻(xiàn)度的角度，來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)利潤(rùn)的歸屬，解決稅收與實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相分離的難題（Wolfgang，2015）。

（一）無(wú)形資產(chǎn)收益歸屬的判斷

其一，提出了無(wú)形資產(chǎn)收益歸屬的認(rèn)定步驟。BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃強(qiáng)調(diào)當(dāng)事人的實(shí)際行為優(yōu)先于合同安排，相關(guān)企業(yè)實(shí)際行為的界定需要參考實(shí)際交易行為的經(jīng)濟(jì)相關(guān)特征。而這些經(jīng)濟(jì)相關(guān)特征將決定每個(gè)實(shí)體所作出的貢獻(xiàn)，前提是合同安排是不完整的或沒(méi)有為當(dāng)事方的行為所支持。盡管當(dāng)事方的行為發(fā)揮著決定性的作用，合同包括法律上的所有權(quán)依然是分析的起點(diǎn)，分析時(shí)仍應(yīng)從查看合同安排開(kāi)始，以確定合同安排的內(nèi)容是否與當(dāng)事方的實(shí)際行為一致。

為了實(shí)現(xiàn)此目標(biāo)，需要對(duì)合同安排進(jìn)行功能分析。BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃方案提出了DEMPE功能分析法，即開(kāi)發(fā)（Development）、價(jià)值提升（Enhancement）、維護(hù)（Maintenance）、保護(hù)（Protection）及利用（Exploitation），以便確定哪些成員履行和行使控制功能，提供資金和其他資產(chǎn)，承擔(dān)與無(wú)形資產(chǎn)DEMPE功能相關(guān)的各種風(fēng)險(xiǎn)（OECD，2015）。經(jīng)合組織2017年《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中，針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的交易分析提出以下六個(gè)步驟，作為無(wú)形資產(chǎn)審查的依據(jù)：(1) 識(shí)別特定的、具有重大經(jīng)濟(jì)意義的風(fēng)險(xiǎn)（DEMPE功能）；(2) 確定關(guān)聯(lián)企業(yè)如何根據(jù)交易條款以合同方式承擔(dān)特定的、經(jīng)濟(jì)上重大的風(fēng)險(xiǎn)；（3）識(shí)別當(dāng)事人是如何在受控交易中履行DEMPE功能，以及管理特定的、具有經(jīng)濟(jì)意義的風(fēng)險(xiǎn)；（4）通過(guò)分析是否存在合同風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)與關(guān)聯(lián)企業(yè)行為等案件事實(shí)的一致性，承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的一方對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制并有財(cái)務(wù)能力承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；(5) 根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的合法所有權(quán)和各方的行為，清晰識(shí)別與DEMPE功能相關(guān)的實(shí)際受控交易，包括功能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)貢獻(xiàn)，并考慮用于分析和分配風(fēng)險(xiǎn)的組織架構(gòu)；(6) 根據(jù)交易當(dāng)事方所行使的功能、所使用的資產(chǎn)和所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，確定一個(gè)適當(dāng)?shù)莫?dú)立交易價(jià)格（OECD，2017）。

其二，引入成本貢獻(xiàn)安排作為核查跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)分配之用。BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出了成本貢獻(xiàn)安排（Cost Contribution Agreement，下稱“CCA”），CCA 各參與者投入貢獻(xiàn)價(jià)值應(yīng)與其預(yù)期可獲得利益一致，且各參與者必須有能力履行功能并管控風(fēng)險(xiǎn)，僅提供資金的“小金庫(kù)”（Cash Box）將不被視為CCA參與者。法律所有權(quán)并未賦予法定所有權(quán)人擁有無(wú)形資產(chǎn)所有報(bào)酬的最終權(quán)利，也不意味著在給予相關(guān)企業(yè)報(bào)酬后，法定所有權(quán)人可保留任何收入。經(jīng)合組織2017年《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第1章至第3章也指出，所有企業(yè)應(yīng)按自身與DEMPE相關(guān)功能、資產(chǎn)與風(fēng)險(xiǎn)獲得適當(dāng)報(bào)酬。

首先，履行職能。履行或控制與DEMPE相關(guān)功能者是決定有權(quán)取得無(wú)形資產(chǎn)報(bào)酬的關(guān)鍵因素。若法定所有權(quán)人被賦予保留相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)報(bào)酬，其必須自己執(zhí)行DEMPE相關(guān)功能或在其控制下委任其他人履行該功能。不論是自行開(kāi)發(fā)或通過(guò)收購(gòu)取得無(wú)形資產(chǎn)，法律所有權(quán)人必須控制外包功能履行，并提供適當(dāng)報(bào)酬予外包個(gè)體，才可保留無(wú)形資產(chǎn)報(bào)酬權(quán)利。在評(píng)估分配適當(dāng)報(bào)酬或利潤(rùn)給予參與個(gè)體時(shí)，核心功能（如管控預(yù)算）履行特別重要，僅當(dāng)法律所有權(quán)人通過(guò)己方員工執(zhí)行上述核心功能，方可主張保留無(wú)形資產(chǎn)報(bào)酬的最終權(quán)利。

其次，擁有資產(chǎn)。集團(tuán)成員如在DEMPE活動(dòng)中貢獻(xiàn)資產(chǎn)，應(yīng)獲取適當(dāng)報(bào)酬，該資產(chǎn)包含但不限于研發(fā)及營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)、實(shí)體資產(chǎn)或資金等。如果只是單純提供研發(fā)活動(dòng)的融資功能，而未同時(shí)執(zhí)行重要功能并控制風(fēng)險(xiǎn)，亦即只擁有大量資金，卻沒(méi)有任何相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)體，例如集團(tuán)中的小金庫(kù)，原則上就不應(yīng)分配較高額的利潤(rùn)，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)構(gòu)對(duì)這類安排非常敏感。換言之，依據(jù)經(jīng)合組織的觀點(diǎn)，在判斷無(wú)形資產(chǎn)的收益歸屬時(shí)，原則上應(yīng)根據(jù)集團(tuán)成員所執(zhí)行的功能及實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)控制狀況進(jìn)行分配。至于法律上的所有權(quán)歸屬，以及研發(fā)費(fèi)用實(shí)際上由哪一方當(dāng)事人承擔(dān)，顯然屬于次要的判斷指標(biāo)（Mirna，2019）。特別是在判斷哪一方當(dāng)事人可以控制系爭(zhēng)交易所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，以及判斷哪一方當(dāng)事人具有承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)能力時(shí)，更應(yīng)采取此種實(shí)質(zhì)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

例如，在AB公司案中，一家美國(guó)公司收購(gòu)了一家瑞典公司AB，該公司的主要業(yè)務(wù)是開(kāi)發(fā)與實(shí)時(shí)可視化工具相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)。瑞典稅務(wù)機(jī)構(gòu)在審計(jì)中稱，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的權(quán)利在收購(gòu)后已轉(zhuǎn)讓給美國(guó)公司，因?yàn)槊绹?guó)公司負(fù)責(zé)有關(guān)營(yíng)銷、銷售策略、與客戶的協(xié)議、定價(jià)和產(chǎn)品開(kāi)發(fā)的決策，因此控制了所有與知識(shí)產(chǎn)權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)。AB公司辯稱，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓并未發(fā)生，美國(guó)公司獲得了利用無(wú)形資產(chǎn)的許可，為此AB 獲得了公平的特許權(quán)使用費(fèi)。瑞典稅務(wù)法庭認(rèn)為，瑞典稅務(wù)機(jī)構(gòu)不能通過(guò)合同和關(guān)聯(lián)方的行為證明無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓已經(jīng)完成，因此作出了有利于AB的判決（Alissa，2019）。

最后，承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。無(wú)形資產(chǎn)重要風(fēng)險(xiǎn)包括開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)、產(chǎn)品過(guò)時(shí)風(fēng)險(xiǎn)、侵權(quán)風(fēng)險(xiǎn)和產(chǎn)品責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。法律所有權(quán)人應(yīng)承擔(dān)及控制DEMPE所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，但當(dāng)其他參與者承擔(dān)或控制該風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，法律所有權(quán)人應(yīng)依據(jù)其貢獻(xiàn)預(yù)估價(jià)值（包括承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)）給予合理報(bào)酬。同時(shí)應(yīng)確認(rèn)依照合同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)而取得報(bào)酬的成員，在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)是否確實(shí)承擔(dān)成本。關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的判斷，原則上不需要當(dāng)事人有過(guò)多表示其有承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的意思。換言之，在個(gè)案中要認(rèn)定哪一方當(dāng)事人有承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際行為確實(shí)有其困難。因?yàn)槲ㄓ械鹊斤L(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)，由承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的一方當(dāng)事人實(shí)際承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的財(cái)務(wù)損失，風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)才會(huì)正式顯現(xiàn)出來(lái)，也才有辨識(shí)風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的可能性。在這個(gè)時(shí)點(diǎn)以前，確實(shí)難以從當(dāng)事人間的實(shí)際行為推論，究竟哪一方當(dāng)事人實(shí)際上承擔(dān)著風(fēng)險(xiǎn)（Andrus &Oosterhuis，2017）。

因此，轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析應(yīng)以各參與者履行的功能、擁有的資產(chǎn)及承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)為依歸，合同規(guī)范及法律所有權(quán)并非決定該所有權(quán)人享有無(wú)形資產(chǎn)報(bào)酬的依據(jù)。同時(shí)，不應(yīng)忽視無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)，而是應(yīng)確?？鐕?guó)企業(yè)特定知識(shí)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的關(guān)聯(lián)方所獲得的無(wú)形資產(chǎn)收益與非關(guān)聯(lián)方在可比較情況下所得收益大致相同。承擔(dān)DEMPE功能的機(jī)構(gòu)，應(yīng)獲得無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)收益。提供資金和財(cái)務(wù)支持的機(jī)構(gòu)，應(yīng)獲得風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后的收益。僅提供“小金庫(kù)”等有限功能的機(jī)構(gòu)，應(yīng)獲得無(wú)風(fēng)險(xiǎn)收益。

盡管對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的分析通常與其他類型資產(chǎn)交易分析有相同的路徑，但對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的交易分析在事實(shí)調(diào)查方面通常需要進(jìn)行審查，這也是引入DEMPE概念的原因。評(píng)估涉及無(wú)形資產(chǎn)交易的時(shí)候，需要謹(jǐn)記的是：所有DEMPE貢獻(xiàn)都是有價(jià)值的，需要獲得適當(dāng)?shù)膱?bào)酬進(jìn)行補(bǔ)償。DEMPE活動(dòng)看似僅限于功能分析，但事實(shí)上它往往還反映著資產(chǎn)的貢獻(xiàn)和風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)。例如，一家制藥公司承諾進(jìn)行研發(fā)，開(kāi)發(fā)一種特效藥物，這一行為除了明確承諾的研發(fā)功能外，還暗含著為研發(fā)活動(dòng)提供資金以及承擔(dān)潛在重大風(fēng)險(xiǎn)的含義。

其三，引入經(jīng)濟(jì)所有權(quán)這一概念，強(qiáng)調(diào)交易的實(shí)質(zhì)重于形式。無(wú)形所有權(quán)概念的爭(zhēng)論總是繞不開(kāi)法律所有權(quán)和經(jīng)濟(jì)所有權(quán)（economic ownership）這一組概念的區(qū)分（Wittendorff，2009）。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)而言，所有權(quán)這一概念特別重要，因?yàn)樗荚诖_定“所有者”應(yīng)獲得的報(bào)酬、獲得報(bào)酬的多寡以及其所在的特定司法管轄區(qū)。BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)所有權(quán)比法律所有權(quán)更具實(shí)質(zhì)性，因此也更加重要，特別是如果后者本質(zhì)上是名義上所有權(quán)的話，即僅涉及合法所有權(quán)的持有。在無(wú)形資產(chǎn)不受法律保護(hù)的情況下，只有經(jīng)濟(jì)上的所有者可以獲得適當(dāng)?shù)膱?bào)酬。

例如，阿迪達(dá)斯（Adidas）無(wú)形資產(chǎn)的許可案就涉及無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)與法律所有權(quán)分屬于不同主體的情況。迪桑特（Descente）是日本一家銷售阿迪達(dá)斯品牌產(chǎn)品的獨(dú)立經(jīng)銷商，28年來(lái)它為阿迪達(dá)斯品牌做了大量投資，并開(kāi)發(fā)了專供日本市場(chǎng)銷售的產(chǎn)品。28年后，阿迪達(dá)斯德國(guó)——該品牌的合法所有者，決定終止許可協(xié)議，而迪桑特?zé)o法享有28年來(lái)在日本創(chuàng)造和發(fā)展該品牌的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。后BEPS時(shí)代，隨著對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則的強(qiáng)調(diào)，經(jīng)銷商將有可能通過(guò)功能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)分析證明以下事實(shí)，從而獲得相應(yīng)收益：一是其為日本阿迪達(dá)斯品牌的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)，二是其承擔(dān)了設(shè)計(jì)特定產(chǎn)品的創(chuàng)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，三是其在日本市場(chǎng)上發(fā)揮了重要作用，四是其所做的貢獻(xiàn)應(yīng)該得到補(bǔ)償。

本文認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)所有權(quán)這一概念遵循實(shí)質(zhì)重于形式的邏輯，有其合理性，但應(yīng)該注意適用中可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。首先，從概念比較的角度看，經(jīng)合組織認(rèn)為它指的是“等同于獨(dú)立企業(yè)所得稅目的上的所有權(quán)，以及附隨的利益和負(fù)擔(dān)。例如，特許權(quán)使用費(fèi)等可歸屬于資產(chǎn)所有權(quán)的收入權(quán)（the right to the income attributable to the ownership of the asset,such as royalties），折舊資產(chǎn)的折舊權(quán)，資產(chǎn)的升值或者貶值帶來(lái)的收益或者損失”（OECD，2010）。該定義是基于課稅目的的稅收歸屬角度提出來(lái)，與法律上權(quán)利歸屬是有區(qū)別的。民事法所規(guī)范者，主要涉及當(dāng)事人在合同自由原則下的各種權(quán)利行使。相較之下，稅法所規(guī)范者，只要不涉及濫用私法形成自由的稅收規(guī)避案件，稅收稽征機(jī)構(gòu)原則上也應(yīng)依循當(dāng)事人間實(shí)際進(jìn)行的民事合同，并在此基礎(chǔ)上，評(píng)價(jià)并分享其經(jīng)濟(jì)成果，而無(wú)不同處理的必要。經(jīng)濟(jì)所有權(quán)這一概念否定了所有權(quán)的本質(zhì)，包括占有權(quán)、使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、收益權(quán)。其次，在依法治國(guó)原則下，納稅義務(wù)人的合同訂立自由原則上應(yīng)該受到充分保障。只有在特殊情況下，亦即當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)的配置已不符合交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以依據(jù)合同中的風(fēng)險(xiǎn)配置對(duì)納稅義務(wù)人提出質(zhì)疑。經(jīng)濟(jì)所有權(quán)概念的引入，由于存在著過(guò)多的抽象法律概念（如功能、控制、風(fēng)險(xiǎn)等），無(wú)疑賦予稅務(wù)機(jī)構(gòu)一定程度的解釋空間。因而在個(gè)案中，究竟哪一方當(dāng)事人實(shí)際執(zhí)行重要的控制功能，實(shí)際上又如何控制重要風(fēng)險(xiǎn)，往往不容易認(rèn)定。換言之，在風(fēng)險(xiǎn)控制標(biāo)準(zhǔn)的適用下，其結(jié)果充滿著高度的不確定性。

由上述說(shuō)明可知，在審查無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬時(shí)，經(jīng)合組織已經(jīng)從形式主義的觀點(diǎn)轉(zhuǎn)向功能分析，采取了交易的實(shí)質(zhì)大于合同形式（substance over form principle）的原則，注重進(jìn)行功能分析。雖然原則上仍應(yīng)優(yōu)先考量無(wú)形資產(chǎn)在法律上及合同條款中所安排的財(cái)產(chǎn)權(quán)歸屬，但形式上的財(cái)產(chǎn)權(quán)歸屬僅為分析的起點(diǎn)，卻未必是判斷無(wú)形資產(chǎn)收益歸屬的關(guān)鍵條件，因?yàn)橹匾姆炊侨ゴ_認(rèn)交易當(dāng)事人是以何種方式、在何種范圍內(nèi)對(duì)于相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的發(fā)展、提升、維護(hù)、保護(hù)及使用有所貢獻(xiàn)。換言之，在無(wú)形資產(chǎn)之收益歸屬的判斷上，來(lái)自集團(tuán)內(nèi)部使用無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益，不會(huì)想當(dāng)然地歸屬于無(wú)形資產(chǎn)的法律上所有權(quán)人，而應(yīng)同時(shí)考量反映當(dāng)事方功能的履行、資產(chǎn)的使用和風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定與風(fēng)險(xiǎn)的控制

根據(jù)金融學(xué)的基本原理，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)與收益分配之間應(yīng)當(dāng)是正向相關(guān)的關(guān)系，商業(yè)交易中承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)越多的交易方，應(yīng)當(dāng)獲得更多的收益以補(bǔ)償相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)。對(duì)于跨國(guó)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行交易的關(guān)聯(lián)公司來(lái)說(shuō)同樣應(yīng)如此，承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的跨國(guó)集團(tuán)成員應(yīng)當(dāng)獲得與預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)水平相關(guān)的回報(bào)。盡管風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)之間的相關(guān)性是公認(rèn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則，但是在BEPS之前的經(jīng)合組織指南中，對(duì)于跨國(guó)集團(tuán)中應(yīng)當(dāng)有哪些實(shí)體承擔(dān)具體風(fēng)險(xiǎn)卻鮮有涉及，2010年經(jīng)合組織指南中對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的討論是極其有限的。BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃指出，BEPS之前的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則存在的問(wèn)題是，這些規(guī)則允許風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分離，納稅人就可以轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)以獲得相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。因此，需要制定規(guī)則防止風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分離，以此達(dá)到阻止利潤(rùn)轉(zhuǎn)移之目的。

BEPS第9項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的核心內(nèi)容在于避免關(guān)聯(lián)企業(yè)間借由風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移，以及避免部分集團(tuán)成員在未履行適當(dāng)?shù)墓δ芟?，卻擁有過(guò)多的儲(chǔ)備金資本，進(jìn)而導(dǎo)致利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象（Yariv，2014）。經(jīng)合組織2017年《跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第4章為理解無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)分析提供了基本框架，經(jīng)合組織建議風(fēng)險(xiǎn)分析應(yīng)從關(guān)聯(lián)方之間的合同安排開(kāi)始，但也要審查各方的行為、風(fēng)險(xiǎn)分配是否建立在獨(dú)立交易基礎(chǔ)上以及此類風(fēng)險(xiǎn)分配的后果。經(jīng)合組織希望通過(guò)該項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，讓未來(lái)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)關(guān)系能夠被清楚辨識(shí)。此外，未來(lái)在認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，也不應(yīng)該只是以無(wú)法反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的合同規(guī)定為依據(jù)。因此，企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)定及風(fēng)險(xiǎn)的配置，未來(lái)必須更精確且廣泛地加以描述、分析，以確保有事后驗(yàn)證的可能性。

BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃要求，風(fēng)險(xiǎn)分配需要符合與交易劃定規(guī)則相關(guān)的一般行為。換言之，特定的風(fēng)險(xiǎn)將分配給跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)中以合同方式承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的一方，前提是相關(guān)各方是以合同中所規(guī)定的風(fēng)險(xiǎn)分配方式開(kāi)展業(yè)務(wù)的。對(duì)于當(dāng)事方的行為如何影響跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)中的哪一實(shí)體實(shí)際承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，最為關(guān)鍵的兩個(gè)事實(shí)調(diào)查問(wèn)題為：（1）哪一方當(dāng)事人控制著風(fēng)險(xiǎn)，（2）哪一方當(dāng)事人有足夠的資金用以承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。單純提供資金并不能擁有無(wú)形資產(chǎn)的所有價(jià)值及回報(bào)，若無(wú)管理控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力，而單純提供資金，僅能擁有相當(dāng)于無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率水平的資金報(bào)酬。

其一，在風(fēng)險(xiǎn)控制方面，BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃采取了交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于合同形式的原則，注重實(shí)際行為的審查。為了確定跨國(guó)企業(yè)不同成員根據(jù)其功能、資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)而獲得的收益，BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃構(gòu)建了由以下三個(gè)概念組成的分析框架：（1）納稅人的合同安排，（2）無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)，（3）當(dāng)事方的行為。在判斷交易關(guān)系時(shí)，雖然原則上應(yīng)該認(rèn)定合同是當(dāng)事人之間有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益歸屬的具體表現(xiàn)。然而，當(dāng)雙方約定的交易關(guān)系從形式觀察已存有異議時(shí)，此時(shí)就應(yīng)該更進(jìn)一步調(diào)查交易關(guān)系的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。在當(dāng)事人間缺乏書(shū)面約定時(shí)，納稅義務(wù)人也應(yīng)該提出相關(guān)證明文件，以佐證其交易關(guān)系的實(shí)質(zhì)內(nèi)容確實(shí)存在。至于交易關(guān)系的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，則須符合交易關(guān)系中的風(fēng)險(xiǎn)配置情形。BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)的控制應(yīng)包含三個(gè)要素，并認(rèn)為其對(duì)于獨(dú)立企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理來(lái)說(shuō)至關(guān)重要。這三個(gè)要素分別為：（1）承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)或拒絕承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)會(huì)，（2）就如何應(yīng)對(duì)與商業(yè)機(jī)會(huì)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)做出決定，（3）通過(guò)采取影響風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果的行動(dòng)做出關(guān)于降低風(fēng)險(xiǎn)的決定。

經(jīng)合組織認(rèn)為只要合同中約定的風(fēng)險(xiǎn)配置不符合獨(dú)立交易原則，則該風(fēng)險(xiǎn)配置的約定即不予承認(rèn)。因而，判斷的關(guān)鍵在于認(rèn)定來(lái)自無(wú)形資產(chǎn)的收益分配，如何與依據(jù)獨(dú)立交易原則標(biāo)準(zhǔn)下的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)相符。因而，重要的不只是依據(jù)個(gè)別存在的實(shí)際情況進(jìn)行判斷，也包含針對(duì)合同中給定的條件進(jìn)行審查。此外，應(yīng)特別考量的是，在個(gè)案中究竟哪些功能會(huì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響，以及哪一方當(dāng)事人可以實(shí)際控制風(fēng)險(xiǎn)。至于合同中的約定原則上只能作為參考之用或情況證據(jù)，因?yàn)楫?dāng)事人在集團(tuán)中的實(shí)際行為才是認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)歸屬時(shí)的最后關(guān)鍵。

其二，承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)能力。BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的規(guī)定，旨在限制風(fēng)險(xiǎn)與實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相分離，它要求為轉(zhuǎn)讓定價(jià)而承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，同樣應(yīng)當(dāng)控制該風(fēng)險(xiǎn)并有財(cái)務(wù)能力承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。這一要求的前提是一個(gè)隱含但未說(shuō)明的假設(shè)，即在公平的經(jīng)濟(jì)關(guān)系中，交易一方可能只承擔(dān)其能夠控制的風(fēng)險(xiǎn)，并且有財(cái)務(wù)能力承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。因此，公平交易原則的適用事實(shí)上必須確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的哪些實(shí)際控制重大風(fēng)險(xiǎn)，以及這些實(shí)體是否具備承擔(dān)這些風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)能力。根據(jù)BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，此類決定是進(jìn)行功能分析時(shí)所要考慮的核心要素。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制實(shí)際行為的審查是確定當(dāng)事人有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)方面行為是否符合合同安排的關(guān)鍵。風(fēng)險(xiǎn)分配是否正確，最終取決于哪一方控制著風(fēng)險(xiǎn)，這是準(zhǔn)確劃定相關(guān)交易的重要組成部分。

本文認(rèn)為，合同中的約定原則上只能作為參考之用或情況證據(jù)，當(dāng)事人在集團(tuán)中的實(shí)際行為，才是認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)歸屬的關(guān)鍵因素，無(wú)形資產(chǎn)收益歸屬的判斷應(yīng)著重考察哪一方當(dāng)事人有能力提供充足資金以承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。之所以應(yīng)著重審查當(dāng)事人是否具備承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)能力，主要是因?yàn)樵谘邪l(fā)領(lǐng)域，有關(guān)經(jīng)濟(jì)上所有權(quán)人①我國(guó)2015年發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見(jiàn)稿）》第70條也引入了經(jīng)濟(jì)所有權(quán)的概念，該條第3款規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)所有權(quán)人是指對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值做出實(shí)質(zhì)貢獻(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者，即在無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣等活動(dòng)中，實(shí)際履行功能、投入資源、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的組織或者個(gè)人。該規(guī)定與BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中對(duì)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)認(rèn)定的考慮因素基本是一致的。的判斷，取決于哪一方當(dāng)事人實(shí)際上承擔(dān)著研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)負(fù)擔(dān)重要的研發(fā)費(fèi)用，亦即具備承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)能力。由于研發(fā)成果的經(jīng)濟(jì)上所有權(quán)人原則上應(yīng)承擔(dān)研發(fā)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)負(fù)擔(dān)重要的研發(fā)費(fèi)用。也因此，該研發(fā)成果授權(quán)他人使用的特許權(quán)使用費(fèi)所得，也應(yīng)歸屬于最終承擔(dān)研發(fā)失敗的風(fēng)險(xiǎn)同時(shí)負(fù)擔(dān)重要研發(fā)費(fèi)用之人，亦即研發(fā)成果的經(jīng)濟(jì)上所有權(quán)人。要言之，研發(fā)成果所產(chǎn)生的收益，原則上應(yīng)歸屬于研發(fā)成果的經(jīng)濟(jì)上所有權(quán)人。若該無(wú)形資產(chǎn)擁有者并未執(zhí)行活動(dòng)及承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，則不應(yīng)享有無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的利潤(rùn)，亦即轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析應(yīng)以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和各參與者執(zhí)行功能與承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)為依據(jù)，合同和法律所有權(quán)并非決定該所有權(quán)人應(yīng)享有無(wú)形資產(chǎn)報(bào)酬的唯一依據(jù)。①我國(guó)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見(jiàn)稿）》第72條第3款也有類似的規(guī)定，該款規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)形成和使用過(guò)程中，僅提供資金，不實(shí)際履行相關(guān)功能和承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)的參與方，只應(yīng)當(dāng)獲得合理的資金成本回報(bào)；僅擁有無(wú)形資產(chǎn)法律所有權(quán)，未對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值做出貢獻(xiàn)的，不應(yīng)當(dāng)參與無(wú)形資產(chǎn)收益分配。

四、BEPS 第8-10 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃執(zhí)行的對(duì)策與建議

經(jīng)合組織在BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題做了詳細(xì)規(guī)定，采取不同于實(shí)務(wù)上以往適用的獨(dú)立交易原則，其引進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)控制的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)弱化法律上所有權(quán)人的地位，目的是解決價(jià)值創(chuàng)造與實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不一致的問(wèn)題，亦即將集團(tuán)企業(yè)所產(chǎn)生的利潤(rùn)由高稅負(fù)國(guó)家移轉(zhuǎn)至低稅負(fù)的避稅天堂的問(wèn)題。要求無(wú)形資產(chǎn)收益歸屬與執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)與資產(chǎn)的運(yùn)用一致，一定程度上能夠防止獨(dú)立交易原則被不當(dāng)利用。BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃可以為我國(guó)完善無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，解決現(xiàn)存無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法中的問(wèn)題提供思路和經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)，作為BEPS項(xiàng)目的參與國(guó)，我國(guó)也面臨著將第8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃確立的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法的任務(wù)。

（一）我國(guó)應(yīng)完善無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則

其一，我國(guó)應(yīng)制定專門(mén)的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。我國(guó)一直沒(méi)有建立單獨(dú)的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的規(guī)則，零散地分布于《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》以及《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見(jiàn)稿）》等主要法律法規(guī)和規(guī)范性文件中。由于無(wú)形資產(chǎn)的定義、無(wú)形資產(chǎn)交易的識(shí)別、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的適用等都是專業(yè)性較強(qiáng)的工作，目前這種將無(wú)形資產(chǎn)、有形資產(chǎn)、提供勞務(wù)等幾類特征差別較大的事項(xiàng)放在同一部法律中進(jìn)行調(diào)整，也就是按照傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理規(guī)則規(guī)制無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題，不僅不利于我國(guó)稅收征管部門(mén)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行有效管理，而且也是我國(guó)無(wú)法有效參與制定無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)際規(guī)則的根源之一（張澤平和葉莉娜，2015）。由此，有必要構(gòu)建專門(mén)的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。

其二，我國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定存在一些問(wèn)題。一是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的界定不夠明確和細(xì)致。例如，我國(guó)在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2010年反避稅工作情況的通報(bào)》（國(guó)稅函 [2011]167 號(hào)文）中提出了“營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)”這一新概念，但對(duì)于如何具體判定營(yíng)銷活動(dòng)是否創(chuàng)建了新的無(wú)形資產(chǎn)，或者增加了某種已有無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，并沒(méi)有具體規(guī)定。二是無(wú)形資產(chǎn)界定采取列舉的方式而不是抽象的、概括式的界定方式導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)涵蓋范圍過(guò)于狹窄，不能把更多的無(wú)形資產(chǎn)納入進(jìn)來(lái)，也不能正確反映我國(guó)國(guó)際分工的變化。①《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例(2019修訂)》第65條規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。國(guó)家稅務(wù)總局2015年發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見(jiàn)稿）》第11條第3款規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，無(wú)形資產(chǎn)包括專利、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)以及商譽(yù)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值等的轉(zhuǎn)讓。三是從立法技術(shù)的角度，我國(guó)目前對(duì)其定義主要有會(huì)計(jì)視角、稅法視角等。在不同視角下，無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)涵和外延存在一定的差異。這種偏差使得課稅對(duì)象難以確認(rèn)，也使得納稅人對(duì)特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法等規(guī)范性文件的合法性產(chǎn)生疑慮，易引發(fā)征納雙方的爭(zhēng)議。對(duì)此，我國(guó)應(yīng)結(jié)合自身國(guó)情和BEPS第8-10號(hào)行動(dòng)計(jì)劃的有關(guān)規(guī)定，在未來(lái)參與國(guó)際規(guī)則談判過(guò)程中，堅(jiān)持2013年《聯(lián)合國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)手冊(cè)》把地理優(yōu)勢(shì)認(rèn)定為無(wú)形資產(chǎn)的做法，保證自身的正當(dāng)權(quán)益不受侵害。在修訂有關(guān)法律的時(shí)候，擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)的涵蓋范圍，把市場(chǎng)協(xié)同效應(yīng)、市場(chǎng)特性、地理優(yōu)勢(shì)、合格員工等納入無(wú)形資產(chǎn)的范圍。

（二）我國(guó)應(yīng)完善成本貢獻(xiàn)安排制度規(guī)定

上文指出，經(jīng)合組織《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》第8章及BEPS第8-10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃在無(wú)形資產(chǎn)歸屬方面引入CCA作為核查跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)分配之用，指出在無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)歸屬認(rèn)定上應(yīng)采取DEMPE功能分析法，即強(qiáng)調(diào)各方在無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)及利用方面的貢獻(xiàn)作為依據(jù)。

我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局2015年制定的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（征求意見(jiàn)稿）》②第5條規(guī)定：成本分?jǐn)倕f(xié)議管理是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽訂的成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨(dú)立交易原則進(jìn)行審核評(píng)估和調(diào)查調(diào)整等工作的總稱。及2006年制定的《企業(yè)所得稅分類管理指導(dǎo)意見(jiàn)》僅簡(jiǎn)略提及成本分?jǐn)倕f(xié)議、成本費(fèi)用分?jǐn)偟葐?wèn)題，轉(zhuǎn)讓定價(jià)核查中卻完全無(wú)成本貢獻(xiàn)安排，尚不符合國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)之規(guī)定。由于按成本貢獻(xiàn)安排在跨國(guó)關(guān)系企業(yè)間越來(lái)越常見(jiàn)，各國(guó)也在利用雙邊與多邊信息交換機(jī)制補(bǔ)足稽征機(jī)構(gòu)所需要轉(zhuǎn)讓定價(jià)核查證據(jù)，若我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)移規(guī)缺乏此種機(jī)制，將造成成本貢獻(xiàn)安排難以執(zhí)行的問(wèn)題，我國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)也難以從成本貢獻(xiàn)安排中獲取其他參與國(guó)家稅務(wù)信息。因此，我國(guó)應(yīng)進(jìn)行必要修正，制定完善成本貢獻(xiàn)安排法律法規(guī)，以符合國(guó)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)核查發(fā)展趨勢(shì)。成本貢獻(xiàn)安排制度具體條文內(nèi)容應(yīng)包括成本貢獻(xiàn)安排的定義、成本貢獻(xiàn)安排的交易類型、成本貢獻(xiàn)安排的構(gòu)成條件及文件要求，以及成本貢獻(xiàn)安排在轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告中應(yīng)披露的內(nèi)容等。

（三）對(duì)跨國(guó)企業(yè)稅務(wù)治理的建議

轉(zhuǎn)讓定價(jià)及價(jià)值鏈分析是跨國(guó)企業(yè)全球布局過(guò)程中面臨的重要租稅問(wèn)題。根據(jù)新的規(guī)則，為了確定無(wú)形資產(chǎn)的所有者有權(quán)獲得相關(guān)回報(bào)，需要進(jìn)行履行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和使用的資產(chǎn)三位一體的分析。如果只是單純提供研發(fā)活動(dòng)的融資功能，而未同時(shí)執(zhí)行重要功能并控制風(fēng)險(xiǎn)，亦即只擁有大量資金，卻沒(méi)有任何相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)體，原則上就不應(yīng)分配較高額的利潤(rùn)。實(shí)務(wù)上，許多跨國(guó)企業(yè)并不認(rèn)為其轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策具有稅收規(guī)避目的。但在后BEPS時(shí)代，納稅人披露義務(wù)大幅提升，跨國(guó)企業(yè)面臨稅務(wù)機(jī)構(gòu)稽查時(shí)，需要證明其轉(zhuǎn)讓政策及結(jié)果與集團(tuán)價(jià)值貢獻(xiàn)相匹配。

判斷及證實(shí)轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值貢獻(xiàn)匹配，須妥善準(zhǔn)備BEPS要求的三層式轉(zhuǎn)移定價(jià)文檔。①2016年7月，我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的有關(guān)公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)），也借鑒了BEPS行動(dòng)計(jì)劃三層文檔的要求：主體文檔、本地文檔和國(guó)別報(bào)告?？鐕?guó)企業(yè)應(yīng)通過(guò)價(jià)值鏈分析與轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔準(zhǔn)備，證明其利潤(rùn)分配與價(jià)值創(chuàng)造一致。對(duì)此，跨國(guó)企業(yè)需要加強(qiáng)兩方面的管理。一是妥善運(yùn)用科技提升信息處理及分析能力，加強(qiáng)跨國(guó)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理。為遵循三層轉(zhuǎn)讓定價(jià)文件等信息揭露要求，跨國(guó)企業(yè)的信息系統(tǒng)及信息處理能力須立即提升，才能實(shí)時(shí)準(zhǔn)備正確信息、分析信息和及時(shí)預(yù)警。二是積極調(diào)整改善具體風(fēng)險(xiǎn)架構(gòu)或模式。我國(guó)大多數(shù)“走出去”企業(yè)還在摸索最有效的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)管理模式。跨國(guó)企業(yè)或多或少留有某些歷史因素形成的不合理交易模式或營(yíng)運(yùn)架構(gòu)，應(yīng)采取預(yù)防性稅務(wù)管理策略，在各國(guó)稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行稽查前積極調(diào)整改革，特別就集團(tuán)在特定國(guó)家有營(yíng)運(yùn)實(shí)質(zhì)強(qiáng)度與利潤(rùn)留置多寡不相稱的情形，應(yīng)檢視關(guān)系企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)的合理性。