覃榆翔

（中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟法學(xué)院，北京 100088）

股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同是股權(quán)轉(zhuǎn)讓方移轉(zhuǎn)股權(quán)并取得股權(quán)對價，股權(quán)受讓方支付股權(quán)對價并受讓股權(quán)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。其中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得構(gòu)成所得稅規(guī)范的課稅對象。若股權(quán)轉(zhuǎn)讓方履行所得稅納稅義務(wù)后，雙方另行達成了調(diào)減股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的協(xié)議，此時股權(quán)轉(zhuǎn)讓方能否向稅務(wù)機關(guān)申請退還多繳納的稅款，尤其是，當(dāng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方區(qū)分為個人或企業(yè)時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減的民事法律事實能否引起相同的稅收征納法律關(guān)系的變動，殊值思考。

一、問題緣由：股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款減少后個人退稅請求權(quán)的“有與無”

（一）稅務(wù)機關(guān)否認(rèn)而司法機關(guān)支持退稅請求之實例①參見江蘇省宿遷市宿城區(qū)人民法院（2018）蘇1302行初191號行政判決書。

L公司的自然人股東W將其所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓給X公司，約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價為130萬元。在X公司向W支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款88.5萬元后，W據(jù)此繳納了相應(yīng)的個人所得稅，并完成了全部股權(quán)的工商變更登記手續(xù)。但由于X公司未及時支付剩余價款，經(jīng)雙方協(xié)商，X公司原價退回部分股權(quán)給W，并將股權(quán)交易價調(diào)減為13.07萬元。此后，W以未全部實現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益為由，向稅務(wù)機關(guān)申請退稅。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，W與X公司已經(jīng)完成了股權(quán)工商變更登記，第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為已經(jīng)完成，不符合國稅函〔2005〕130號文第二條規(guī)定的退稅情形，故而不予支持。但本案的審理法院則持相反的觀點：稅務(wù)機關(guān)以W收到的階段性款項88.5萬元作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，但這并非合同雙方確定的最終交易價款，不屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，故應(yīng)當(dāng)按《稅收征收管理法實施細則》第七十八條第一款的規(guī)定退還W多繳的稅款。

（二）稅務(wù)機關(guān)與司法機關(guān)均否認(rèn)退稅請求之實例②參見山東省五蓮縣人民法院（2018）魯1121行初40號行政判決書、山東省日照市中級人民法院（2019）魯11行終84號行政裁定書。

G公司打算以8800萬元購買自然人F在S公司的股權(quán)，并分三期的形式支付轉(zhuǎn)讓價款。合同簽訂后，雙方依約完成了股權(quán)工商登記變更，且G公司代繳了相應(yīng)的個人所得稅。在G公司履行價款支付義務(wù)的過程中，由于S公司股權(quán)價值降低，G公司與F約定將股價轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減為500萬元，F(xiàn)據(jù)此向稅務(wù)機關(guān)申請退還其已繳納的個人所得稅。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，雙方調(diào)減價款的合同不能作為退稅依據(jù)，由此拒絕了F的退稅申請。對此，法院認(rèn)為雙方簽訂以8800萬元轉(zhuǎn)讓股權(quán)的合同，完全符合《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第二十條規(guī)定的申報納稅條件，且G公司代扣代繳的稅款數(shù)額也在當(dāng)時確認(rèn)無誤。由于《稅收征收管理法》第五十一條、《稅收征收管理法實施細則》第七十八條都沒有規(guī)定稅款征繳完畢后，基于新發(fā)生情況而產(chǎn)生的退稅情形，故為遵循稅收法定原則，自然人F向稅務(wù)機關(guān)提出的退稅申請并無法律依據(jù)。

（三）稅務(wù)機關(guān)與司法機關(guān)不同處理行為的評析

觀察上述兩則案例，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減的事實中，稅務(wù)機關(guān)傾向于否認(rèn)納稅主體的退稅主張。其主要原因是當(dāng)事人新達成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減協(xié)議并非法律所規(guī)定的退稅事由，并援引國稅函〔2005〕130號文作為法規(guī)支撐。當(dāng)然，由于該函系稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部文件，稅務(wù)機關(guān)主動適用該文并無不妥。對于法院而言，在第一則案例中，法院并未直接援引國稅函〔2005〕130號文，究其原因系其文件屬性決定了其不能作為裁判依據(jù)的一部分，因而法院主要是對股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減合同的法律關(guān)系予以分析與解構(gòu)，進而作出裁判。法院認(rèn)為，當(dāng)事人在合同履行過程中的現(xiàn)金收付行為并不能直接評價為具有稅法規(guī)范意義上的行為，而應(yīng)當(dāng)是以雙方當(dāng)事人最終確認(rèn)或?qū)嶋H履行的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款，亦即將本案的13.07萬元作為具有稅法規(guī)范意義的“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”的計算依據(jù)。在第二則案例中，法院認(rèn)為《稅收征收管理法》規(guī)定的“超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”系因計算錯誤導(dǎo)致的，并不包括因新的民事法律事實而引起的需退稅之情形，于是支持了稅務(wù)機關(guān)的決定。相比稅務(wù)機關(guān)機械地適用稅法規(guī)范和內(nèi)部文件，法院的裁判思路更加合理，這是因為其根據(jù)所發(fā)生的民事法律事實是否構(gòu)成所得稅規(guī)范評價下的應(yīng)稅事實而作出裁判。申言之，由于民事法律事實的發(fā)生將直接引起私主體之間財產(chǎn)利益格局的變動，因而對所得稅應(yīng)稅事實的認(rèn)定，需緊密結(jié)合私主體之間財產(chǎn)利益變動的事實而為之。值得注意的是，基于《個人所得稅法》與《企業(yè)所得稅法》對個人和企業(yè)在確定轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入上采用不同的核算方式，這是否會影響納稅主體在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減后對稅務(wù)機關(guān)的退稅請求權(quán)，亦值得深究。

二、理論探賾：個人與企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中所得稅納稅義務(wù)的“異與同”

（一）作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的個人納稅義務(wù)的發(fā)生要件與理論評析

《個人所得稅法實施條例》第六條將個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得明確歸為“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，作為個人所得稅的課稅對象。國家稅務(wù)總局于2014年發(fā)布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（以下簡稱“67號文”）對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)、股權(quán)原值的確認(rèn)等問題作了明確規(guī)定。67號文將股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的個人應(yīng)納稅所得額明確為“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額”，所謂的“股權(quán)原值”系股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得股權(quán)的支出；所謂的“合理費用”是轉(zhuǎn)讓股權(quán)時依據(jù)相應(yīng)規(guī)定支付的稅費。并且，該文第二十條列舉出股權(quán)轉(zhuǎn)讓方發(fā)生所得稅納稅義務(wù)的九類情形?！秱€人所得稅法》第十五條第二款的第二句亦揭示出，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方繳納稅款的義務(wù)應(yīng)當(dāng)在辦理股權(quán)變更登記之前履行完畢。

在現(xiàn)行稅制下，對個人轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入的核算方式采取的是收付實現(xiàn)制，即在實際取得收入時發(fā)生納稅義務(wù)。但是在67號文第二十條中，唯有第一種情形與收付實現(xiàn)制相契合，其他的情形大多是以股權(quán)受讓方對股權(quán)實際利益的享有作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方納稅義務(wù)發(fā)生的時點，而并不要求股權(quán)轉(zhuǎn)讓方實際享有因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而帶來的經(jīng)濟利益。可見，《個人所得稅法》采取的收付實現(xiàn)制難以涵蓋67號文所列之全部情形，造成稅務(wù)機關(guān)在依據(jù)67號文確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入時，不得不采取權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算方式，因而使得稅務(wù)機關(guān)可以以成立生效的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中約定的價款作為個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)的依據(jù)。由此引致個人因股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生的納稅義務(wù)具有不同的時點。不過，由于《個人所得稅法》第十五條將納稅義務(wù)的履行作為股權(quán)變更登記的前提，因此，基于稅收法定原則和規(guī)范的融貫性層面考慮，無論個人是否實際收到股權(quán)的轉(zhuǎn)讓價款，完成股權(quán)登記的變更皆可作為應(yīng)納稅所得額確定的時間節(jié)點。

（二）作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生的要件與理論評析

與《個人所得稅法》采取收付實現(xiàn)制的核算方式不同，《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，除國務(wù)院或者其有關(guān)部門另有規(guī)定外，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。依《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對權(quán)責(zé)發(fā)生制的定義，企業(yè)在本期發(fā)生的權(quán)利和義務(wù)所帶來的收入或費用，不論是否實際收到或?qū)嶋H支出，都應(yīng)當(dāng)作為本期的收入和費用處理，以如實反映企業(yè)交易行為，實現(xiàn)企業(yè)的納稅負擔(dān)與稅務(wù)機關(guān)征稅權(quán)力的妥當(dāng)安排。［1］尤為需要注意的是，此處的“收入”并不僅指實際收到的收入，同時還包括已經(jīng)取得收取的權(quán)利但并未實際收取的收入。

《企業(yè)所得稅法實施條例》明確指出，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)等具有經(jīng)濟利益的對價，屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第（三）項所稱的“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入”。此時，轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納稅所得額的計算應(yīng)當(dāng)扣除股權(quán)成本價，但不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。［2］當(dāng)然，這是在獨立核算轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)納稅所得額時的理論計算公式，而在權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計實踐中，是將經(jīng)過確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入計入損益類的會計科目中，待年終匯算清繳時，再將其計入該納稅年度的收入總額，在減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后，得到企業(yè)在該納稅年度的應(yīng)納稅所得額。

雖然企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所發(fā)生的所得稅納稅義務(wù)要在年終匯算時清繳完畢，但該義務(wù)發(fā)生的時點卻是在股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入得到確認(rèn)后才得以成為該納稅年度應(yīng)納稅所得額的計算依據(jù)基礎(chǔ)，所以，如何實現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)便是應(yīng)納稅所得額得到準(zhǔn)確計算的前提。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第四條第一款將企業(yè)通過合同取得的收入如何確認(rèn)亦做了安排：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入”；該條第二款將“商品控制權(quán)”解釋為“能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益”。雖然該文沒有特別指出如何實現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)收入的確認(rèn)，但慶幸的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》第三條明確將股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)的實現(xiàn)。其法理基礎(chǔ)在于，該條對股權(quán)變動采登記形式主義的路徑選擇，即在完成股權(quán)變更手續(xù)時，股權(quán)受讓方取得標(biāo)的股權(quán)的控制權(quán)，而作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的企業(yè)就要同時確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入，并在報稅期時將其納入收入總額一并計算應(yīng)納稅所得額。

（三）不同納稅主體應(yīng)納稅所得額在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減中的變動

通常情形下，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同所約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，并據(jù)此計算應(yīng)納稅所得額。在民事法律事實層面，當(dāng)合同中的轉(zhuǎn)讓價款發(fā)生變動，即當(dāng)事人通過合意調(diào)減了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款，此時股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的價款減少，那么能否將其歸結(jié)為具有稅法規(guī)范意義的應(yīng)稅事實，從而引起應(yīng)納稅所得額的變動，尚需根據(jù)納稅主體是否形成具有稅法規(guī)范意義的收入進而作出判斷。

個人或企業(yè)何時確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入由其核算方式所決定。從核算方式的內(nèi)在機理來觀察，收付實現(xiàn)制使得個人的現(xiàn)金流動與經(jīng)濟活動密切相關(guān)，而權(quán)責(zé)發(fā)生制卻使得企業(yè)的現(xiàn)金流動與其經(jīng)濟活動相互分離。但收付實現(xiàn)制所描述的是已經(jīng)發(fā)生的收入收取行為或費用支出行為的經(jīng)濟活動，并沒有反映出與收入或費用相關(guān)聯(lián)的內(nèi)在經(jīng)濟關(guān)系；依權(quán)責(zé)發(fā)生制所確認(rèn)的收入雖無關(guān)于企業(yè)是否發(fā)生實際取得現(xiàn)金收入的經(jīng)濟活動，但其將收入的確認(rèn)與形成該收入所依據(jù)的基礎(chǔ)權(quán)利關(guān)系密切關(guān)聯(lián)，本質(zhì)上是對經(jīng)濟關(guān)系的反映。因而基于稽征經(jīng)濟效率的考量，企業(yè)繳納所得稅的時間無須與轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入確認(rèn)的時間相一致，即往往是在收入確認(rèn)后、年終匯算清繳時完成。由于收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的不同機理，個人和企業(yè)在確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的時間上不盡相同。具體來說，依相應(yīng)文件的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)納稅所得額往往是在標(biāo)的股權(quán)變更登記時得以確定，但在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，企業(yè)的收入總額在年終匯算清繳時確定，即于此時才最終確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入；在收付實現(xiàn)制下，個人對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)依據(jù)67號文第七條規(guī)定的“因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益”為基準(zhǔn)，同時包括該文第二十條依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的其他情形。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認(rèn)決定著應(yīng)納稅所得額的確定。因此，準(zhǔn)確區(qū)分股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減協(xié)議達成的時點，明確其對不同納稅主體在股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)上的影響，將有助于應(yīng)納稅所得額的確定，為正確評判納稅主體對稅務(wù)機關(guān)是否享有退稅請求權(quán)提供理論基礎(chǔ)。

第一種情形：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同達成之后，股權(quán)變更登記之前，達成股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減協(xié)議的。即在67號文第二十條第（一）項情形中，由于作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的個人已經(jīng)依據(jù)合同約定取得全部或部分的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款并據(jù)此申報了納稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入及應(yīng)納稅所得額得到確定，此時，達成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減協(xié)議，無法影響已經(jīng)確定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入與應(yīng)納稅所得額。反之，如果在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減協(xié)議達成后依該協(xié)議取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的，則應(yīng)當(dāng)以取得的價款為基礎(chǔ)計算應(yīng)納稅所得額。對于企業(yè)而言，按照股權(quán)的控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，無論是在調(diào)減協(xié)議前還是調(diào)減協(xié)議后取得價款，凡是沒有變更股權(quán)登記的，均不發(fā)生收入的確認(rèn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的納稅義務(wù)亦無從談起，更無需計算應(yīng)納稅所得額。

第二種情形：在完成股權(quán)變更登記之后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢前，達成股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減協(xié)議的。由于股權(quán)變更登記已經(jīng)完成，無論是個人還是企業(yè)均應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入，并依此計算應(yīng)納稅所得額。具體而言，股權(quán)登記的變更意味著個人已經(jīng)依據(jù)原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同計算出的應(yīng)納稅所得額完成了納稅義務(wù)，而企業(yè)雖未一并完成所得稅的繳納義務(wù)，但其轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)納稅所得額已經(jīng)得到確認(rèn)。此時，對于個人而言，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減協(xié)議的達成難以影響已經(jīng)確定的應(yīng)納稅所得額；對于企業(yè)而言，如果是在本納稅年度達成股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減協(xié)議，則可以通過會計上的調(diào)整，在年終匯算清繳時將調(diào)減后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入計入收入總額，進而重新計算應(yīng)納稅所得額。但如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減的協(xié)議并非發(fā)生于本納稅年度，此時能否溯及已經(jīng)確定并據(jù)此繳納所得稅的應(yīng)納稅所得額，不無疑竇。此外，在邏輯上亦可能存在第三種情形，即合同履行完畢后達成股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減協(xié)議的，由于股權(quán)變更登記已經(jīng)完成，且股權(quán)價款支付義務(wù)履行完畢，不論是個人還是企業(yè)均實現(xiàn)了收入，所以該情形實際上可歸屬于第二種情形中。

由上以觀，基于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減協(xié)議達成的時間點不同，或有可能使得應(yīng)納稅所得額減少，或有可能對應(yīng)納稅所得額不產(chǎn)生影響。但在民法上，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減的協(xié)議系以消滅前債為目的而設(shè)立的新債，即調(diào)減價款后的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)事人對本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的唯一法律基礎(chǔ)，緣何稅法卻能對此有不同的評價？

三、路徑修正：退稅請求權(quán)能否得到支持的“情與理”

（一）同類民事法律關(guān)系不同稅務(wù)處理的矛盾

由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的減少是對合同必要之點的變動，導(dǎo)致原來的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之債消滅，以新價款為內(nèi)容的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之債產(chǎn)生。［3］但稅法規(guī)范只聚焦于應(yīng)納稅所得額是否得到確認(rèn)與納稅主體的納稅義務(wù)是否發(fā)生，而對股權(quán)變動的民事法律事實及其利益格局的變動置若罔聞或有不妥。倘若同屬于合同必要之點的變動，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)增時，即便是納稅主體履行所得稅的納稅義務(wù)后，稅法規(guī)范極有可能會對新增加的價款啟動評價。兩相比較會發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行稅制并未在國家與納稅人之間形成合理的權(quán)義配置格局。

具體來說，《個人所得稅法實施條例》明確了稅務(wù)機關(guān)對個人所取得經(jīng)濟利益的價格偏低時的核定權(quán)。如果稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為個人所提供的資料無法正確計算應(yīng)納稅所得額，可以行使核定權(quán)，用以確定個人所取得經(jīng)濟利益的準(zhǔn)確價格，避免稅收的不當(dāng)流失，尤其是67號文第十一條第（一）項特別指出在“申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低且無正當(dāng)理由”的情形下，稅務(wù)機關(guān)對納稅主體股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定權(quán)。同時，該文件第九條指出：“納稅人按照合同約定，在滿足約定條件后取得的后續(xù)收入，應(yīng)當(dāng)作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”。所謂的后續(xù)收入不僅指分期付款的情形，亦可能是雙方達成的調(diào)增股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的情形。因此，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款增加后，納稅主體應(yīng)當(dāng)就所增加的轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入補繳稅款，否則，稅務(wù)機關(guān)具有重新核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并征收相應(yīng)稅款的主動權(quán)。與之相同，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的核定權(quán)，并由《企業(yè)所得稅法實施條例》予以了細化。當(dāng)因股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的調(diào)增而引起股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入增加時，企業(yè)需要就收入的增加主動申報納稅，否則將由稅務(wù)機關(guān)予以核定。

至此，不論是企業(yè)還是個人，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的增加均具有補繳的義務(wù)，且稅務(wù)機關(guān)亦有相應(yīng)的核定權(quán)，能夠主動督促納稅主體補繳稅款；但基于目前的稅制，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款減少的，稅務(wù)機關(guān)可以法無明文規(guī)定否決納稅主體的退稅請求。在法理上，稅務(wù)機關(guān)之所以可在前者補征相應(yīng)的所得稅，是因為作為課稅對象的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得增多；在后者，即便否決納稅主體的退稅請求亦符合現(xiàn)行稅法的規(guī)定。兩相比較，雖均符合稅法規(guī)定，但其合理性受到質(zhì)疑，更與納稅主體的負稅能力不相匹配。易言之，作為行政行為的稅收征納行為，未能通過行政合理性原則的檢視：其一，行政行為必須符合法律的目的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得作為所得稅的課稅對象，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)增時，所得增加，理應(yīng)對此征繳稅款，但做相反變動時，所得減少，卻不調(diào)整相應(yīng)的稅收征納行為；其二，行政行為應(yīng)考慮相關(guān)的因素，而不考慮無關(guān)的因素，行政機關(guān)在兩個同種類型的民事法律關(guān)系中，因為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的增加可以帶來稅收而去考慮所得變更的因素，但卻因股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的調(diào)減使稅收減少且于自己無利，就不試圖嘗試通過解釋論的路徑將納稅主體所得的減少納入稅法評價的范圍，雙重標(biāo)準(zhǔn)的確立著實違反了行政合理性原則。

（二）退稅請求權(quán)證立難題的成因：稅收法定原則的桎梏

《稅收征收管理法》第八條第三款規(guī)定納稅主體享有申請退稅的權(quán)利，即納稅主體在滿足相應(yīng)條件后，有權(quán)利向稅務(wù)機關(guān)申請退還已繳的部分或全部稅款，在學(xué)理上，稱為納稅主體的退稅請求權(quán)。［4］所謂的退稅請求權(quán)并非如私法上的請求權(quán)范式，而是在納稅主體符合稅法規(guī)范的情形時，不論其是否向稅務(wù)機關(guān)提出退還稅款的請求，稅務(wù)機關(guān)均承擔(dān)退還稅款的主動義務(wù)。［5］因此，為了穩(wěn)定國家稅收征收的管理秩序，稅務(wù)機關(guān)的退稅行為由法律或行政法規(guī)規(guī)定，此即《立法法》第十一條和《稅收征收管理法》第三條規(guī)定的稅收法定原則之要求。根據(jù)現(xiàn)行稅制，稅務(wù)機關(guān)需要辦理退稅大致有以下幾種情形：一是與應(yīng)納稅額不相符的多征或者不應(yīng)征而征的稅款；二是在預(yù)繳或者預(yù)扣稅款情形下，納稅主體多繳的稅款；三是因稅收優(yōu)惠政策而發(fā)生的退稅，以及其他原因產(chǎn)生的稅務(wù)機關(guān)不應(yīng)征繳卻已征繳的稅款。當(dāng)然，所謂的“不應(yīng)征”和“多繳”即是不符合法律或行政法規(guī)的征繳情形?？梢哉f，稅收法定原則作為調(diào)整稅收征納法律關(guān)系的基本準(zhǔn)則，對整個稅法規(guī)范的具體運用發(fā)揮著統(tǒng)領(lǐng)作用。

第一二種情形的退稅規(guī)范主要集中在《稅收征收管理法》第五十一條：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”。［6］因而，若探討股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的調(diào)減能否產(chǎn)生退稅請求權(quán)，尚需聚焦于其是否符合第五十一條退稅規(guī)范的課稅要素。結(jié)合學(xué)理分析，個人或者企業(yè)取得的以貨幣或非貨幣形式表現(xiàn)的收入（排除“不征稅收入”“免稅收入”）構(gòu)成應(yīng)納稅所得額的計算基礎(chǔ)，并據(jù)此計算出應(yīng)納稅額，即由收入減除與取得收入有關(guān)的各項支出得出的應(yīng)納稅所得額與稅率的乘積。當(dāng)然，對于企業(yè)而言并不是獨立核算每筆收入的應(yīng)納稅所得額，但這并不妨礙本文對應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額概念的運用。至此，既然稅務(wù)機關(guān)征收所得稅的行為需要納稅主體產(chǎn)生了收入，那么退稅行為的發(fā)生理應(yīng)是納稅主體已繳納的稅款超過因收入的減少而被調(diào)減的應(yīng)納稅額時。申言之，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減的協(xié)議使得股權(quán)轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收入減少，由此構(gòu)成對應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額的調(diào)減，那么就可以認(rèn)為符合退稅規(guī)范的課稅要素，即納稅主體享有退稅請求權(quán)。

在稅收法定原則的指引下，計算應(yīng)納稅額的應(yīng)納稅所得額、稅率、抵免稅額、減免稅額均需依據(jù)法律或行政法規(guī)提供的公式方法確定，而在股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)減的事實中，唯一的變量即是應(yīng)納稅所得額，因此，應(yīng)納稅所得額是否發(fā)生變動，以及其在股權(quán)轉(zhuǎn)讓變動后的計算方法是否符合所得稅規(guī)范對轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入的規(guī)范意旨，將是正確判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減的事實是否符合退稅規(guī)范課稅要素的關(guān)鍵進路。由此可見，本文所引的二則案例之所以在納稅主體是否享有退稅請求權(quán)上發(fā)生分歧，是因為其陷入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的調(diào)減是否構(gòu)成對應(yīng)納稅所得額調(diào)整的迷思。究其根本，可歸結(jié)為現(xiàn)行稅制欠缺與《稅收征收管理法》第五十一條相匹配的具體退稅規(guī)則，以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減后應(yīng)納稅所得額的確定規(guī)則。倘若希冀尋求相類似的文件予以比照，《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕130號）可能是一個關(guān)聯(lián)度較高的文本。

國稅函〔2005〕130號文主要指出了個人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中是否有權(quán)申請退稅的兩種情形：一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回；二是在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢時，合同關(guān)系解除并原價收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)該視為“隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在”，依據(jù)《個人所得稅法》和《稅收征收管理法》，以及從行政行為合理性的角度考量，納稅主體不應(yīng)為此繳納個人所得稅。比照該文件，在個人所得稅方面，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減協(xié)議是在股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢后達成的，由于個人已經(jīng)完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的稅款繳納義務(wù)，稅務(wù)機關(guān)無須為此重新調(diào)整應(yīng)納稅所得額；但如果是合同仍在履行中達成調(diào)減股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款協(xié)議的，無論個人是否完成了稅款繳納義務(wù)，應(yīng)納稅所得額皆受調(diào)整，進而減少了轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)納稅額，為此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)退回超過應(yīng)納稅額的稅款。在企業(yè)所得稅方面，即便是企業(yè)已經(jīng)變更了股權(quán)登記，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同在下一納稅年度仍在履行的，此時若達成股權(quán)價款調(diào)減的協(xié)議，稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)當(dāng)退還企業(yè)多繳納的稅款；當(dāng)然，若原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)履行完畢的，在下一納稅年度達成的股權(quán)價款調(diào)減協(xié)議便不構(gòu)成對應(yīng)納稅所得額的調(diào)減?？偠灾?，在該文件的指引下，無論是企業(yè)還是個人，倘若合同未履行完畢就達成股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減協(xié)議的，均可以向稅務(wù)機關(guān)要求退稅，但是，若合同已經(jīng)履行完畢才達成股權(quán)轉(zhuǎn)讓調(diào)減協(xié)議的，企業(yè)或個人的退稅請求權(quán)均無法得以證成。

遺憾的是，囿于國稅函〔2005〕130號文的文件性質(zhì)，若比照適用將與稅收法定原則相抵牾，且其通過合同是否履行完畢來判斷納稅主體是否享有退稅請求權(quán)的思路存在局限。故而，若固守稅收法定原則，需另辟蹊徑以證立納稅主體在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減時的退稅請求權(quán)。

（三）退稅請求權(quán)證立的理論進路：實質(zhì)課稅原則的運用

綜上所述，由于現(xiàn)行稅制對退稅之法律要件并未有明文規(guī)定，導(dǎo)致在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減的民事法律事實中，納稅主體應(yīng)納稅所得額是否需要重新計算不甚明朗，造成其所形成的法律關(guān)系難以被評價為《稅收征收管理法》第五十一條的“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”，阻礙了納稅主體在此情形下的退稅請求權(quán)的生成。但如果從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減的經(jīng)濟實質(zhì)著眼，無論作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的是個人還是企業(yè)，其所得將隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的調(diào)減而隨之減少系不爭之事實。故而，需用通過法律解釋之方法，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減的事實為《稅收征收管理法》第五十一條所評價，進而得出符合情理的課稅結(jié)果。

實質(zhì)課稅原則作為適用稅法的具體原則，須以經(jīng)濟實質(zhì)作為稅法規(guī)范的解釋和運用的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即依賴于經(jīng)濟觀察法的實踐突破稅法規(guī)范解釋與運用的局限，充分發(fā)揮法律解釋的靈活性與彈性。［7-8］但與此同時，由于實質(zhì)課稅原則可能會增益稅法規(guī)范的不可預(yù)測性與不安定性，引發(fā)稅法規(guī)范的運用溢出稅收法定主義框架的危險，所以并非在所有情形中均可適用該原則，而是在法律事實的形式不符合稅法規(guī)范的課稅要件時，或者是課稅要件過于抽象而難以與事實相互涵攝時，為實現(xiàn)稅收公平原則和量能課稅理念，才有適用實質(zhì)課稅原則的空間。

67號文第七條將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入定義為轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓獲得的經(jīng)濟利益，而無論是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的調(diào)增或是調(diào)減，均會引起股權(quán)轉(zhuǎn)讓方所得經(jīng)濟利益的損益?，F(xiàn)行稅制從稅務(wù)機關(guān)和納稅主體兩個層面保障了國家的稅收，即對于少征繳的稅款，納稅主體有義務(wù)補繳且稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定征收，但卻忽視了納稅主體經(jīng)濟利益減損時如何達致稅收公平原則的法制保障機制，凸顯了現(xiàn)行稅制在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款變更之事實中對量能課稅理念的偏離。因此，為達稅收公平之結(jié)果，需要將量能課稅理念由稅制立法思想推向稅法適用的路徑指引上，形成讓同等負稅能力的人負擔(dān)同樣稅收的稅法解釋與適用的方法論。

為此，需要將實質(zhì)課稅原則運用至股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減的法律事實中，通過經(jīng)濟觀察法的透視，提煉出具有稅法規(guī)范意義的經(jīng)濟實質(zhì)，以實現(xiàn)稅法規(guī)范的正確評價，從而為納稅主體的退稅請求權(quán)提供法理基礎(chǔ)，擺脫應(yīng)納稅所得額在收入一經(jīng)確認(rèn)便固定的邏輯窠臼。在個人所得稅方面，納稅義務(wù)的完成意味著股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確定，但而后達成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減的協(xié)議將使得作為轉(zhuǎn)讓方的個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的對價減少。申言之，若其已經(jīng)收取股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款，將負有退還多收取價款的義務(wù)，致使其從股權(quán)轉(zhuǎn)讓這個交易行為中最終獲得的經(jīng)濟利益減少；若其尚未收取轉(zhuǎn)讓價款，則其通過合同能夠?qū)崿F(xiàn)的經(jīng)濟利益亦減少，即最終能夠從股權(quán)受讓方取得的經(jīng)濟利益低于已繳稅款所反映出的經(jīng)濟利益。

在企業(yè)所得稅方面，如前文所述，需要關(guān)注的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減協(xié)議的達成與股權(quán)變更登記并非在同一納稅年度時，企業(yè)是否享有退稅請求權(quán)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，企業(yè)的收入已經(jīng)在本納稅年度得到確認(rèn)且稅款已經(jīng)在年終匯算時清繳。若在下一納稅年度達成股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減協(xié)議的，將構(gòu)成新的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即已經(jīng)收取價款的，企業(yè)負有將多收取的價款返還給相對方的義務(wù)；若是尚未收取價款時，則有義務(wù)按照減少后的金額收取股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款。無論何種情形，企業(yè)都會因新產(chǎn)生的債務(wù)而對本納稅年度的相應(yīng)收入進行沖抵，也就是說，其取得的經(jīng)濟利益實際減少。

以上兩個角度的論證，均說明了作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方的個人與企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減后其經(jīng)濟利益的減損，故而，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減前計算出的應(yīng)納稅所得額所反映的經(jīng)濟利益相比，實為減少。因此，需要聚焦于雖為同一股權(quán)的轉(zhuǎn)讓但收入?yún)s有不同這一經(jīng)濟實質(zhì)，重新核定轉(zhuǎn)讓股權(quán)的應(yīng)納稅所得額。申言之，通過實質(zhì)課稅原則的運用，利用經(jīng)濟觀察法探知股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款調(diào)減后納稅主體分配到的實質(zhì)經(jīng)濟利益，使得股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的調(diào)減發(fā)生調(diào)整應(yīng)納稅所得額的“溯及力”，形成新的應(yīng)納稅額。若新的應(yīng)納稅額低于原先計算出的應(yīng)納稅額，由此可以認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)向納稅主體所征收的多余稅款屬于無法律原因受領(lǐng)的給付，在稅收法定原則的導(dǎo)引下，構(gòu)成《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定的情形，因此納稅主體有權(quán)要求稅務(wù)機關(guān)退還多繳的稅款。

循此思路證成納稅主體的退稅請求權(quán)，既遵循了稅收法定原則，又使得納稅主體的負稅符合情理，打破股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的調(diào)減不必然引起應(yīng)納稅所得額變動的迷思，促成所得稅規(guī)范更好地達致其規(guī)范價值與目的。