焦 耘，李 燕，陸 華，包永皓

（1.廣西財經(jīng)學(xué)院 財政與公共管理學(xué)院，廣西 南寧 530003；2.廣西國際商務(wù)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 會計學(xué)院，廣西 南寧 530007）

一、引言

中國和老撾均為中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)的成員國。隨著國際經(jīng)濟合作的不斷變遷，中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)的升級發(fā)展在中國、老撾經(jīng)濟發(fā)展中的重要性不斷提高。為進一步推進中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)建設(shè)，促進經(jīng)濟合作的深化，助推中國、老撾經(jīng)濟發(fā)展，需要努力從各方面采取措施，包括開展區(qū)域稅制協(xié)調(diào)與合作。從區(qū)域稅制協(xié)調(diào)與合作的角度來看，除了需要考慮自貿(mào)區(qū)內(nèi)國家稅種、稅率、稅收減免優(yōu)惠等稅收諸要素的趨同程度［1-4］，還需要進一步分析和比較稅收相關(guān)名義指標后具體的稅收制度等經(jīng)濟運行環(huán)境。2019 年Organization for Economic Co-operation and Development（OECD）關(guān)于稅收士氣的報告［5］強調(diào)，政府改革稅收制度，可以顯著地影響企業(yè)稅收負擔(dān)水平及相對結(jié)構(gòu)。顯然，稅收制度改革會對區(qū)域稅制協(xié)調(diào)與合作造成影響。又如，非稅收入的相對水平及其汲取過程的規(guī)范性，對于區(qū)域稅制協(xié)調(diào)與合作而言甚至比稅收制度環(huán)境更為重要。綜括而言，稅收制度等經(jīng)濟運行環(huán)境對于區(qū)域稅制協(xié)調(diào)與合作的順利開展具有重要意義。為有效推進中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)的稅制協(xié)調(diào)與合作，要求深入考察東盟國家的稅收制度等經(jīng)濟運行環(huán)境。本文擬管窺老撾稅收制度變遷、財政收入結(jié)構(gòu)變遷及規(guī)范性對經(jīng)濟發(fā)展的影響，以期能較為深入地認識老撾稅收制度，為今后的中國—東盟自由貿(mào)易區(qū)的稅制協(xié)調(diào)與合作提供來自老撾的事實基礎(chǔ)、依據(jù)。

二、老撾近四十年來的經(jīng)濟發(fā)展：對比中國

從以人均GDP 衡量的經(jīng)濟發(fā)展水平來看，20 世紀80 年代的老撾與中國總體上處于同一水平，甚至略高。1984 年中國人均GDP 僅為250 美元，位居世界第137 位（排名國家總數(shù)為155 個），而老撾人均GDP 為482 美元，排名第115 位①世界各國人均GDP 數(shù)據(jù)，https：//www.kylc.com/stats/global/yearly_overview/g_gdp_per_capita.htm。。1985—1988 年老撾人均GDP 水平也高于中國，一些年份排名比中國更靠前，如圖1 所示。但之后，中國逐漸深入的改革開放使情況發(fā)生了變化。隨著不斷從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌，中國快速、穩(wěn)步提升經(jīng)濟發(fā)展水平，人均GDP 穩(wěn)定上升，其相對位序也穩(wěn)定提升。自1994 年起，老撾的人均GDP 和世界排名與中國差距逐漸拉大，而且無論是人均GDP 絕對值還是世界相對排序都有漸行漸遠之勢。到2021 年中國人均GDP 達到12556.33 美元（現(xiàn)價美元，下同），而老撾人均GDP 僅2535.6 美元［6］。中國經(jīng)濟的長期持續(xù)增長激勵了曾同為經(jīng)濟發(fā)展水平較低國家的老撾。老撾從1986 年起推行革新政策，開始通過相關(guān)制度改革推進經(jīng)濟發(fā)展，2001 年提出到2010 年基本消除貧困、至2020 年擺脫不發(fā)達狀態(tài)。盡管老撾一直努力采取措施促進經(jīng)濟發(fā)展，2010 年后開始也有較為穩(wěn)定的增長，但其社會經(jīng)濟始終未能有較大程度的改善，仍遠遠落后中國，一直在低位徘徊，還有比較長的路要走。時至今日，老撾仍然是世界上最不發(fā)達的國家之一。影響一國經(jīng)濟發(fā)展的因素錯綜復(fù)雜，下面主要從老撾稅收制度變遷、政府收入②在政府行為受到較強約束的現(xiàn)代國家，政府收入即財政收入。而在老撾這樣的欠發(fā)達國家，二者之間的差異往往能夠在相當程度上反應(yīng)政府行為的規(guī)范性，官方統(tǒng)計數(shù)據(jù)中的財政收入只是政府收入的一部分。結(jié)構(gòu)變化及其規(guī)范性的角度，探討其稅收制度環(huán)境對經(jīng)濟發(fā)展的影響。

圖1 中國與老撾人均GDP 變化及比較

圖2 中國與老撾人均GDP 世界相對位序變化及比較

三、老撾稅制變遷：過程與稅制特征及其對經(jīng)濟發(fā)展的影響

1986 年老撾推行革新政策，1991 年提出“有原則的全面革新路線”對外實行開放政策，其經(jīng)濟從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，同時開始重視稅收制度的轉(zhuǎn)型②詳見商務(wù)部國際貿(mào)易經(jīng)濟合作研究院、中國駐老撾大使館經(jīng)濟商務(wù)處及商務(wù)部對外投資和經(jīng)濟合作司報告《對外投資合作國別（地區(qū)）指南：老撾》（2020 年版），http：//fec.mofcom.gov.cn/article/gbdqzn/。。老撾歷經(jīng)多次稅制改革，力圖實現(xiàn)吸引外資、刺激投資以提振國內(nèi)經(jīng)濟之目標。下面首先分析老撾主要稅種變遷及其稅制的基本特征，并試圖解讀其稅制改革是否促進其社會經(jīng)濟目標的實現(xiàn)。

（一）老撾稅制及其變遷

這一部分主要介紹老撾的利潤稅（相當于中國的企業(yè)所得稅，為方便與中國稅制進行比較，以下統(tǒng)稱為“企業(yè)所得稅”）、個人所得稅、增值稅和消費稅的變遷過程與當前稅制的基本情況。

1.企業(yè)所得稅

從老撾企業(yè)所得稅的演化過程看，與中國相似，都經(jīng)歷了稅率逐漸降低、內(nèi)外逐漸統(tǒng)一的過程。據(jù)1995 年老撾頒布的《老撾人民民主共和國稅法》③詳見中華人民共和國商務(wù)部網(wǎng)站《老撾人民民主共和國稅法（1995）》，http：//la.mofcom.gov.cn/article/ddfg/200504/20050400034463.shtml。，企業(yè)所得稅率為35%，2011 年5 月通過了稅法修訂④詳見《老撾人民民主共和國稅法（2011）》，https：//www.wto.org/english/thewto_e/acc_e/lao_e/WTACCLAO36A1_LEG_2.pdf。，企業(yè)所得稅率降至24%，但煙草產(chǎn)品較為特殊，稅率為26%。2020 年1 月1 日起老撾企業(yè)所得稅的一般稅率調(diào)整為20%①詳見《老撾人民民主共和國所得稅法（2019）》，http：//taxservice.mof.gov.la/ap5400/downloadFile.do?fileSeqno=365917。。2022 年亞洲地區(qū)企業(yè)所得稅平均稅率為19.52%，按GDP加權(quán)的企業(yè)所得稅平均稅率為24.93%，全球平均分別為23.37%和25.43%［7］。老撾企業(yè)所得稅稅率略高于亞洲地區(qū)企業(yè)所得稅平均稅率，低于全球企業(yè)所得稅平均稅率，也明顯低于中國的企業(yè)所得稅稅率。

除了20%的基礎(chǔ)稅率，老撾企業(yè)所得稅還按行業(yè)和規(guī)模設(shè)置多檔不同的稅率，如表1 所示。

表1 2022 年老撾不同行業(yè)企業(yè)所得稅稅目及稅率

另外，老撾以是否登記進入增值稅制度體系對中小微企業(yè)適用不同的優(yōu)惠稅率，如表2 所示。

對未登記進入增值稅制度的微型企業(yè)經(jīng)營者和未編制老撾規(guī)定制式會計賬簿的公司征收一次性稅。根據(jù)與稅務(wù)局的協(xié)議，一次性稅代替一般的企業(yè)所得稅，稅率為1%～3%，取決于行業(yè)與收入水平。稅務(wù)機關(guān)每年都會評估小微企業(yè)資質(zhì)。為促進具有典型個體工商戶特征的小微企業(yè)發(fā)展，企業(yè)所得稅法對其身份界定逐漸寬松，從年營業(yè)額1200 萬基普起征，上調(diào)為5000 萬基普起征。超過5000 萬基普后的稅率也根據(jù)行業(yè)從3%～7%下調(diào)為1%～3%。

2.個人所得稅

老撾的個人所得稅實行分類所得稅制度，按月計征。將個人所得分為工資薪金、股息紅利、特許權(quán)使用費、遺產(chǎn)所得、線上交易所得等。老撾個人所得稅的改革走向，表現(xiàn)為稅率下降、征稅范圍不斷擴展。工資所得稅最高邊際稅率從2005 年的45%②詳見《老撾修改稅法》，中華人民共和國商務(wù)部網(wǎng)站，http：//la.mofcom.gov.cn/article/ddfg/200508/20050800334662.shtml。下調(diào)到2011 年的24%③詳見《老撾人民民主共和國稅法（2011）》，https：//www.wto.org/english/thewto_e/acc_e/lao_e/WTACCLAO36A1_LEG_2.pdf。。2020 年1 月1 日起，個人所得稅最高邊際稅率從24%調(diào)整為25%，同時稅級從2005 年的5 級，增加至2011 年的7級，再減少到2020 年的6 級，除工資薪金適用超額累進稅率外，其他均為比例稅，有2%、5%和10%三種稅率。非居民納稅人按總收入的10%計個人所得稅①《老撾人民民主共和國所得稅法（2019）》，http：//taxservice.mof.gov.la/ap5400/downloadFile.do?fileSeqno=365917。。

與中國不同的是，老撾獨資經(jīng)營者需按在其境內(nèi)取得的總收入的一定比例需要繳納利潤稅（企業(yè)所得稅）。其稅率按行業(yè)，分別為工農(nóng)業(yè)及其他制造業(yè)1%、貿(mào)易業(yè)2%、服務(wù)業(yè)3%。不過2020年1 月起，該類經(jīng)營者的收入開始以其是否登記注冊為企業(yè)分界，注冊為企業(yè)者，需就其收入繳納企業(yè)所得稅；而未登記注冊者，則按收入來源分別征5%和2%的個人所得稅①。

老撾關(guān)于個人所得稅免征的相關(guān)規(guī)定非常復(fù)雜。免稅收入包括：第一，基本生存相關(guān)收入，如月薪不超過130 萬基普的、配偶及未滿18 歲子女津貼、不超過200 萬吉普的加班費等；第二，特殊渠道的收入，如殘疾人勞務(wù)費（需要支付方的證明）、企業(yè)經(jīng)營者的資產(chǎn)租賃收入、公益活動中的文化和體育表演所得等；第三，優(yōu)撫及獎勵性所得。另一大類則為費用扣除。老撾個人所得稅應(yīng)納稅所得計算中的相關(guān)費用扣除，除了在稅前扣除中界定外，更多是在免征條款中列舉，如繳納的社保、財產(chǎn)保險等。除此之外，還有相關(guān)投資、教育、遺產(chǎn)繼承等方面的免稅規(guī)定①。

對老撾的個人所得稅有幾點需要特別關(guān)注：

第一，老撾并沒有單獨立法的遺產(chǎn)稅，與個人收益密切相關(guān)的遺產(chǎn)所得在個人所得稅相關(guān)條款中界定。遺產(chǎn)所得按總收入的2%征個人所得稅，但對親屬②《老撾人民民主共和國所得稅法（2019）》，留遺產(chǎn)者的外祖父母、祖父母、父母、配偶、親生子女、養(yǎng)子女、繼子女、親兄弟姐妹及孫輩繼承的遺產(chǎn)免稅，http：//taxservice.mof.gov.la/ap5400/downloadFile.do?fileSeqno=365917。的繼承免稅，意味著大多數(shù)正常的繼承行為免稅，而只有沒有法定親屬關(guān)系的繼承行為會被課征。

第二，對一些特定群體的收入，稅法給予免稅優(yōu)惠。而這些群體并不是社會中的弱勢群體。如對老撾國民議會和省人民代表家屬的津貼免稅，對公務(wù)人員的各類非貨幣收入如餐費、路費及備用金（之所以稱之為非貨幣收入，是因為雖然不直接增加貨幣收入，但間接增加了收入）等免稅③王紅曉.東南亞稅制［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018：259-260。。

第三，對勞務(wù)所得沒有一個總括的稅目，而只是零星列舉，比較混亂。

第四，缺乏對家庭老齡人口贍養(yǎng)、幼齡人口撫養(yǎng)基本扣除的規(guī)定。從其免征條款看，僅有一條即未滿18 歲子女的相關(guān)津貼免稅。這一條款涉及的問題是，其津貼制度因雇傭單位的不同而有較大差異，所以具體能享受的稅前扣除有很大差異，有典型的逆向調(diào)節(jié)的特征。未涉及子女撫養(yǎng)和教育等具有公平性、普遍適用的免征或扣除條款③。

3.增值稅與消費稅

（1）增值稅

1995 年老撾普遍征收的流轉(zhuǎn)稅是營業(yè)稅，稅率分為甲、乙、丙、丁四種，其中甲類稅率為3%，包含大概20 個品類，其余乙、丙、丁類分別為5%、10%、15%④根據(jù)《老撾人民民主共和國稅法（1995）》，營業(yè)稅的稅率有四檔，分別為3%、5%、10%和15%。。2005 年開始營業(yè)稅改為5%和10%⑤詳見《老撾修改稅法》，中華人民共和國商務(wù)部網(wǎng)站，http：//la.mofcom.gov.cn/article/ddfg/200508/20050800334662.shtml。，2010 年起普遍征收稅率為10%的增值稅⑥老撾2006 年制定《老撾人民民主共和國增值稅法（2006）》，引入增值稅稅制，其稅率為10%，從2010 年10 月起開始生效。。2016 年新修訂的《老撾人民民主共和國稅法》全部廢除了營業(yè)稅，以增值稅取而代之。2018 年8 月老撾對增值稅做了較大程度的調(diào)整，其增值稅采用進項稅額抵扣的方式征收。從基本結(jié)構(gòu)看，符合消費型增值稅的特征。進項稅額扣除方法包括兩類：一是有憑據(jù)證明其真實發(fā)生，按憑證金額扣除；二是按發(fā)生的比例扣除，經(jīng)營活動產(chǎn)生的水電費及油費的增值稅按80%扣除、采購或租入不動產(chǎn)的增值稅按70%扣除［9］。

（2）消費稅

老撾的消費稅是特選稅，僅對特別列舉的稅目征收。觀察1995 年至今的稅目變化，對老撾的社會經(jīng)濟發(fā)展可窺一斑。例如，1995 年老撾對汽水和健身飲料征30%的消費稅［10］，2020 年降為5%①詳見《老撾人民民主共和國消費稅法（2019）》，http：//taxservice.mof.gov.la/ap5400/downloadFile.do?fileSeqno=1136。，可見汽水之類的商品在20 世紀90 年代后的一段時間內(nèi)屬于奢侈品，而現(xiàn)在已不屬于奢侈品消費稅征收范圍。與此同時，對存在環(huán)境污染的燃油或者過度使用有害健康的成癮性物品如煙草等的消費稅卻顯著提高。如燃油消費稅，1995 年燃油稅率為5%～23%、2005 年上升為5%～25%、2016—2017 年為5%～35%、2018 年上升至9%～39%，2020 年隨國際經(jīng)濟形勢變化，最高稅率又重新回調(diào)到35%；再如對煙草課征的消費稅，2016—2017 年為15%～30%、2018—2019 年為25%～45%，2020 年1 月1 日以后提高到35%～60%①。值得注意的是，老撾對一些在中國普及率極高的家用電器征收消費稅，如對電視機、相機、電話、錄音機等及其配件征收消費稅，從2005 年的15%調(diào)減到2011 年的10%，再增加到2015 年的20%，至2020 年對空調(diào)等電器不再征收消費稅，但對電視、相機等仍征收10%的消費稅①。

（二）老撾稅收制度及其變遷的基本特征和對社會經(jīng)濟發(fā)展的影響

1.老撾稅制體系及其變遷的基本特征

綜上所述，從老撾稅制體系及其變遷路徑看，有如下幾個方面的特征。

第一，老撾稅制變遷的基本趨勢是稅收負擔(dān)從總體上看呈逐漸下降的特征（個人所得稅稅率雖有微調(diào)，但不影響稅收負擔(dān)的總體變化趨勢），無論從稅率還是從稅基看均如此。從當前的稅制看，老撾企業(yè)所得稅率為20%②詳見《老撾人民民主共和國所得稅法（2019）》，http：//taxservice.mof.gov.la/ap5400/downloadFile.do?fileSeqno=365917。，個人所得稅中工資薪金為0～25%②（工資薪金外的其他收入分為三類②，第一類，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得、遺產(chǎn)所得③根據(jù)《老撾人民民主共和國所得稅法（2019）》，留遺產(chǎn)者的外祖父母、祖父母、父母、配偶、親生子女、養(yǎng)子女、繼子女、親兄弟姐妹及孫輩繼承的遺產(chǎn)免稅，http：//taxservice.mof.gov.la/ap5400/downloadFile.do?fileSeqno=365917。及房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入；第二類，特許權(quán)使用費、彩票收益、知識產(chǎn)權(quán)收入、130 萬基普以上的受贈或獎品收入、咨詢服務(wù)收入；第三類，股息紅利、貸款利息、傭金、擔(dān)保費收益、租金收入等，其稅率分別為2%、5%、10%④詳見《老撾人民民主共和國所得稅法（2019）》，http：//taxservice.mof.gov.la/ap5400/downloadFile.do?fileSeqno=365917。），增值稅率為10%⑤《老撾人民民主共和國投資促進法》（老撾國會字2016 第14 號），https：//laolandinfo.org/wp-content/uploads/2019/07/Lawon-Investment-Promotion-2016_ENG.pdf。，分別低于中國的25%、0～45%（綜合所得稅外的所得，稅率一般為20%）及13%。

第二，力圖逐漸統(tǒng)一不同身份納稅人的稅收負擔(dān)，即以稅收負擔(dān)能力而不再以內(nèi)外資身份為界定標準。

第三，老撾政府試圖利用稅收工具，推進其政策目標。除了上述基本稅制設(shè)計盡可能與國際接軌，同時老撾政府也希望以各類稅收優(yōu)惠實現(xiàn)經(jīng)濟的快速、均衡發(fā)展。如2016 年為消除貧困而修訂的《投資促進法》規(guī)定，在基礎(chǔ)設(shè)施不完善的貧困地區(qū)（即2016 年修訂的《老撾人民民主共和國投資促進法》所稱之I 區(qū)）投資，給予10 年免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，而且對種子生產(chǎn)、動物養(yǎng)殖等額外豁免5 年①《老撾人民民主共和國投資促進法》（老撾國會字2016 第14 號），https：//laolandinfo.org/wp-content/uploads/2019/07/Lawon-Investment-Promotion-2016_ENG.pdf。。

所以，隨著實踐經(jīng)驗的不斷豐富，老撾的稅制體系有所完善，但仍存在很多問題，影響其促進社會經(jīng)濟發(fā)展的效能。

2.老撾稅收制度結(jié)構(gòu)存在的問題及對社會經(jīng)濟發(fā)展的影響

首先，稅制體系構(gòu)建缺乏規(guī)范性。如企業(yè)所得稅中未明確界定居民納稅人和非居民納稅人，實踐中往往根據(jù)是否在老撾登記注冊和從事主要經(jīng)營活動來判斷。這在較為封閉、國際經(jīng)濟參與度較低的社會經(jīng)濟背景下，尚無大礙。但隨著老撾?yún)⑴c國際經(jīng)濟往來的程度加深，納稅人基本身份界定標準缺乏所形成的稅收漏洞，需要更多的征管力量去辨識和界定，也使納稅人對未來的確定性預(yù)期減弱。這與政府期望能通過稅收優(yōu)惠政策吸引資金流入的政策目標背道而馳。

其次，稅收法制化程度較低，缺乏規(guī)范統(tǒng)一完整的稅收法律體系，相當部分稅收政策規(guī)定散見于各種政府其他政策中。如上述對貧困地區(qū)投資的稅收優(yōu)惠政策是在《老撾人民民主共和國投資促進法》①而不是在稅法中給出。政出多門，缺乏規(guī)范性和約束力，投資和經(jīng)營風(fēng)險加大，增加了整個社會的運行成本。

第三，稅收征管制度不規(guī)范，征管主體自由裁量權(quán)大，加之企業(yè)的產(chǎn)權(quán)邊界不清晰，加大了在老撾投資的風(fēng)險。受疫情影響，國際經(jīng)濟下行，老撾也深受影響。2021 年老撾GDP 為19054.76 百萬美元②世界銀行公開數(shù)據(jù)庫，https：//data.worldbank.org.cn/。，與上年相比呈負增長。在本來征收就困難的前提下進一步降稅，如何保證國家運行的基本資金需要？如果沒有出臺相關(guān)政策直面這樣的問題，政府有可能會在征管環(huán)節(jié)以“加強征管”而多征，或者政府的收入更多依靠非正式收入，這會進一步加大在老撾投資的經(jīng)濟風(fēng)險。

2022 年9 月13 日，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）和特許公認會計師公會（ACCA）聯(lián)合發(fā)布了調(diào)查報告《公眾稅收信任：全球展望（2022）》［11］。雖然調(diào)查報告所基于的14 個國家在東盟地區(qū)只包含了馬來西亞、菲律賓和越南，并不包括老撾，但從制度規(guī)范性和政府行為規(guī)范性看，老撾同樣存在稅收制度公眾信任的相關(guān)問題。報告顯示，發(fā)展中國家納稅人對稅務(wù)機關(guān)信任度低，對稅收制度的信任度也較低，這會在很大程度上影響納稅人的長期預(yù)期。所以，在經(jīng)濟下行的關(guān)鍵時刻，提振經(jīng)濟的稅收政策并不是簡單依靠減稅來解決，更重要的是在不斷規(guī)范稅收制度的同時也要規(guī)范政府的支出行為。

以上從老撾稅制結(jié)構(gòu)及其變革過程可以窺見其與經(jīng)濟的互動影響。雖然稅收制度是現(xiàn)代國家公共行為最重要的部分，但對老撾這樣的欠發(fā)達國家而言，非稅收入及其汲取過程的規(guī)范性問題同樣值得關(guān)注。下面從老撾財政收入結(jié)構(gòu)、汲取過程討論政府行為的規(guī)范性及對經(jīng)濟發(fā)展的影響。

四、老撾財政收入結(jié)構(gòu)及其規(guī)范性對經(jīng)濟的影響

一般地，財政收入結(jié)構(gòu)能在一定程度上比較準確地體現(xiàn)一個國家參與國民收入分配的廣度、深度，并可以顯示出國民經(jīng)濟發(fā)展的狀態(tài)。同時，更為重要的是可以體現(xiàn)一個國家政府參與經(jīng)濟分配過程的規(guī)范性。下面通過對老撾國家參與國民收入分配的廣度、深度及政府參與經(jīng)濟分配過程的規(guī)范性這兩個層面的考察，分析其對經(jīng)濟發(fā)展狀態(tài)的影響。

（一）宏觀稅負及財政收入結(jié)構(gòu)

1.老撾宏觀稅負

2010—2021 年老撾稅收收入占GDP 比重見表3。老撾的宏觀稅負水平非常低，2010—2021 年在9%～14%之間變化，從2016 年起有逐年下降的趨勢，2021 年降至10.2%。但這并不意味著老撾政府掌握的資金水平較低，實際上老撾財政收入中相當部分來自非稅收入。

表3 2010—2021 年老撾稅收收入占GDP 比重

2.老撾財政收入結(jié)構(gòu)

2020 年老撾稅收收入占財政收入的比重為74%。從表4 可見，2010—2020 年老撾稅收收入占財政收入的比重不穩(wěn)定，其中位數(shù)為72%，平均水平為70%。同時，在稅收收入中的間接稅是直接稅的近4 倍，具有典型的欠發(fā)達國家財政收入結(jié)構(gòu)的特征。

表4 2010—2020 年老撾財政收入結(jié)構(gòu)

具體以2019 年老撾財政收入為例，討論其財政收入具體項目和結(jié)構(gòu)（用2019 年的數(shù)據(jù)是為了避免非常規(guī)性因素的干擾）。從表5 可知，老撾非稅收入占財政收入的比重近30%，從間接稅獲取的財政資金接近一半，如果不考慮印花稅，具有典型直接稅特征的收入僅占其財政收入的15.2%。其非稅收入中主要的收入來源是國有資產(chǎn)及其衍生收入。

表5 2019 年老撾財政收入結(jié)構(gòu)

（二）老撾財政收入結(jié)構(gòu)、規(guī)范性及其對社會經(jīng)濟的影響

從老撾近十余年的財政收入結(jié)構(gòu)看，其仍然具有比較典型的欠發(fā)達國家特征，直觀地看表現(xiàn)為財政收入中稅收收入比重低，直接稅所占比重低。幾乎所有欠發(fā)達國家在發(fā)展過程中都會存在這樣的問題。主要是緣于經(jīng)濟增殖能力低，整體的稅收負擔(dān)能力比較低，同時，也很難將收入來源附著在所得的課征上。一般而言，欠發(fā)達國家經(jīng)濟起飛階段基礎(chǔ)設(shè)施瓶頸約束的突破、不成熟市場行為的規(guī)范，均需要政府介入，這使得政府的資金需求不斷擴大。由此導(dǎo)致的資金缺口，欠發(fā)達國家往往只能用非稅收入彌補。如何擴大非稅收入，考驗一個國家的行為是否規(guī)范。一個欠發(fā)達的國家能否沖破不同層面的壓力，實現(xiàn)社會經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，核心就在于能否在多重壓力下不斷提高其行為的規(guī)范性。這涉及兩個基本層面的問題：從靜態(tài)看，實施對產(chǎn)權(quán)邊界的清晰界定；從動態(tài)看，不隨意觸動產(chǎn)權(quán)邊界［12］。這二者都與政府的籌資過程和結(jié)果密切相關(guān)。而現(xiàn)階段老撾政府在經(jīng)受這類考驗時局部存在不規(guī)范之處，在面對財政困境的時候不能完全杜絕以直接或間接的方式侵犯產(chǎn)權(quán)問題，提高了整個社會的交易成本、增大了產(chǎn)權(quán)（存量意義上的資產(chǎn)和增量意義上的投資）風(fēng)險，由此導(dǎo)致的不確定性影響了社會的信心，這對經(jīng)濟發(fā)展有著重要負面影響。下面具體分析老撾政府稅收及非稅財政收入行為的規(guī)范性及其對社會經(jīng)濟發(fā)展的影響。

在當前社會經(jīng)濟背景下，一國的經(jīng)濟發(fā)展在很大程度上依賴于參與國際貿(mào)易的程度。隨著國際經(jīng)濟交流的日益頻繁，如果再“一事一議”式的解決稅收相關(guān)問題，不僅成本高，而且可能提高風(fēng)險成本。在老撾的稅制體系中，存在很多在封閉經(jīng)濟下出臺并不再適應(yīng)當前經(jīng)濟發(fā)展模式的規(guī)定，如老撾的企業(yè)所得稅中并沒有相關(guān)稅收抵免的一般性規(guī)定，這對老撾企業(yè)“走出去”非常不利。

世界銀行《世界營商環(huán)境報告2020》［13］顯示，在所統(tǒng)計的190 個國家中，用10 個指標衡量的營商環(huán)境，中國排第31 位（比上年上升15 個位次），“納稅”指標①主要的納稅相關(guān)指標包括每年納稅的次數(shù)、每年納稅所需要的時間（小時）、稅率、政府其他收費占商業(yè)利潤的百分比及納稅便利度。排名105 位②The World Bank. Doing Business Archive（China），https：//archive.doingbusiness.org/en/data/exploreeconomies/china.，中國“納稅”指標分值較低拖累營商環(huán)境排名，主要受高達60%的稅及其他收費比重的影響。老撾營商環(huán)境排名第154 位（這一排名2016 年為136 位、2017 年為139 位），“納稅”指標排名157 位③The World Bank. Doing Business Archive（Lao PDR），https：//archive.doingbusiness.org/en/data/exploreeconomies/lao-pdr.。非稅收入占比較大是“納稅”指標得分較低的一個原因，但更為重要的影響因素是其納稅便利度和規(guī)范性。老撾的稅收及非稅財政收入行為的不規(guī)范之處，可從其預(yù)算收入無法完成時所采取的補救措施窺見。從老撾近年預(yù)算收入完成的情況看，大多數(shù)年份都很難按計劃完成。2017 年一季度財政收入完成季度計劃的77.8%，年度計劃的19.3%，老撾財政部官員稱，盡管實施了加強稅收征管措施，但稅收漏洞和偷稅漏稅仍然難以抑制［14］。2021 年老撾上半年完成稅收征收計劃38.3%［15］。2021 年，老撾政府外債存量占國民總收入比重，從2013 的72.2%上升到2021 年97.2%④世界銀行公開數(shù)據(jù)庫，2022 年國際債務(wù)統(tǒng)計，https：//datatopics.worldbank.org/debt/ids/countryanalytical/LAO。。老撾在面臨稅收無法及時足額征收的情況下，除了采用常規(guī)的加強征管、增加債務(wù)措施外，還采用對經(jīng)濟長期發(fā)展影響較大的一些非規(guī)范性的強制措施，這顯然會影響到社會經(jīng)濟發(fā)展的長期可持續(xù)。

此外，老撾從20 世紀80 年代末力圖推進經(jīng)濟發(fā)展，為吸引投資做過很多的努力，但在產(chǎn)權(quán)保護上存在的問題使在老撾的投資風(fēng)險較大，存在難以準確估量的風(fēng)險成本。因此，為了防止難以準確界定的征收和國有化對外國企業(yè)在老撾投資產(chǎn)生不利影響，早在1993 年1 月31 日，老撾就與中國簽訂了《中華人民共和國政府和老撾人民民主共和國政府關(guān)于鼓勵和相互保護投資協(xié)定》［16］，締約國一方的投資者在另一方國土內(nèi)的投資和與投資有關(guān)的活動應(yīng)受到公正、公平的待遇和保護，但基于公共利益屬于例外。關(guān)于例外的界定缺乏細節(jié)，政府具有較大的自由裁量權(quán)。而對于沒有簽訂相關(guān)協(xié)定的國家或地區(qū)的投資，顯而易見資產(chǎn)保障程度要低。到20 世紀90 年代末，老撾出臺稅制改革措施，同時承諾絕不對資本無故充公。但在老撾當時的社會經(jīng)濟背景下產(chǎn)權(quán)風(fēng)險仍然較大，雖經(jīng)多次修訂法律開展法制化整肅，仍收效甚微。甚至到2016 年，老撾修訂2009 年出臺的《投資促進法》明確政府不會隨便沒收或國有化外國資產(chǎn)和投資，除非是出于公共目的⑤《老撾人民民主共和國投資促進法（修訂）》〈老撾國會字2016 第14 號〉，https：//laolandinfo.org/wp-content/uploads/2019/07/Law-on-Investment-Promotion-2016_ENG.pdf。，但對公共目的并沒有清晰明確的界定，實際上是賦予政府相關(guān)部門較大的自由裁量權(quán)。由此，導(dǎo)致被基于事先難以準確界定的“公共目的”而侵犯產(chǎn)權(quán)的問題，仍然沒能得到有效約束。無疑，這依然在為老撾吸引外來投資制造障礙。

五、結(jié)論

綜上，考察老撾20 世紀80 年代以來稅收制度環(huán)境、財政收入結(jié)構(gòu)及其變遷的基本特征和對社會經(jīng)濟發(fā)展的影響發(fā)現(xiàn)，老撾政府通過降低稅率、修訂稅法等策略以增強對政府收入的約束，力圖推進社會經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展，雖然取得了一定的成效，但其稅收制度環(huán)境仍然存在許多問題，影響社會經(jīng)濟的進一步發(fā)展。面向未來，政府行為規(guī)范化是其進一步發(fā)展的重要推動力，具體包括以下幾個方面。

第一，厘清政府與微觀經(jīng)濟主體之間的關(guān)系。政府對市場的不當介入是影響經(jīng)濟發(fā)展至關(guān)重要的因素。通過法律界定政府與市場的行為邊界，進一步厘清政府的權(quán)責(zé)范圍，以保障微觀經(jīng)濟主體履行法定義務(wù)前提下的利益訴求。

第二，有力約束政府獲取收入的過程，使政府收入盡可能接近財政收入。（1）規(guī)范預(yù)算制度，提高其法定約束力；（2）約束政府收入權(quán)力，細化與規(guī)范相關(guān)收入汲取的范圍和額度。如對政府正常收入中的罰沒財產(chǎn)或商品收入，應(yīng)以法律形式明確界定罰沒的具體情形和處置過程的程序與監(jiān)管；（3）規(guī)范政府資金來源，即政府所有收入均進入預(yù)算管理，其口徑和范圍盡可能與預(yù)算表中的財政收入保持一致。

第三，提高稅收制度的法定約束程度，降低稅率、增加稅收優(yōu)惠減免固然重要，保證其規(guī)范施行更為重要。（1）不僅應(yīng)該提高稅收法律的立法層次，而且通過監(jiān)管制度的進一步完善提高稅法在施行中的規(guī)范性；（2）提高稅收優(yōu)惠減免的法定約束力，各級稅務(wù)機關(guān)或其他政府部門既不能越權(quán)優(yōu)惠減免，也不能隨意改變優(yōu)惠減免的力度與范圍（法定情形除外）。

以上三者都是建立在正式制度與非正式制度規(guī)范協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，而正式制度的構(gòu)建不能簡單照搬發(fā)達國家，只能在本國風(fēng)俗、文化、習(xí)慣等非正式制度的基礎(chǔ)上內(nèi)生演化。

總之，一個經(jīng)濟體中的微觀經(jīng)濟主體對未來的信心是其消費和投資行為最為重要的影響因素，而約束政府資金汲取過程中的行為規(guī)范，從本質(zhì)上界定微觀主體經(jīng)濟行為收益的確定性與可靠性，是社會經(jīng)濟發(fā)展的重要基礎(chǔ)。