魏道明

(青海師范大學(xué) 歷史學(xué)院，青海 西寧 810016)

北宋徽宗重和元年，開(kāi)始要求遺囑納稅：“凡民有遺囑并嫁女承書(shū)，令輸錢給印文憑”(1)《文獻(xiàn)通考》卷14《征榷一》“重和元年”條，浙江古籍出版社2000年版，第147頁(yè)。，但實(shí)行不久即廢。南宋紹興三十一年，王之望總領(lǐng)四川財(cái)賦，因軍費(fèi)過(guò)巨，重拾舊規(guī)：“凡嫁資、遺囑及民間葬地，皆令投契納稅”，實(shí)行一年，共得錢467萬(wàn)余緡。(2)《宋史》卷174《食貨志上二》，中華書(shū)局1977年版，第4223頁(yè)。王之望認(rèn)為遺囑納稅不僅可增加財(cái)政收入，也可免“親族兄弟日后訴訟”，于公于私皆有益，故在次年上言高宗，建議向全國(guó)推廣。因此，紹興三十二年戶部便制定法條，規(guī)定：“人戶今后遺囑與緦麻以上親，至絕日合改立戶及田宅與女折充嫁資，并估價(jià)赴官投契納稅?！?3)《宋會(huì)要輯稿》食貨69之26，中華書(shū)局1957年版，第6342頁(yè)。

遺囑征稅，實(shí)際上是對(duì)遺囑中涉及的財(cái)產(chǎn)征稅，很容易聯(lián)想到這是遺產(chǎn)稅。學(xué)界確實(shí)也有類似意見(jiàn)。如李淑媛就稱之為遺囑稅或遺產(chǎn)稅；(4)李淑媛：《爭(zhēng)財(cái)競(jìng)產(chǎn)：唐宋的家產(chǎn)與法律》，北京大學(xué)出版社2007年版，第131—132頁(yè)。乜小紅也有類似看法，并積極評(píng)價(jià)其歷史意義：“南宋實(shí)行遺囑稅……實(shí)際上是征收遺囑繼承遺產(chǎn)稅，中國(guó)古代遺囑繼承制度的發(fā)展由此進(jìn)入了一個(gè)新階段”。(5)乜小紅：《秦漢至唐宋時(shí)期遺囑制度的演化》，《歷史研究》2012年第5期。

遺產(chǎn)稅的征收有賴于強(qiáng)大的財(cái)產(chǎn)監(jiān)管體系，是世界各國(guó)普遍認(rèn)為征收難度很大的稅種。20世紀(jì)40年代，民國(guó)政府曾開(kāi)征遺產(chǎn)稅，但效果差強(qiáng)人意，所預(yù)期的財(cái)政功能與社會(huì)功能皆未能實(shí)現(xiàn)。(6)參見(jiàn)劉?。骸睹駠?guó)時(shí)期遺產(chǎn)稅制度的討論、設(shè)計(jì)與實(shí)踐》，《福建論壇》2018年第5期；雷家瓊：《抗戰(zhàn)前中國(guó)遺產(chǎn)稅開(kāi)征的多方推進(jìn)》，《近代史研究》2016年第4期。今日雖屢有開(kāi)征遺產(chǎn)稅的計(jì)劃與呼吁，但限于條件，仍未實(shí)現(xiàn)。(7)參見(jiàn)李華、王雁：《中國(guó)遺產(chǎn)稅開(kāi)征與否：基于遺產(chǎn)稅存廢之爭(zhēng)的思考》，《財(cái)政研究》2015年第11期。那么，南宋時(shí)期，有能力和條件推行遺產(chǎn)稅嗎？即便拋開(kāi)能力和條件不談，在強(qiáng)調(diào)實(shí)行同居共財(cái)、禁止子孫別籍異財(cái)?shù)墓糯鐣?huì)，開(kāi)征遺產(chǎn)稅的法理依據(jù)又何在？有鑒于此，筆者認(rèn)為，將宋代的遺囑征稅看作是遺囑稅或遺產(chǎn)稅，或有不妥之處，稱之為契稅，可能更為合適。以下試詳論之，不當(dāng)之處，敬請(qǐng)識(shí)者指正。

一

在中國(guó)古代，父祖尊長(zhǎng)用遺囑(書(shū)、令、命)處分財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)象，較為常見(jiàn)。如果沒(méi)有子孫等財(cái)產(chǎn)承分人，法律允許用遺囑安排身后財(cái)產(chǎn)分配事宜：“在法：諸財(cái)產(chǎn)無(wú)承分人，愿遺囑與內(nèi)外緦麻以上親者，聽(tīng)自陳。官給公憑?！?8)《名公書(shū)判清明集》卷9《戶婚門·違法交易》“鼓誘寡婦盜賣夫家業(yè)”條，中華書(shū)局1987年版，第304頁(yè)。如果有承分人，家產(chǎn)的承繼，法律明文規(guī)定由諸子均分，原本無(wú)需尊長(zhǎng)遺囑安排，但土地有肥瘠，房屋有朝向，牲畜有老幼，很難做到均平劃一，為防止紛爭(zhēng)，父祖尊長(zhǎng)往往會(huì)用遺囑的形式預(yù)先定分家產(chǎn)。

以上兩類遺囑，性質(zhì)各有不同。前一類遺囑，是無(wú)財(cái)產(chǎn)承分人即“戶絕”狀態(tài)下所立，此時(shí)缺乏子孫等財(cái)產(chǎn)共有人，同居團(tuán)體內(nèi)無(wú)法形成財(cái)產(chǎn)共有關(guān)系，家庭財(cái)產(chǎn)事實(shí)上成為了個(gè)人財(cái)產(chǎn)，故遺囑人可自由處分財(cái)產(chǎn)。唐代，對(duì)于指定繼承人的資格及所能繼承的財(cái)產(chǎn)份額均沒(méi)有限定(9)唐代《喪葬令》規(guī)定：“諸身喪戶絕者，所有部曲、客女、奴婢、店宅、資財(cái)，并令近親轉(zhuǎn)易貸賣，將營(yíng)葬事及量營(yíng)功德之外，余財(cái)并與女。無(wú)女，均入以次近親；無(wú)親戚者，官為檢校。若亡人在日，自有遺囑處分，證驗(yàn)分明者，不用此令?！薄端涡探y(tǒng)》卷12《戶婚律》“戶絕資產(chǎn)”門引唐令，法律出版社1999年版，第222—223頁(yè)。，完全尊重遺囑人的個(gè)人意愿；宋代開(kāi)始有了限定，必須遺囑給“緦麻以上親者”，但對(duì)各繼承人的份額仍然沒(méi)有限定，遺囑人可自行決定。此類遺囑，性質(zhì)等同于現(xiàn)今的遺囑繼承，可稱之繼承遺囑。

后一類遺囑，遺囑人不過(guò)是為子孫等共有人平均分析家產(chǎn)，處置的是共有財(cái)產(chǎn)而非個(gè)人私財(cái)，遺囑人的身份像是主持人。他既不能指定繼承人，對(duì)于什么人分以及怎么分，也需要尊重法律的規(guī)定：“應(yīng)分田宅及財(cái)物者，兄弟均分……兄弟亡者，子承父分；兄弟俱亡，則諸子均分”，也不能在繼承人中對(duì)財(cái)產(chǎn)做不等額的分配：“即同居應(yīng)分，不均平者，計(jì)所侵，坐贓論減三等”。(10)《宋刑統(tǒng)》卷12《戶婚律》“卑幼私用財(cái)”門，第221頁(yè)。在遺囑中厚此薄彼，分產(chǎn)不均，屬于違法行為，按規(guī)定是要受處罰的。此類遺囑，是為了避免糾紛而借父祖權(quán)威進(jìn)行分產(chǎn)，分配方式也是按法律規(guī)定進(jìn)行均分，有遺囑之名而無(wú)遺囑之實(shí)(11)法律意義上的遺囑，可以自由處分財(cái)產(chǎn)，但在中國(guó)古代，此類遺囑有嚴(yán)格的適用范圍，唐宋法律規(guī)定只能在無(wú)承分人的場(chǎng)合適用，“有承分人不合遺囑也”?！睹珪?shū)判清明集》卷5《戶婚門·爭(zhēng)業(yè)類下》“繼母將養(yǎng)老田遺囑于親生女”條，第141—142頁(yè)。有承分人時(shí)，父祖所立的遺囑，并非真正意義上的遺囑，父祖只是借遺囑之名——以遺囑的形式按法律規(guī)定為子孫公平分產(chǎn)，而不能行遺囑之實(shí)。，不妨稱之為析產(chǎn)遺囑。(12)在唐宋時(shí)期一些所謂的遺囑中，立遺囑人也參與財(cái)產(chǎn)的分配。如唐天復(fù)八年吳安君的口述分家遺囑中，吳安君既是立遺囑人，又是財(cái)產(chǎn)分配的參與人。可參見(jiàn)[日]山口正晃：《羽53〈吳安君分家契〉——圍繞家產(chǎn)繼承的一個(gè)事例》，中國(guó)政法大學(xué)法律古籍整理研究所編：《中國(guó)古代法律文獻(xiàn)研究》第6輯，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2012年版，第252—257頁(yè)。說(shuō)明此類文書(shū)與將個(gè)人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移于他人的遺囑有本質(zhì)的區(qū)別，只是分割家庭共有財(cái)產(chǎn)的析產(chǎn)文書(shū)。

在中國(guó)古代，無(wú)子的家庭一般都要收養(yǎng)嗣子，“戶絕”的情形較少發(fā)生，少有立繼承遺囑的機(jī)會(huì)，因此，我們所見(jiàn)絕大多數(shù)的古人遺囑，都屬于后一類。江蘇儀征胥浦101號(hào)漢墓出土的我國(guó)最早的遺囑實(shí)物——《先令劵書(shū)》(13)參見(jiàn)王勤金、吳煒等：《江蘇儀征胥浦101號(hào)西漢墓》，《文物》1987年第1期。，就是一件為共有人分割家產(chǎn)的析產(chǎn)遺囑。漢代用遺囑為子孫分配家產(chǎn)的行為較為常見(jiàn)，法律對(duì)析產(chǎn)遺囑的效力還專門給予了肯定：“民欲先令相分田宅、奴婢、財(cái)物，鄉(xiāng)部嗇夫身聽(tīng)其令，皆叁辨劵書(shū)之，輒上如戶籍?！?14)《二年律令·戶律》，張家山二四七號(hào)漢墓竹簡(jiǎn)整理小組：《張家山漢墓竹簡(jiǎn)(二四七號(hào)墓)》，文物出版社2001年版，第178頁(yè)。唐宋時(shí)期，用遺囑(書(shū)、令、命)為子孫分析家產(chǎn)的情形更為常見(jiàn)，宋人袁采就說(shuō)：“父祖有慮子孫爭(zhēng)訟者，常欲預(yù)為遺囑之文。”(15)袁采：《袁氏世范》卷1《睦親》“遺囑之文宜預(yù)為”條，《叢書(shū)集成初編》本，上海商務(wù)印書(shū)館1935年版，第22頁(yè)。敦煌寫本中，也有為數(shù)不少的析產(chǎn)遺囑及析產(chǎn)遺囑樣文(式)。

宋代的遺囑征稅，顯然不是任何遺囑都征稅。從前引遺囑征稅的法條來(lái)看，“遺囑與緦麻以上親者”的遺囑才征稅，而“遺囑與緦麻以上親者”的前提條件是“財(cái)產(chǎn)無(wú)承分人”。由此可知，只有無(wú)財(cái)產(chǎn)承分人時(shí)所立的繼承遺囑才需要納稅，有承分人時(shí)所立的析產(chǎn)遺囑并不征稅。這可以從宋代遺囑征稅的配套措施中得到驗(yàn)證。

遺囑只是財(cái)產(chǎn)的傳承方式之一，若規(guī)定遺囑征稅，也需要對(duì)其他財(cái)產(chǎn)傳承方式一并征稅。故凡開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家，也同時(shí)開(kāi)征財(cái)產(chǎn)贈(zèng)與稅。如果宋代給子孫等承分人的析產(chǎn)遺囑需納稅，就應(yīng)該同時(shí)規(guī)定父母生前就給子孫分產(chǎn)或者父母死后無(wú)遺囑而子孫自行分產(chǎn)都需納稅，否則，誰(shuí)也不會(huì)用遺囑的形式為子孫分產(chǎn)，所謂遺囑納稅無(wú)異于一紙空文。

但從本文開(kāi)篇所引法條來(lái)看，宋代并沒(méi)有生前給子孫分產(chǎn)或者父母離世后子孫自行分產(chǎn)需納稅的規(guī)定，與遺囑同時(shí)配套征稅的只是“嫁女承書(shū)”“嫁資”“田宅與女折充嫁資”一類，說(shuō)明立法者原意是要對(duì)無(wú)財(cái)產(chǎn)承分人時(shí)所立的遺囑征稅。此時(shí)的遺囑，遺產(chǎn)一般是給女兒，遂補(bǔ)充規(guī)定，生前以嫁資形式贈(zèng)與女兒財(cái)產(chǎn)的，也要納稅。王之望建議在全國(guó)推廣遺囑納稅的理由之一是可免“親族兄弟日后訴訟”(16)《宋會(huì)要輯稿》食貨11之20，第5002頁(yè)。，所謂“親族兄弟”，應(yīng)該是針對(duì)出嫁女而言。出嫁女夫家、娘家兩邊都有兄弟，“親族兄弟”是特指娘家兄弟，這也可證明納稅的遺囑是特指無(wú)承分人時(shí)給女兒的財(cái)產(chǎn)遺囑。除去“戶絕”時(shí)的遺囑，其他遺囑是不納稅的，所以敦煌寫本中才有為數(shù)眾多的析產(chǎn)遺囑及樣文(式)，才有袁采所謂宋世父祖為子孫“常欲預(yù)為遺囑之文”的現(xiàn)象。

在中國(guó)古代，父祖亡故后，家產(chǎn)由子孫承分。包括《宋刑統(tǒng)》在內(nèi)的各朝法律一般規(guī)定為“兄弟均分”或“諸子均分”。(17)《宋刑統(tǒng)》卷12《戶婚律》“卑幼私用財(cái)”門，第221頁(yè)；《名公書(shū)判清明集》卷8《戶婚門·立繼類》“命繼與立繼不同(再判)”條，第266頁(yè)。按此，承繼、分割家產(chǎn)的權(quán)利為子孫所享有，是當(dāng)然的財(cái)產(chǎn)承分人。只要有子，即便是繼子，包括女兒在內(nèi)其他親屬都不能參加家產(chǎn)的分割。被兄弟或諸子均分的家產(chǎn)，我們無(wú)論將其全部或部分視為父祖的遺產(chǎn)，都改變不了一個(gè)事實(shí)：即遺產(chǎn)主要是在父子、祖孫等男性直系親屬之間傳承。而他們之間的財(cái)產(chǎn)承繼是不征稅的。

總之，宋代的遺囑征稅，只有在“戶絕”時(shí)或傳承與兒孫等承分人以外的部分才征稅。這就意味著絕大多數(shù)的遺囑和遺產(chǎn)都是不征稅的，稱為遺囑稅或遺產(chǎn)稅，并不十分妥當(dāng)。

當(dāng)然，現(xiàn)代遺產(chǎn)稅屬于富人稅，只有達(dá)到一定數(shù)額才征稅，相當(dāng)一部分人的遺產(chǎn)不征稅，實(shí)際上也是大部分遺產(chǎn)不征稅。那么，宋代雖只有一少部分遺產(chǎn)才納稅，似乎稱為遺產(chǎn)稅也未嘗不可。其實(shí)不然。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，宋代遺囑或遺產(chǎn)是否征稅的依據(jù)，不是被繼承人所留遺產(chǎn)數(shù)額而是繼承人的身份，如果一份遺囑中，同時(shí)給財(cái)產(chǎn)承分人及其他人分產(chǎn)，分給承分人以外的部分才征稅。

或許還有這樣的疑問(wèn)：依照身份納稅，承分人以外的才納稅，或者說(shuō)析產(chǎn)遺囑不納稅而只有繼承遺囑納稅，不正好說(shuō)明其性質(zhì)是遺產(chǎn)稅嗎？

但宋代的遺囑征稅，按紹興三十二年戶部的規(guī)定，是在“合改立戶”也即過(guò)戶之時(shí)(18)參見(jiàn)《宋會(huì)要輯稿》食貨69之26，第6342頁(yè)。，如果不過(guò)戶，財(cái)產(chǎn)就是分給非承分人，也無(wú)須繳稅。按唐宋時(shí)期的法律規(guī)定，父母雙亡后的析產(chǎn)，在室女可按男子之半的標(biāo)準(zhǔn)分得生活費(fèi)用，稱為“女合得男之半”法。(19)在反映南宋時(shí)期司法判決的《名公書(shū)判清明集》中，有些案例允許女兒在非“戶絕”時(shí)也參與家產(chǎn)分割，只是份額為男子的一半。如周丙死后，留有遺腹子及已婚女兒細(xì)乙娘，因分產(chǎn)發(fā)生糾紛，負(fù)責(zé)審理案件的劉克莊(后村)判曰：“在法：‘父母已亡，兒、女分產(chǎn)，女合得男之半?！z腹之男，亦男也。周丙身后財(cái)產(chǎn)合作三分，遺腹子得二分，細(xì)乙娘得一分，如此分析，方合法意?！薄睹珪?shū)判清明集》卷8《戶婚門·分析類》“女婿不應(yīng)中分妻家之財(cái)”條，第277—278頁(yè)。假如有人按此規(guī)定在遺囑中給在室幼女財(cái)產(chǎn)，她可以使用這筆財(cái)產(chǎn)，但不需要納稅，只是長(zhǎng)大出嫁以此財(cái)產(chǎn)作為嫁資時(shí)，才需要納稅。如果在出嫁前就已將財(cái)產(chǎn)變賣或者全部消費(fèi)完畢，也不存在納稅的問(wèn)題。在室女(包括歸宗女)在命繼場(chǎng)合所分得的財(cái)產(chǎn)，也與之類似。(20)古人立嗣有生前立嗣與死后立嗣之分：生前立嗣是父母俱在世時(shí)所立的嗣子；死后立嗣，可以分為“立繼”與“命繼”，“立繼”指妻為亡夫立嗣，“命繼”指夫妻俱亡，由近親尊長(zhǎng)立嗣。“命繼”并非出于死者本意，由近親尊長(zhǎng)代立，目的多為爭(zhēng)產(chǎn)。故法律規(guī)定命繼子與女兒共同承襲家產(chǎn)，命繼之子承襲家產(chǎn)的份額要受女兒身份不同(在室女、歸宗女、出嫁女)的影響。即使沒(méi)有女兒，命繼子也不能承襲全部家產(chǎn)，國(guó)家也要從中分一杯羹。參見(jiàn)李淑媛：《爭(zhēng)財(cái)競(jìng)產(chǎn)：唐宋的家產(chǎn)與法律》，第156—175頁(yè)。如高五一死，僅有年僅一歲的幼女公孫，故立五一親弟五二次子六四為五一命繼子。公孫所分得的田產(chǎn)，無(wú)需納稅，田租作為生活費(fèi)用，“候公孫出幼，赴官請(qǐng)給契照，以為招嫁之資”。(21)《名公書(shū)判清明集》卷7《戶婚門·女受分》“阿沈高五二爭(zhēng)租米”條，第239頁(yè)?？梢?jiàn)，立契納稅是在過(guò)戶之時(shí)。

因此，宋代的遺囑征稅，實(shí)際上就是過(guò)戶稅，也即產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移稅，稱作契稅更為合適。對(duì)此，史籍中也有明確記載。紹興三十一年，王之望在四川對(duì)嫁資、遺囑及民間葬地征稅，史籍中稱“皆令投契納稅”或“第括民質(zhì)劑未稅者”(22)參見(jiàn)《宋史》卷174《食貨志上二》、卷372《王之望傳》，第4223、11538頁(yè)。，都是從契稅的角度看待王之望的遺囑征稅行為。這在紹興三十二年戶部征稅條令中說(shuō)的更清楚：“人戶今后遺囑與緦麻以上親，至絕日合改立戶及田宅與女折充嫁資，并估價(jià)赴官投契納稅。其嫁資田產(chǎn)于契內(nèi)分明聲說(shuō)，候人戶赍到稅錢，即日印契置歷，當(dāng)官給付契書(shū)?！?23)《宋會(huì)要輯稿》食貨69之26，第6342頁(yè)。

契稅的本意是指對(duì)契約所征之稅，通常是當(dāng)土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移變動(dòng)時(shí)，向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財(cái)產(chǎn)稅或流轉(zhuǎn)稅。(24)劉勇：《契稅征收與返還的解釋論》，《法學(xué)》2018年第2期。契稅在中國(guó)古代社會(huì)長(zhǎng)期存在，一般認(rèn)為，契稅雖創(chuàng)始于東晉，但直至五代，發(fā)展受限，宋代才成熟起來(lái)。(25)參見(jiàn)金亮、楊大春：《中國(guó)古代契稅制度探析》，《江西社會(huì)科學(xué)》2004年第11期；魏天安：《宋代的契稅》，《中州學(xué)刊》2009年第3期。宋代法令規(guī)定：買賣田宅“皆得本司文牒，然后聽(tīng)之”(26)《宋刑統(tǒng)》卷13《戶婚律》“典賣指當(dāng)論競(jìng)物業(yè)”門，第231頁(yè)。，“凡典賣牛畜、舟車之類，未印契者，更期以百日，免倍稅”。(27)《文獻(xiàn)通考》卷14《征榷一》，第147頁(yè)。按此，田宅、牲畜、舟車買賣在宋代屬于要式行為，不僅要訂立買賣契約，而且還要經(jīng)官印押。(28)郭東旭：《宋代買賣契約制度的發(fā)展》，《河北大學(xué)學(xué)報(bào)》1997年第3期。而經(jīng)官印押的一個(gè)重要目的就是要收手續(xù)費(fèi)，也即契稅。所以，在宋代，凡“人戶典賣田宅、船、馬、驢、騾，合納牙契稅錢”。(29)《宋會(huì)要輯稿》食貨35之13，第5414頁(yè)?？梢钥闯觯醵惥哂幸?guī)費(fèi)的性質(zhì)，是以保障產(chǎn)權(quán)的名義征收的。

起初，契稅的征收著眼于典賣交易行為，因贈(zèng)與、繼承而產(chǎn)生的產(chǎn)權(quán)變更，不征契稅。隨著國(guó)家財(cái)政拮據(jù)局面的加劇，北宋重和元年、南宋紹興三十二年，先后頒布法令，贈(zèng)與女兒嫁田及遺囑與女兒或內(nèi)外緦麻親屬田宅，均需繳納契稅。(30)給予女兒的田產(chǎn)要上契稅，至少延續(xù)到元代。元至正六年“徽州休寧縣吳蘭友為女陪嫁產(chǎn)業(yè)文書(shū)”中，給女兒益娘的陪嫁田產(chǎn)，“一聽(tīng)益娘婿偕甫自行聞官受稅，收苗長(zhǎng)養(yǎng)，永遠(yuǎn)為業(yè)”。張傳璽主編：《中國(guó)歷代契約粹編》上冊(cè)，北京大學(xué)出版社2014年版，第631頁(yè)。但對(duì)贈(zèng)與、繼承行為征收契稅，僅限于非承分人，子孫分析家產(chǎn)，以“分書(shū)”“鬮書(shū)”一類前去官府辦理過(guò)戶手續(xù)，毋需繳納契稅。(31)南宋真德秀曾言：“人戶分析，當(dāng)從其便，訪聞諸縣乃有專置司局，勒令開(kāi)戶者，但知利其醋錢，不顧有傷風(fēng)教。自今惟法應(yīng)分析，經(jīng)官陳請(qǐng)者，即與給印分書(shū)，不許輒有抑勒?！薄睹珪?shū)判清明集》卷1《官吏門·申儆》“勸諭事件于后·禁苛擾”條，第15頁(yè)。袁采也有言曰：“縣道貪污，遇有析戶印鬮，則厚有所需，人戶憚?dòng)谒M(fèi)，皆匿而不印，私自割析，經(jīng)年既深，貧富不同，恩義頓疏，或至爭(zhēng)訟?！薄对鲜婪丁肪?《治家》“析戶宜早印鬮書(shū)”條，第60頁(yè)。按此，子孫析產(chǎn)時(shí)以“分書(shū)”“鬮書(shū)”一類前去官府辦理過(guò)戶手續(xù)，也花費(fèi)甚多，以至于“人戶憚?dòng)谒M(fèi)，皆匿而不印?！钡@并非契稅，而是“醋錢”一類的雜費(fèi)或是縣道官貪污索賄。以上兩條記載可以作為子孫析產(chǎn)過(guò)戶不需要繳納契稅的旁證。

二

在宋代，給女兒財(cái)產(chǎn)，無(wú)論是用遺囑還是生前贈(zèng)與嫁資，都要征收契稅。但是給兒子分析家產(chǎn)，無(wú)論是用遺囑還是生分，都無(wú)契稅可言。那么，子孫繼產(chǎn)為何無(wú)契稅呢？

一個(gè)可能的解釋是政府對(duì)子孫繼產(chǎn)給予了免征契稅的優(yōu)待。免征是本應(yīng)征收但因故免除。我國(guó)現(xiàn)行稅法中，對(duì)于法定繼承人繼承土地、房屋權(quán)屬，給予優(yōu)待，免征契稅。宋代也有免征之舉，但因?yàn)槠醵惗惵瘦^高，“人戶投納契稅契錢，每交易一貫，納正稅錢一百文，并頭子等錢二十一文二分”(32)《宋會(huì)要輯稿》食貨35之15，第5415頁(yè)。，是重要的財(cái)政收入項(xiàng)目，所以一般不會(huì)免除契稅。按規(guī)定，宋代只有買賣耕牛可“蠲免投納契稅”。(33)《宋會(huì)要輯稿》食貨35之10，第5413頁(yè)。同時(shí)，按照古代禮俗，休妻要返還嫁資，因?yàn)榧拶Y已經(jīng)征過(guò)契稅，為避免重復(fù)，遂規(guī)定“田宅止于出母、嫁母，方合免稅”(34)《宋會(huì)要輯稿》食貨69之26，第6342頁(yè)。，即被休或夫死改嫁之人從夫家隨身帶走的田產(chǎn)，不必再次納稅?？梢?jiàn)，宋代免征契稅的范圍很有限，根本不包括子孫繼產(chǎn)。這個(gè)“可能的解釋”并不能成立。

紹興三十二年，王之望在建議擴(kuò)大契稅征收范圍時(shí)曾言：“契勘人戶，將田宅遺囑與人，及婦人隨嫁物產(chǎn)與夫家管系。在法：‘田宅止于出母、生母(35)“生母”一作“嫁母”，參見(jiàn)《宋會(huì)要輯稿》食貨69之26，第6342頁(yè)。，方合免稅?！襞c其余人，并合投稅。今四川人戶遺囑、嫁資，其間有正行立契，或有止立要約，與女之類，亦合投稅。緣得遺囑及嫁資田產(chǎn)之人，依條估價(jià)投契，委可杜絕日后爭(zhēng)端。若不估價(jià)立契，雖可幸免一時(shí)稅錢而適，所以啟親族兄弟日后訴訟?！?36)《宋會(huì)要輯稿》食貨11之20，第5002頁(yè)。此舉是試圖將親屬間的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移也納入到契稅的征收范圍，雖然提到了繼產(chǎn)的主體——“親族兄弟”，但征稅的著眼點(diǎn)，似乎都在子孫繼產(chǎn)以外或者說(shuō)是對(duì)外的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移——家庭財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給出母、生(嫁)母、出嫁女、近親等，而家庭內(nèi)部諸如父子、祖孫之間的財(cái)產(chǎn)傳遞，根本就不在考慮范圍之內(nèi)。這說(shuō)明作為立法倡議者的王之望根本就沒(méi)考慮過(guò)子孫繼產(chǎn)征收契稅的問(wèn)題。

沒(méi)有免征待遇卻又不征稅，說(shuō)明子孫繼產(chǎn)本就不在契稅的征收范圍之內(nèi)。從契稅是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移之稅的角度而言，不征契稅，就意味著官方?jīng)]有將子孫繼產(chǎn)看作是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

但子孫繼產(chǎn)產(chǎn)生新的產(chǎn)權(quán)單元、新的納稅戶。析產(chǎn)的憑證——分書(shū)或鬮書(shū)，是產(chǎn)權(quán)證書(shū)，與不動(dòng)產(chǎn)買賣契約一樣可以要求官府印押。南宋名臣真德秀就曾要求下屬官員“自今惟法應(yīng)分析，經(jīng)官陳請(qǐng)者，即與給印分書(shū)，不許輒有抑勒?！?37)《名公書(shū)判清明集》卷1《官吏門·申儆》“勸諭事件于后·禁苛擾”條，第15頁(yè)。分書(shū)或鬮書(shū)具有法律效力，遇有糾紛，以此為準(zhǔn)。如在盛榮訴侄友能強(qiáng)占竹地、桑地一案中，官府就“照分書(shū)將上件竹地標(biāo)釘界至，作兩分管業(yè)”(38)《名公書(shū)判清明集》卷6《戶婚門·爭(zhēng)屋業(yè)》“叔侄爭(zhēng)·再判”條，第190—191頁(yè)。，所以袁采告誡世人：“凡析戶之家，宜即印鬮書(shū)，以杜后患”。(39)袁采：《袁氏世范》卷3《治家》“析戶宜早印鬮書(shū)”條，第60—61頁(yè)。

承認(rèn)子孫繼產(chǎn)產(chǎn)生新的產(chǎn)權(quán)單元，但又認(rèn)定子孫繼產(chǎn)不在契稅征收范圍之內(nèi)，這或許與古代社會(huì)家庭財(cái)產(chǎn)制度的特性有關(guān)?，F(xiàn)存的各朝律典，從唐律到清律都規(guī)定同居親屬實(shí)行共財(cái)制度，如《宋刑統(tǒng)》中就說(shuō)：“同居，謂同財(cái)共居”，“稱‘同居親屬’者，謂同居共財(cái)者?！?40)《宋刑統(tǒng)》卷6《名例》“有罪相容隱”門疏議、卷16《擅興》“征人冒名相代”門疏議，第107、288頁(yè)。同居共財(cái)團(tuán)體內(nèi)部，禁止擁有個(gè)人私產(chǎn)，所有收入皆要上繳作為共有財(cái)產(chǎn)，由家長(zhǎng)統(tǒng)一調(diào)度、管理，成員隱匿收入或擅自處分財(cái)產(chǎn)要受法律制裁。同居共財(cái)實(shí)際上就是家族內(nèi)的同居成員對(duì)家產(chǎn)共同享有所有權(quán)，大略相同于現(xiàn)代法律上的共同共有。

當(dāng)然，現(xiàn)代共有制下，如果是夫妻共有，那么夫妻都是共有人，如果是家庭共有，那么家庭成員都是共有主體。而古代的同居共財(cái)，只有男性才可充當(dāng)共有主體；女性在家庭中享有的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，只是以使用表現(xiàn)出對(duì)生活必需品的占有權(quán)，事實(shí)上被排除在共有主體之外。(41)參見(jiàn)魏道明：《古代社會(huì)家庭財(cái)產(chǎn)關(guān)系略論》，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2021年版，第47—48頁(yè)。同居共有實(shí)際上是父宗血緣團(tuán)體共有制，或者說(shuō)是同居男性成員共有制。同姓共有、禁止財(cái)產(chǎn)外流是其主要特征。妻來(lái)自于外姓，女兒終究要嫁給外姓為婦，承認(rèn)她們是共有主體，夫妻離婚、女兒外嫁，都會(huì)分割共有財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)外流便無(wú)法遏制。(42)魏道明：《中國(guó)古代遺囑繼承制度質(zhì)疑》，《歷史研究》2000年第6期。

所以，古代同居共財(cái)關(guān)系不由婚姻產(chǎn)生，也不因離婚而終止，子孫成婚、女兒出嫁都不能作為分家析產(chǎn)的理由。(43)《宋刑統(tǒng)》規(guī)定，父母在及居喪，子孫皆不得擅自別籍異財(cái)，參見(jiàn)《宋刑統(tǒng)》卷12《戶婚律》“父母在及居喪別籍異財(cái)”門，第216頁(yè)。按此，子孫分割家庭財(cái)產(chǎn)，只能是奉父母之命或父母去世守喪期滿，成婚自然不是分家析產(chǎn)的條件。但在此之前如漢代，可能并非一定如此?！抖曷闪睢袈伞份d：“民大父母、父母、子、孫、同產(chǎn)、同產(chǎn)子，欲相分予奴婢、馬牛羊、它財(cái)物者，皆許之，輒為定籍。”《張家山漢墓竹簡(jiǎn)(二四七號(hào)墓)》，第178頁(yè)。律文中似乎沒(méi)有強(qiáng)調(diào)分家是父祖的特權(quán)、子孫不得擅自分家。相反，子孫成婚就可以提出分家析產(chǎn)。按簡(jiǎn)文規(guī)定，提出分家析產(chǎn)甚至都沒(méi)有子孫必須成年的限制，而且只要提出分家析產(chǎn)，官府就會(huì)“皆許之，輒為定籍”。竊以為，這一規(guī)定過(guò)于寬松，或許是漢初特殊形勢(shì)下的規(guī)定，不能代表先秦秦漢時(shí)期。結(jié)婚時(shí)妻子帶來(lái)的嫁奩，不作為共有財(cái)產(chǎn)，分割家庭財(cái)產(chǎn)時(shí)，“妻家所得之財(cái)，不在分限”。(44)《宋刑統(tǒng)》卷12《戶婚律》“卑幼私用財(cái)”門引《戶令》，第221頁(yè)。這看似是在維護(hù)妻的權(quán)益，實(shí)則是對(duì)同居共財(cái)穩(wěn)定性的維護(hù)(45)瞿大靜：《宋代析產(chǎn)制度研究》，青海師范大學(xué)碩士學(xué)位論文，2018年，第13頁(yè)。，目的在于讓同居共財(cái)免受婚姻關(guān)系的影響。正因?yàn)槿绱?，妻在離婚時(shí)，自然就不能分割夫家財(cái)產(chǎn)。敦煌寫本中，有不少反映唐宋時(shí)期夫妻“和離”的離婚協(xié)議書(shū)樣文(式)，稱為“放妻書(shū)”或“放棄書(shū)”，涉及財(cái)產(chǎn)方面的內(nèi)容極其有限。如編號(hào)S6537(背)的《放妻書(shū)格式》：“三年依(衣)糧，便獻(xiàn)柔儀”(46)張傳璽主編：《中國(guó)歷代契約萃編》上冊(cè)，第410頁(yè)。，編號(hào)P3730的《某鄉(xiāng)百姓某專用放妻書(shū)一道》：“三年衣糧，便□柔儀”(47)唐耕耦、陸宏基編:《敦煌社會(huì)經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)真跡釋錄》第2輯，全國(guó)圖書(shū)館文獻(xiàn)縮微復(fù)制中心，1990年，第197頁(yè)。，俄藏編號(hào)Дx.11038《放妻書(shū)(樣式)》“惣不耳三年衣糧”(48)《俄藏敦煌文獻(xiàn)》第15冊(cè)，上海古籍出版社2001年版，第146頁(yè)；乜小紅：《俄藏敦煌契約文書(shū)研究》，上海古籍出版社2009年版，第224頁(yè)。，這些均是夫家出于情義贈(zèng)與妻子幾年衣糧之資，而非夫妻分割家產(chǎn)。

女性非財(cái)產(chǎn)共有主體，她們承襲家產(chǎn)，就是繼承他人具有所有權(quán)的財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)的是所有權(quán)主體的變更，自然要繳納契稅。同居團(tuán)體中的男性屬于共有主體，本就具備共有財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)。但按“尊長(zhǎng)既在，子孫無(wú)所自專”的法律要求(49)《宋刑統(tǒng)》卷12《戶婚律》“卑幼私用財(cái)”門疏議，第221頁(yè)。，共有財(cái)產(chǎn)的占有、使用、收益、處分等權(quán)能統(tǒng)一由家長(zhǎng)行使，對(duì)其他成員來(lái)說(shuō)，所有權(quán)與所有權(quán)權(quán)能是相互脫節(jié)的。共有人等份劃分共有財(cái)產(chǎn)、自己行使所有權(quán)權(quán)能，等于將以前寄存在家長(zhǎng)手里的所有權(quán)權(quán)能收回并由自己來(lái)行使，屬于析產(chǎn)。從性質(zhì)上看，析產(chǎn)所分割的是自己已經(jīng)具有所有權(quán)的共有財(cái)產(chǎn)，不像繼承那樣是所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，而只是所有權(quán)權(quán)能的轉(zhuǎn)移過(guò)程，所有權(quán)主體并沒(méi)有變更(50)魏道明：《略論唐宋明清的析產(chǎn)制度》，《青海社會(huì)科學(xué)》1997年第3期。，自然無(wú)契稅可言。

當(dāng)然，如果較真的話，子孫承襲家產(chǎn)的行為，并不完全屬于析產(chǎn)行為，也有繼承的成分。按照古代社會(huì)的一般情形，家庭共有關(guān)系終止的起因往往是父祖尊長(zhǎng)的死亡，所以分家析產(chǎn)多發(fā)生于尊長(zhǎng)死亡后。(51)當(dāng)然，祖父母父母在世時(shí)就分家析產(chǎn)的情形也并非罕見(jiàn)，據(jù)研究，《名公書(shū)判清明集》中此類案例不下十余件。參見(jiàn)邢鐵：《家產(chǎn)繼承史論》(修訂本)，云南大學(xué)出版社2012年版，第14—19頁(yè)。這時(shí)待分割的家庭財(cái)產(chǎn)性質(zhì)較為復(fù)雜，可分為兩種不同類型：一部分是基于共財(cái)事實(shí)上的共有財(cái)產(chǎn)，一部分是基于財(cái)產(chǎn)權(quán)利人(父祖)死亡事實(shí)上的遺產(chǎn)。此時(shí)分割財(cái)產(chǎn)的行為既不是單純的析產(chǎn)，也不是單純的繼承，而是兩者的混合。(52)如果尊長(zhǎng)生前就與諸子析分家產(chǎn)，則屬于單純的析產(chǎn)，與繼承無(wú)關(guān)。但生前析產(chǎn)意味著父子之間的同財(cái)關(guān)系己經(jīng)結(jié)束，形成“同居異財(cái)”關(guān)系；父母亡后，諸子再分割其財(cái)產(chǎn)，則又屬于繼承。

假如一個(gè)二子的家庭中，父亡，兄弟欲結(jié)束共財(cái)關(guān)系，核算家產(chǎn)共值150貫。兄弟和已故的父親都是共有主體，按等份擁有的原則，每人平均50貫。每人一份的財(cái)產(chǎn)不管父親是否亡故，所有權(quán)都是屬于自己，是共財(cái)關(guān)系下已經(jīng)擁有的財(cái)產(chǎn)，不屬于遺產(chǎn)的范圍，只有屬于已故父親的50貫才能看作是遺產(chǎn)。如果二子分割這150貫，每人合得75貫，其中50貫應(yīng)是析產(chǎn)所得，25貫則是繼承所得。

諸子承繼家產(chǎn)，除非是獨(dú)子，一般而言，析產(chǎn)的成分總是大于繼承。而且，多數(shù)情況下，析產(chǎn)與繼承是同步發(fā)生的，析產(chǎn)所得既然不必繳納契稅，繼承部分也跟著受益。不妨這樣認(rèn)為，繼承被析產(chǎn)吸收了。

中國(guó)古代的家產(chǎn)傳承，屬于析產(chǎn)還是繼承，一直是一個(gè)有爭(zhēng)議的問(wèn)題。古籍中“繼承”一詞雖已出現(xiàn)，但多表示事業(yè)或身份的傳承；(53)如《三國(guó)志》卷4《魏書(shū)·三少帝紀(jì)》(中華書(shū)局1982年版，第117頁(yè))：“朕以眇身，繼承鴻業(yè)”。又《宋史》卷340《蘇頌傳》(第10859頁(yè))：“無(wú)土無(wú)爵，則子孫無(wú)以繼承宗祀”。古代用來(lái)表示財(cái)產(chǎn)分割、傳承的通用詞是“析產(chǎn)”。(54)如《宋史》卷174《食貨志上二》(第4200頁(yè))：“其分煙析產(chǎn)，典賣割移，官給契，縣置簿”；《明史》卷158《魯穆傳》(中華書(shū)局1974年版，第4320—4321頁(yè))：“漳民周允文無(wú)子，以侄為后……因析產(chǎn)與侄”。然而，時(shí)過(guò)境遷，近代以來(lái)，繼承卻成為財(cái)產(chǎn)傳承的通用語(yǔ)匯。同時(shí)，由于古今財(cái)產(chǎn)制度的不同，析產(chǎn)對(duì)應(yīng)的是共有體制下的家產(chǎn)傳承，而繼承反映的是單純的個(gè)人所有權(quán)基礎(chǔ)上的遺產(chǎn)轉(zhuǎn)移，于是，中國(guó)古代的家產(chǎn)傳承，應(yīng)該沿襲傳統(tǒng)稱作“析產(chǎn)”，還是遵從現(xiàn)代稱為“繼承”，成為一個(gè)兩難的選擇。(55)可參見(jiàn)俞江：《繼承領(lǐng)域內(nèi)沖突格局的形成——近代中國(guó)的分家習(xí)慣與繼承法移植》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》2005年第5期；盧靜儀：《“分家析產(chǎn)”或“遺產(chǎn)繼承”：以大理院民事判決為中心的考察(1912—1928)》，《私法》第8輯，2010年。

在筆者看來(lái)，完全以繼承來(lái)指代中國(guó)古代的家產(chǎn)傳承，肯定是不全面的；若沿用析產(chǎn)一詞，雖然凸顯中國(guó)古代社會(huì)與近現(xiàn)代社會(huì)的差別，卻也淡化甚至是割裂了古今財(cái)產(chǎn)傳承方面的有機(jī)聯(lián)系，也是不合適的。應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，古代中國(guó)的家產(chǎn)傳承是一種復(fù)雜的行為，其中既有繼承的成分也有析產(chǎn)的成分。筆者曾撰文建議，以承襲人的身份將古代社會(huì)的家產(chǎn)傳承區(qū)分為析產(chǎn)與繼承兩種不同的行為：家產(chǎn)共有人(男性成員)承襲家產(chǎn)的行為為析產(chǎn)，非共有人(女性成員)承襲家產(chǎn)的行為為繼承。(56)參見(jiàn)魏道明：《略論唐宋明清的析產(chǎn)制度》，《青海社會(huì)科學(xué)》1997年第3期。邢鐵也以發(fā)生時(shí)間來(lái)區(qū)分這兩種行為，父母在世時(shí)分割家產(chǎn)的行為屬于“析分”，父母亡后的家產(chǎn)傳承則為“繼承”。(57)邢鐵：《家產(chǎn)繼承史論》，云南大學(xué)出版社2000年版，第12頁(yè)；《唐宋分家制度》，商務(wù)印書(shū)館2010年版，第13—14頁(yè)。宋代對(duì)家產(chǎn)承繼行為的契稅征收制度，則進(jìn)一步證明了以上區(qū)分的可行性與合理性。