劉慧平

(國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長沙校區(qū), 湖南 長沙 410116)

2023年7月10日,中共國家稅務(wù)總局委員會下發(fā)《關(guān)于推進稅收現(xiàn)代化服務(wù)中國式現(xiàn)代化的意見》指出,在持續(xù)優(yōu)化完善稅收現(xiàn)代化“六大體系”,增強“六大能力”中,更好發(fā)揮和拓展提升稅收職能作用。其中“健全嚴(yán)密規(guī)范的稅費征管體系”的具體措施中提到:要健全完善現(xiàn)代化風(fēng)險防控體系,實施“全稅費種、全生命周期、分類分級、穿透式、智能化”風(fēng)險管理。要實施全稅費種風(fēng)險管理,需要全面加強對各稅費種的風(fēng)險管理,尤其是對小稅種風(fēng)險管理的重視。印花稅是對經(jīng)濟活動和經(jīng)濟交往中書立的憑證征收的一種稅,因采用在應(yīng)稅憑證上粘貼印花稅票作為完稅的標(biāo)志而得名,是一種典型的小稅種,但印花稅應(yīng)用廣泛,加強印花稅的風(fēng)險管理十分必要。

一、我國印花稅制度的發(fā)展和新要求

(一)我國印花稅制度的發(fā)展

1.新中國成立前的印花稅制度。清光緒十五年(1889年)開始籌辦開征印花稅,先后兩次制定印花稅法規(guī)并發(fā)行印花稅票,但只有直隸等少數(shù)省份施行。1912年北洋政府公布印花稅法。1934年民國政府頒布印花稅法,后經(jīng)過多次修正目前仍在中國臺灣地區(qū)施行。革命根據(jù)地(老解放區(qū))陸續(xù)建立人民政權(quán)和區(qū)域性的稅收制度,其中包括印花稅制度。

2.新中國成立后的印花稅制度。1950年1月30日,政務(wù)院發(fā)布《關(guān)于統(tǒng)一全國稅政的決定》和《全國稅政實施要則》,開征的14個稅種中包括印花稅。1950年12月19日,中央人民政府政務(wù)院發(fā)布《印花稅暫行條例》,實現(xiàn)了新中國印花稅制度的統(tǒng)一。1958年,將貨物稅、商品流通稅、印花稅和工商業(yè)稅中的營業(yè)稅部分簡并為工商統(tǒng)一稅,同時廢止《印花稅暫行條例》。1988年8月6日,國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國印花稅暫行條例》,自當(dāng)年10月1日起施行。2021年6月10日,第十三屆全國人大常委會第二十九次會議審議并通過《中華人民共和國印花稅法》(以下簡稱《印花稅法》),自2022年7月1日起施行,《中華人民共和國印花稅暫行條例》同時廢止。

(二)印花稅管理的新要求:以數(shù)治稅

中辦、國辦《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》提出以發(fā)票電子化改革為突破口、以稅收大數(shù)據(jù)為驅(qū)動力,全面推進稅收征管數(shù)字化升級和智能化改造等舉措,開啟了以數(shù)治稅稅收治理的新變革。

1.以數(shù)治稅的要求。過去印花稅管理主要靠經(jīng)驗管稅,征管效能提升主要依靠人的經(jīng)驗積累而提升,但這種提升幅度有限,且比較緩慢。大數(shù)據(jù)是提升稅收治理能力的重要戰(zhàn)略資源,稅務(wù)部門必須高度重視發(fā)揮稅收數(shù)據(jù)優(yōu)勢和潛力,為加快稅收現(xiàn)代化建設(shè)加力提效,更好地服務(wù)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

2.大數(shù)據(jù)的深度應(yīng)用帶來稅源管理新方式。稅收大數(shù)據(jù)的靈活運用打破了傳統(tǒng)稅收征管資源配置的局限性,推動稅收治理方式向智慧化、智能式轉(zhuǎn)變。打造數(shù)字化印花稅稅源管理體系,著力構(gòu)建高精準(zhǔn)的基礎(chǔ)稅源管理體系,推動印花稅管理工作從傳統(tǒng)的依靠經(jīng)驗、人工判斷、重復(fù)操作向依靠數(shù)據(jù)、智能判斷、自動運行轉(zhuǎn)變。大數(shù)據(jù)的深度應(yīng)用必將帶來印花稅稅收征管效能大幅提升。

3.稅收大數(shù)據(jù)創(chuàng)新稅收監(jiān)管方式。稅收大數(shù)據(jù)具有覆蓋經(jīng)濟領(lǐng)域全、反映經(jīng)濟活動快、數(shù)據(jù)顆粒度細(xì)、記載經(jīng)濟活動準(zhǔn)的特點。通過持續(xù)拓展稅收大數(shù)據(jù)資源,深入推進內(nèi)外部涉稅數(shù)據(jù)匯聚聯(lián)通、線上線下數(shù)據(jù)有機貫通,可以實現(xiàn)對同一企業(yè)或個人不同時期、不同稅種、不同費種之間,以及同規(guī)模同類型企業(yè)或個人相互之間稅費匹配等情況的自動分析監(jiān)控,實時統(tǒng)籌推送風(fēng)險信息,變傳統(tǒng)的事后稅收風(fēng)險管理為事前、事中、事后全流程動態(tài)風(fēng)險閉環(huán)管控,提升印花稅稅收風(fēng)險管理質(zhì)效。

二、我國印花稅的管理現(xiàn)狀及問題

雖然我國印花稅制度經(jīng)歷了一個曲折發(fā)展、逐漸步入正軌的過程。但不同時期的印花稅具有顯著的稅率低、覆蓋范圍廣的特點,所以不管納稅人還是稅務(wù)機關(guān)在日常工作中對印花稅往往不夠重視,風(fēng)險發(fā)生比較普遍,具體表現(xiàn)在以下幾個方面。

(一)印花稅收入占比小,風(fēng)險主要發(fā)生在除證券印花稅的其他領(lǐng)域

印花稅為中央地方共享稅。多年來的收入分配關(guān)系是:證券交易印花稅收入的97%歸中央政府,其余3%和其他印花稅收入歸地方政府。為妥善處理中央與地方的財政分配關(guān)系,國務(wù)院決定,從2016年1月1日起,將證券交易印花稅由現(xiàn)行按中央97%、地方3%的比例分享全部調(diào)整為中央收入。也就是說,證券交易印花稅全部為中央收入,其他印花稅收入歸地方政府。2016年以來印花稅稅收收入占比如表1。

表1 2016—2022年印花稅收入占比 單位:億元

從表1中可以看出,印花稅在稅收收入總額中所占比重不高,最高年份為2022年,占2.63%,大部分年份不到2%。印花稅中證券交易印花稅占比最大,最低年份為2018年,占44.43%,大部分年份超過50%。證券交易印花稅采用源泉扣繳方式,證券登記結(jié)算機構(gòu)為扣繳義務(wù)人,證券交易完成的當(dāng)日扣繳印花稅,按周向其機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報解繳稅款以及銀行結(jié)算的利息。因此證券交易印花稅少繳漏繳的風(fēng)險非常低。而其他領(lǐng)域印花稅由于涉及面廣、稅目多,容易出現(xiàn)風(fēng)險。所以本文主要探討的是除證券交易印花稅以外的其他領(lǐng)域的印花稅風(fēng)險問題。

(二)印花稅政策規(guī)定不夠明晰容易導(dǎo)致稅收不確定性風(fēng)險

根據(jù)《中華人民共和國印花稅法》的規(guī)定,印花稅的征稅對象包括合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿、證券交易4個稅目,其中應(yīng)稅合同分為借款合同、買賣合同等11個子目,產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)等4個子目。企業(yè)的經(jīng)濟活動幾乎都和印花稅有著密切聯(lián)系,由于交易形式多樣、應(yīng)稅憑證種類多樣,而且稅源分散,容易出現(xiàn)風(fēng)險。加之有的政策規(guī)定仍不夠明晰,也容易引發(fā)分歧。

1.征稅范圍有待進一步明晰。印花稅法的應(yīng)稅合同稅目采用的是正列舉方式,主要根據(jù)《中華人民共和國民法典》(以下簡稱《民法典》)規(guī)定的合同類別來界定,但是我國現(xiàn)行的《印花稅法》與《民法典》中合同編的相關(guān)條款部分存在脫離,稅法對于應(yīng)稅合同稅目也沒有明確的注釋,因此容易產(chǎn)生稅企爭議。例如,供用電、水、氣、熱合同在《民法典》中是單列的類別,并不屬于買賣合同,按一般理解應(yīng)該不屬應(yīng)征印花稅的范圍。但是有關(guān)文件規(guī)定:發(fā)電廠與電網(wǎng)之間、電網(wǎng)與電網(wǎng)之間書立的購售電合同,應(yīng)當(dāng)按買賣合同稅目繳納印花稅。由于實際工作中具體情況較為復(fù)雜,業(yè)務(wù)類型難以直觀與政策規(guī)定情形一一對應(yīng),這些都增大了印花稅風(fēng)險。

2.納稅義務(wù)發(fā)生時間有的規(guī)定不夠明晰。以營業(yè)賬簿印花稅為例,《印花稅法》第十一條規(guī)定“已繳納印花稅的營業(yè)賬簿,以后年度記載的實收資本(股本)、資本公積合計金額比已繳納印花稅的實收資本(股本)、資本公積合計金額增加的,按照增加部分計算應(yīng)納稅額”。而《印花稅法》規(guī)定印花稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人“書立應(yīng)稅憑證或者完成證券交易的當(dāng)日”,顯然營業(yè)賬簿印花稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間無法適用上述規(guī)定,稅收政策的不確定性容易帶來稅收風(fēng)險。

(三)印花稅管理比較粗放帶來稅收流失風(fēng)險

我國印花稅管理一直以來比較粗放。歷史上主要采用“三自”繳納方式,即自行計算、自行購花、自行貼花。這意味著印花稅關(guān)鍵取決于納稅人自我遵從。如果納稅人遵從度高,則能主動申報繳納稅款;反之,則很難實現(xiàn)及時足額繳納稅款。2004年總局下發(fā)核定征收文件,規(guī)定在不能真實準(zhǔn)確計算印花稅計稅依據(jù)或違反稅法規(guī)定等幾種特定情形下可以實行核定征收印花稅方式,但是在實際操作中,存在濫用核定征收方式情況,有的甚至一刀切對所有納稅人的印花稅都一律采取核定征收的方式。一般情況下對印花稅很少采取納稅評估或稅務(wù)稽查的手段進行專項核查,且印花稅相關(guān)政策中關(guān)于委托代征、代扣代繳的條款不清晰,在一定程度上制約了稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法,帶來稅收流失風(fēng)險。

(四)印花稅日常管理難以到位,風(fēng)險管理手段有待進一步提高

2016年總局發(fā)布《印花稅管理規(guī)程(試行)》,要求納稅人應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一設(shè)置、登記和保管印花稅應(yīng)稅憑證登記簿,準(zhǔn)確、完整記錄應(yīng)納稅憑證的書立情況。但合同及憑據(jù)數(shù)量較大,保管形式多樣,要完整、準(zhǔn)確統(tǒng)計應(yīng)稅憑證存在困難,所以印花稅日常管理難以到位。同時由于數(shù)據(jù)來源渠道非常有限,稅務(wù)機關(guān)建立的印花稅風(fēng)險指標(biāo)還不完善,風(fēng)險識別分析的精確度不夠理想。

三、加強印花稅風(fēng)險管理的建議

《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》提出要深入推進“精確執(zhí)法、精細(xì)服務(wù)、精準(zhǔn)監(jiān)管、精誠共治”,核心的實施理念和路徑就是通過以數(shù)治稅實現(xiàn)稅收征管的數(shù)字化升級和智能化轉(zhuǎn)型。稅務(wù)機關(guān)對于印花稅的管理也要與時俱進,實現(xiàn)從管理到治理的轉(zhuǎn)變。印花稅風(fēng)險管理要按照王軍局長提出的“風(fēng)險該發(fā)現(xiàn)沒及時發(fā)現(xiàn)有人管、發(fā)現(xiàn)后沒及時推送有人管、推送后沒及時處置有人管、處置后沒及時改進有人管”的“四個有人管”思路構(gòu)建風(fēng)險管理體系。具體包括以下措施。

(一)構(gòu)建科學(xué)完善的印花稅風(fēng)險指標(biāo)

風(fēng)險識別的精準(zhǔn)性是加強稅收風(fēng)險管理工作的首要前提。構(gòu)建科學(xué)完善的印花稅風(fēng)險指標(biāo),以解決“風(fēng)險該發(fā)現(xiàn)沒及時發(fā)現(xiàn)”的問題。

1.加強調(diào)查研究,梳理印花稅常見稅收風(fēng)險。《印花稅法》實施后印花稅常見稅收風(fēng)險有:一是同一應(yīng)稅憑證涉及多個稅目時可能存在適用稅率錯誤的風(fēng)險;二是應(yīng)稅合同可能存在因增值稅未列明導(dǎo)致計稅依據(jù)不正確少繳印花稅風(fēng)險;三是合同金額與實際結(jié)算金額不同涉及補稅或退稅可能存在處理不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險;四是未簽訂合同時訂單、要貨單等單據(jù)未作為印花稅計稅憑證存在少繳印花稅風(fēng)險;五是優(yōu)惠政策適用判斷不準(zhǔn)確導(dǎo)致少繳印花稅風(fēng)險;六是應(yīng)稅憑證未及時足額繳納稅款的風(fēng)險。為更好地發(fā)現(xiàn)和分析深層次稅收風(fēng)險問題,稅務(wù)部門應(yīng)加強調(diào)查研究,通過走訪企業(yè)和有經(jīng)驗的稅務(wù)干部、搜集過往評估和稽查案例等多種方式,分稅目總結(jié)歸納出印花稅常見的稅收風(fēng)險點。這是加強稅收風(fēng)險管理的前提和基礎(chǔ),只有全面掌握了印花稅的風(fēng)險特征,才能有針對性地研發(fā)出風(fēng)險識別指標(biāo)和模型。

2.總結(jié)規(guī)律,構(gòu)建科學(xué)完善的印花稅風(fēng)險指標(biāo)。在全面梳理印花稅風(fēng)險點的基礎(chǔ)上,稅務(wù)機關(guān)要進一步總結(jié)財務(wù)報表數(shù)據(jù)、各申報表數(shù)據(jù),發(fā)票數(shù)據(jù)之間存在的邏輯規(guī)律,通過對數(shù)據(jù)的分析比對,及時發(fā)現(xiàn)納稅人申報的異常數(shù)據(jù),提醒納稅人自查自糾,避免積累為較大的稅收風(fēng)險。

(1)綜合稅負(fù)分析。如果是工商、建筑安裝等印花稅與主營業(yè)務(wù)收入之間存在直接邏輯關(guān)系的行業(yè),則可以運用綜合稅負(fù)指標(biāo)進行分析。如印花稅稅負(fù)變動率。印花稅稅負(fù)變動率=本年印花稅負(fù)擔(dān)率÷上年印花稅負(fù)擔(dān)率。其中:印花稅負(fù)擔(dān)率=(應(yīng)納印花稅額÷主營業(yè)務(wù)收入)×100%。本指標(biāo)用于分析印花稅額占主營業(yè)務(wù)收入的比例及其變化情況。本年印花稅負(fù)擔(dān)率與上年對比,正常情況下二者的比值應(yīng)接近1。當(dāng)比值小于1,則可能存在未足額申報印花稅問題。又如印花稅彈性系數(shù)。印花稅彈性系數(shù)=應(yīng)納稅額增長率÷主營業(yè)務(wù)收入增長率。其中:應(yīng)納稅額增長率=〔(本年應(yīng)納印花稅額-上年應(yīng)納印花稅額)÷上年應(yīng)納印花稅額〕×100%。主營業(yè)務(wù)收入增長率=〔(本年主營業(yè)務(wù)收入額-上年主營業(yè)務(wù)收入額)÷上年主營業(yè)務(wù)收入額〕×100%。本指標(biāo)用于分析印花稅應(yīng)納稅額增長率與主營業(yè)務(wù)收入增長率,以此判斷納稅人申報納稅情況真實性。正常情況下二者應(yīng)基本同步增長,比值應(yīng)接近1。當(dāng)比值小于1,可能存在未足額申報印花稅問題。

(2)分稅目風(fēng)險分析。因為印花稅稅目比較多,本文不能一一分析,僅舉例如下。一是買賣合同印花稅。如果買賣合同印花稅計稅依據(jù)與增值稅購銷發(fā)票金額、主營業(yè)務(wù)收入成本金額等偏離較大,則可能存在少繳印花稅風(fēng)險。二是營業(yè)賬簿印花稅。如果營業(yè)賬簿印花稅計稅依據(jù)與實收資本和資本公積增加值不符,則可能存在少繳印花稅風(fēng)險。計算公式:[本期年末(實收資本+資本公積)資本金總值-歷史年度年末(實收資本+資本公積)資本金峰值(最高值)]-本期已申報“資金賬簿”印花稅計稅依據(jù)>0。三是借款合同印花稅。如果借款合同印花稅與資產(chǎn)負(fù)債表“短期借款”“長期借款”合計增加額不符,則可能存在少繳印花稅風(fēng)險。計算公式:[本期期末(短期借款+長期借款)合計數(shù)-本期期初(短期借款+長期借款)合計數(shù)]-本期已申報“借款合同”印花稅計稅依據(jù)>0。四是建筑安裝合同印花稅。如果建筑安裝合同印花稅與資產(chǎn)負(fù)債表在建工程增加額比對不符,則可能存在少繳印花稅風(fēng)險。如果建筑安裝合同與企業(yè)所得稅申報表中的建造合同收入金額和建造合同成本金額、開出或取得建安發(fā)票的金額比對不符,則可能存在少繳印花稅風(fēng)險。五是財產(chǎn)租賃合同印花稅。如果財產(chǎn)租賃合同與企業(yè)所得稅申報表中的“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”金額、房產(chǎn)稅申報表中的“從租計征房產(chǎn)稅計稅依據(jù)”、開出或取得財產(chǎn)租賃增值稅發(fā)票金額比對不符,則可能存在少繳印花稅風(fēng)險。六是貨物運輸合同印花稅、保險合同印花稅等。如果貨物運輸合同印花稅、保險合同印花稅與企業(yè)所得稅申報表附表中的“期間費用明細(xì)表”中相應(yīng)項目比對不符,則可能存在少繳印花稅風(fēng)險。

3.強化部門配合,提升以數(shù)治稅能力。稅務(wù)機關(guān)要加強與銀行、保險、工商和房地產(chǎn)管理等有關(guān)部門的溝通協(xié)調(diào),建立定期信息交換制度,實現(xiàn)相關(guān)信息共享,充分獲取各類涉稅信息,及時掌握印花稅稅源信息,構(gòu)建稅收共治機制。如對于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅,應(yīng)加強與發(fā)證機構(gòu)、合同簽證、公證部門等單位的協(xié)作,實現(xiàn)數(shù)據(jù)、信息的互通,利用大數(shù)據(jù)完善印花稅的征收和管理,降低稅收流失風(fēng)險。

(二)實行跨稅費種綜合分析統(tǒng)籌推送

實行跨稅費種綜合分析統(tǒng)籌推送是解決“發(fā)現(xiàn)后沒及時推送”問題。過去稅務(wù)機關(guān)在風(fēng)險任務(wù)推送方面比較突出的問題是分條線、分稅種分別進行分析推送,導(dǎo)致多頭重復(fù)推送問題嚴(yán)重。同時因為基層應(yīng)對任務(wù)重,所以印花稅的風(fēng)險沒有得到重視,存在推送不及時的問題。近期結(jié)合主題教育總局下發(fā)《關(guān)于加強稅收風(fēng)險任務(wù)統(tǒng)籌避免多頭重復(fù)推送的通知》要求嚴(yán)格加強稅收風(fēng)險任務(wù)統(tǒng)籌管理,因此應(yīng)將印花稅風(fēng)險分析與其他稅費種進行聯(lián)動分析,統(tǒng)籌形成“一戶式”綜合風(fēng)險應(yīng)對任務(wù),及時推送應(yīng)對部門進行應(yīng)對。

(三)加強對風(fēng)險應(yīng)對的監(jiān)控

加強對風(fēng)險應(yīng)對工作的監(jiān)控,以解決“推送后沒及時處置”問題。稅收大數(shù)據(jù)和風(fēng)險管理部門作為風(fēng)險管理工作的牽頭部門,應(yīng)強化對應(yīng)對環(huán)節(jié)的跟進,實行動態(tài)管理,提高風(fēng)險應(yīng)對質(zhì)量。一是合理確定稅收風(fēng)險任務(wù)數(shù)量,不得大批量、撒網(wǎng)式集中推送各類稅收風(fēng)險任務(wù),以保證基層應(yīng)對人員有足夠時間來進行應(yīng)對。二是加強對應(yīng)對時效的監(jiān)控,避免任務(wù)推送后沒及時處置。三是通過復(fù)審加強對應(yīng)對質(zhì)量的監(jiān)控,避免出現(xiàn)風(fēng)險疑點排除理由不充分、數(shù)據(jù)邏輯不符等情況發(fā)生。

(四)進一步完善印花稅政策和征管措施

進一步完善印花稅政策和征管措施,以解決“處置后沒及時改進”的問題。風(fēng)險管理的目標(biāo)并不是風(fēng)險應(yīng)對后補稅就可以了,而是要找到風(fēng)險發(fā)生的根源,有針對性地完善政策、制定征管措施,堵塞漏洞,以避免同樣的風(fēng)險反復(fù)發(fā)生。因此印花稅風(fēng)險應(yīng)對任務(wù)完成后需要及時總結(jié)反饋風(fēng)險發(fā)生的原因,如果是政策不夠完善,需要提出完善政策的建議;如果是征管措施不到位,則需要提出完善征管建議。如此往復(fù),螺旋式上升,可以促進印花稅政策和征管不斷向規(guī)范化、科學(xué)化發(fā)展,以推動稅收現(xiàn)代化服務(wù)中國式現(xiàn)代化。