楊洋 李聰

(1.國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院大連校區(qū), 遼寧 大連 116000; 2.國(guó)家稅務(wù)總局盤錦市稅務(wù)局, 遼寧 盤錦 124000)

成品油行業(yè)具有鏈條長(zhǎng)、上下游納稅人數(shù)量多、煉化企業(yè)與貿(mào)易企業(yè)之間聯(lián)系復(fù)雜、最終環(huán)節(jié)富余票多等行業(yè)特點(diǎn),成品油行業(yè)稅收政策具有應(yīng)稅油品范圍正列舉、用應(yīng)稅油品生產(chǎn)應(yīng)稅油品時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅油品(原材料)已經(jīng)繳納的消費(fèi)稅、非工業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)應(yīng)稅油品銷售非應(yīng)稅油品視同生產(chǎn)行為繳納消費(fèi)稅等特點(diǎn),可能會(huì)導(dǎo)致成品油行業(yè)的鏈條是一個(gè)“環(huán)”,即“生產(chǎn)環(huán)節(jié)→經(jīng)銷環(huán)節(jié)→生產(chǎn)環(huán)節(jié)”,最終導(dǎo)致部分不法納稅人會(huì)在這個(gè)“環(huán)”之內(nèi)偷逃應(yīng)納消費(fèi)稅。

一、成品油行業(yè)消費(fèi)稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)

(一)成品油煉化企業(yè)消費(fèi)稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)

成品油煉化企業(yè)消費(fèi)稅的涉稅主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是煉化企業(yè)生產(chǎn)銷售應(yīng)稅成品油,但是開具品名為非應(yīng)稅成品油的發(fā)票,造成偷逃繳納消費(fèi)稅的風(fēng)險(xiǎn);二是通過(guò)賬外經(jīng)營(yíng),隱匿收入方式偷逃繳納增值稅以及消費(fèi)稅的風(fēng)險(xiǎn)。

1.通過(guò)變換產(chǎn)品名稱,少繳消費(fèi)稅風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái),隨著我國(guó)石油煉化工藝的發(fā)展,市面上油品種類多樣、名目繁多,比如對(duì)有機(jī)熱載體、稀釋瀝青、混合芳烴、輕循環(huán)油、橡膠增塑劑、芳烴、白油、甲基叔丁基醚(MTBE)等,稅務(wù)部門以及納稅人對(duì)應(yīng)稅油品與非應(yīng)稅油品的界定比較困難,通過(guò)質(zhì)量檢測(cè)往往難以得出有實(shí)用價(jià)值的結(jié)果。因而部分納稅人通過(guò)改變產(chǎn)品名稱,將消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品變?yōu)榉菓?yīng)稅產(chǎn)品。如將汽油變?yōu)榧谆宥』?MTBE)、將燃料油變?yōu)闉r青等;將高稅率應(yīng)稅產(chǎn)品變?yōu)榈投惵蕬?yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售,如將汽油變?yōu)椴裼?柴油變?yōu)槿剂嫌偷?應(yīng)稅產(chǎn)品變?yōu)槊庹?、緩征消費(fèi)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售,如將柴油變名為緩征消費(fèi)稅的航空煤油等方式偷逃消費(fèi)稅。

2.通過(guò)不計(jì)收入,少繳納消費(fèi)稅風(fēng)險(xiǎn)。隱匿收入是所有行業(yè)有存在的問(wèn)題,成品油行業(yè)也不例外。一方面隱匿最終油品的銷售。成品油生產(chǎn)企業(yè)可以通過(guò)賬外經(jīng)營(yíng)隱匿部分油品的銷售;另一方面隱匿中間產(chǎn)品的銷售。油品的生產(chǎn)過(guò)程中,會(huì)有中間油品的產(chǎn)生。企業(yè)往往通過(guò)賬外經(jīng)營(yíng),不開具增值稅發(fā)票銷售這些中間油品。比如瀝青的生產(chǎn)環(huán)節(jié),根據(jù)生產(chǎn)工藝中間會(huì)有油品的析出,但是一些企業(yè)通過(guò)賬外經(jīng)營(yíng)方式銷售中間產(chǎn)品但是沒有繳納相對(duì)應(yīng)的增值稅和消費(fèi)稅。

3.虛假抵扣消費(fèi)稅風(fēng)險(xiǎn)。(1)虛假填報(bào)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)。生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生委托加工油品業(yè)務(wù)或無(wú)該項(xiàng)業(yè)務(wù)僅取得了委托加工油品發(fā)票,受托方未按相關(guān)規(guī)定代扣代繳消費(fèi)稅,但生產(chǎn)企業(yè)卻在消費(fèi)稅委托加工情況報(bào)告表中按照對(duì)方已經(jīng)代扣代繳虛假填列報(bào)表,達(dá)到偷逃消費(fèi)稅的目的。(2)利用富裕票抵扣風(fēng)險(xiǎn)。私家車主往往存在加油不開發(fā)票的情況,導(dǎo)致加油站等成品油零售企業(yè)有大量未開具發(fā)票的銷售收入,累積了大量富余票,這樣的富裕票如果違規(guī)流向生產(chǎn)企業(yè)造成虛假抵扣,會(huì)給國(guó)家造成消費(fèi)稅稅款流失。(3)取得虛開增值稅專用發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。為了抵扣消費(fèi)稅、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,甚至騙取留抵退稅,部分不法企業(yè)通過(guò)惡意取得虛開增值稅發(fā)票的途徑來(lái)達(dá)到少繳納稅款的目的。

(二)成品油經(jīng)銷企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)

自從2018年以來(lái),所有成品油發(fā)票均須通過(guò)增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)中成品油發(fā)票開具模塊開具,該模塊實(shí)現(xiàn)對(duì)成品油經(jīng)銷企業(yè)“以進(jìn)控銷”管理,即納稅人能夠銷售A種油品的前提是必須有購(gòu)進(jìn)A的庫(kù)存。納稅人不能在沒有“庫(kù)存”的情況下開具某種油品的發(fā)票。據(jù)《檢察日?qǐng)?bào)》報(bào)道,某地稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查一個(gè)案例,某地涉案人員為了逃避監(jiān)管,利用黑客篡改數(shù)據(jù)的非法手段,以達(dá)到虛增巨額成品油庫(kù)存目的,從而讓空殼公司對(duì)外開具發(fā)票。最終相關(guān)責(zé)任人均被追求虛開的責(zé)任。

(三)加油站涉稅風(fēng)險(xiǎn)

加油站是成品油行業(yè)鏈條的下端,本身不涉及消費(fèi)稅的繳納,但是個(gè)別不法分子會(huì)將富裕票開給煉化企業(yè),協(xié)助煉化企業(yè)偷逃繳納消費(fèi)稅。這是由于私家車車主去加油站加油后,并不索要增值稅發(fā)票,導(dǎo)致加油站存在大量富余票。一些不法分子將富余發(fā)票銷售給煉化企業(yè),用于抵扣煉化企業(yè)的應(yīng)該繳納的消費(fèi)稅。給國(guó)家?guī)?lái)稅款的損失。

二、成品油行業(yè)消費(fèi)稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)原因分析

(一)稅務(wù)機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確判斷油品種類

消費(fèi)稅是對(duì)危害健康、污染環(huán)境、高消費(fèi)等15大類消費(fèi)品征收的一種價(jià)內(nèi)稅,稅目項(xiàng)下還包括7個(gè)子目,即包括汽油、柴油、石腦油、燃料油、溶劑油、潤(rùn)滑油,航空煤油。并根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2023年第11號(hào)公告《國(guó)家稅務(wù)總局 財(cái)政部關(guān)于優(yōu)化預(yù)繳申報(bào)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策有關(guān)事項(xiàng)的公告》,對(duì)烷基化油、石油醚、粗白油、輕質(zhì)白油、部分工業(yè)白油、混合芳烴、重芳烴、混合碳八、穩(wěn)定輕烴、輕油、輕質(zhì)煤焦油征收消費(fèi)稅。在這種正列舉下,稅務(wù)干部與納稅人針對(duì)油品種類的判斷容易出現(xiàn)分歧。原因如下。

第一,對(duì)應(yīng)稅油品難以判斷。隨著國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,市場(chǎng)上油品的種類和名目繁多,對(duì)于一些新品名,確實(shí)需要一定技術(shù)手段去判斷是否屬于應(yīng)稅油品。另外現(xiàn)有政策中對(duì)成品油消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品和應(yīng)稅范圍的概括是以正列舉的方式規(guī)范的,只要不在注釋范圍內(nèi),就不屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品。同時(shí)注釋中又對(duì)應(yīng)稅產(chǎn)品參數(shù)進(jìn)行了注釋如汽油的辛烷值、柴油的傾點(diǎn)或凝點(diǎn),稅務(wù)部門缺少足夠的檢測(cè)手段,需要依靠質(zhì)檢部門的技術(shù)手段,這成了制約成品油行業(yè)日常監(jiān)管的一大難題。第二,對(duì)符合標(biāo)準(zhǔn)難判斷。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年第47號(hào)《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈2012年減免稅統(tǒng)計(jì)調(diào)查實(shí)施方案〉的通知》、國(guó)家稅務(wù)總局2013年第50號(hào)《關(guān)于消費(fèi)稅有關(guān)政策問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定的公告》,財(cái)政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局公告2021年第19號(hào)《關(guān)于對(duì)部分成品油征收進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅的公告》,對(duì)一些符合國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的油品以及符合石油化工行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的油品也視同應(yīng)稅成品油征收消費(fèi)稅。對(duì)于“符合標(biāo)準(zhǔn)”在執(zhí)行過(guò)程中,同樣也會(huì)存在一些稅企爭(zhēng)議以及稅務(wù)機(jī)關(guān)難以判定的情況。

(二)成品油行業(yè)變名銷售后利益巨大

經(jīng)濟(jì)類犯罪的動(dòng)因往往是牟取利益,石化行業(yè)的消費(fèi)稅違法犯罪也不例外。表1是每升應(yīng)稅成品油的單位稅額,表2是油品變名會(huì)產(chǎn)生消費(fèi)稅稅額差。

表1 應(yīng)稅產(chǎn)品稅額

表2 應(yīng)稅產(chǎn)品變名后消費(fèi)稅額差

從表1和表2中可以看出來(lái),如果企業(yè)生產(chǎn)的是汽油,變名成柴油銷售的情況下,每噸油品可以少繳納698.56元的消費(fèi)稅。如果企業(yè)生產(chǎn)油品達(dá)到萬(wàn)噸的話,企業(yè)偷逃繳納的消費(fèi)稅會(huì)達(dá)到約700萬(wàn)元。如果企業(yè)生產(chǎn)的是汽油,如果變名成非應(yīng)稅成品油銷售的情況下,每噸油品可以少繳納2109.76元的消費(fèi)稅。如果企業(yè)生產(chǎn)油品達(dá)到萬(wàn)噸的話,企業(yè)偷逃繳納的消費(fèi)稅會(huì)達(dá)到約2109.76萬(wàn)元。在巨大的利益面前,很多企業(yè)選擇鋌而走險(xiǎn),選擇了通過(guò)變更產(chǎn)品名稱的方式逃避繳納消費(fèi)稅。

(三)成品企業(yè)惡意抵扣風(fēng)險(xiǎn)成因

消費(fèi)稅是單環(huán)節(jié)課稅。納稅人將外購(gòu)已稅或委托加工已稅的應(yīng)稅消費(fèi)品作為原料,連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí),原材料應(yīng)稅消費(fèi)品的價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)成品應(yīng)稅消費(fèi)品中,在產(chǎn)成品應(yīng)稅消費(fèi)品銷售或自用時(shí)應(yīng)該按銷售額或銷售數(shù)量全額征收消費(fèi)稅,這將導(dǎo)致消費(fèi)稅重復(fù)征稅的現(xiàn)象。為了避免重復(fù)納稅,企業(yè)購(gòu)進(jìn)已經(jīng)繳納消費(fèi)稅的原材料生產(chǎn)銷售應(yīng)稅消費(fèi)品,繳納的消費(fèi)稅中可以抵扣已納的消費(fèi)稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第1號(hào)《關(guān)于成品油消費(fèi)稅征收管理有關(guān)問(wèn)題的公告》,自2018年3月1日起,外購(gòu)汽油、柴油、石腦油、燃料油、潤(rùn)滑油用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅成品油的,應(yīng)憑通過(guò)增值稅發(fā)票平臺(tái)確認(rèn)的成品油專用發(fā)票,按規(guī)定計(jì)算扣除已納消費(fèi)稅稅款,其他憑證不得作為消費(fèi)稅扣稅憑證。這些政策在部分不法生產(chǎn)企業(yè)那里,就會(huì)出現(xiàn)通過(guò)取得虛假增值稅專用發(fā)票來(lái)抵減應(yīng)稅汽油、柴油等的消費(fèi)稅,以達(dá)到少繳納的消費(fèi)稅的目的。比如說(shuō)2022年2月,安徽績(jī)溪特大石化虛開案件。績(jī)溪法院經(jīng)審理查明,2015年以來(lái),被告人張某凌為謀取非法利益,先后糾集另外多名被告人陸續(xù)成立財(cái)務(wù)部、業(yè)務(wù)發(fā)展部、宣城辦事處等部門,注冊(cè)、租用、購(gòu)進(jìn)445家“空殼”公司,長(zhǎng)期從事虛開增值稅專用發(fā)票等違法犯罪活動(dòng)。該犯罪集團(tuán)在無(wú)真實(shí)業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下,采取虛構(gòu)業(yè)務(wù)往來(lái)、虛假資金走賬等手段,以收取開票費(fèi)的方式,為購(gòu)票人虛開增值稅專用發(fā)票43283份,價(jià)稅合計(jì)45億余元,稅額4.5億余元,已認(rèn)證抵扣稅款4.5億余元;25 名下游人員為牟取非法利益,在無(wú)真實(shí)業(yè)務(wù)往來(lái)的情況下,從張某凌控制的公司及經(jīng)營(yíng)部購(gòu)買增值稅專用發(fā)票至相關(guān)公司進(jìn)行認(rèn)證抵扣、虛開增值稅普通發(fā)票,并從中賺取好處費(fèi)。

三、完善成品油行業(yè)消費(fèi)稅政策建議

(一)取消消費(fèi)稅抵扣環(huán)節(jié)

消費(fèi)稅的抵扣環(huán)節(jié)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈消費(fèi)稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1993〕156號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于消費(fèi)稅若干征稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1994〕130號(hào))的規(guī)定,納稅人用外購(gòu)或委托加工收回的已稅煙絲、已稅酒及酒精等8種應(yīng)稅消費(fèi)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品,在計(jì)征消費(fèi)稅時(shí)可以扣除外購(gòu)已稅應(yīng)稅消費(fèi)品的買價(jià)或委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品的已納消費(fèi)稅稅款。因?yàn)槟軌虍a(chǎn)生抵扣稅款,少繳納消費(fèi)稅的結(jié)果,如同為增加增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票來(lái)實(shí)現(xiàn)少繳納稅款而產(chǎn)生大量虛開增值稅專用發(fā)票案件一樣,能夠抵扣稅款這一政策難免導(dǎo)致企業(yè)虛假取得應(yīng)稅消費(fèi)品,給國(guó)家造成大量的稅款流失。所以取消抵扣消費(fèi)稅抵扣環(huán)節(jié)能避免因惡意抵扣消費(fèi)稅而虛開增值稅專用發(fā)票案件情況。

(二)建議取消非工業(yè)企業(yè)繳納消費(fèi)稅

目前成品油行業(yè)消費(fèi)稅在煉化環(huán)節(jié),但是個(gè)別情況下非煉化企業(yè)也需要繳納消費(fèi)稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)消費(fèi)稅政策問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào))公告規(guī)定,工業(yè)企業(yè)以外的單位和個(gè)人的下列行為視為應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為,按規(guī)定征收消費(fèi)稅:將外購(gòu)的消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售的,將外購(gòu)的消費(fèi)稅低稅率應(yīng)稅產(chǎn)品以高稅率應(yīng)稅產(chǎn)品對(duì)外銷售的。公告出臺(tái)背景是從2008年燃油費(fèi)改革后,稅務(wù)機(jī)關(guān)在管理過(guò)程中發(fā)現(xiàn)一些石油煉化企業(yè)將應(yīng)稅成品油變更為非應(yīng)稅成品油進(jìn)行銷售,經(jīng)銷企業(yè)又將非應(yīng)稅成品油變更為應(yīng)稅成品油,下游成品油生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)這些成品油又能抵扣消費(fèi)稅的問(wèn)題,不僅沒有繳納相關(guān)稅款,又造成消費(fèi)稅的抵扣,給國(guó)家?guī)?lái)?yè)p失,所以出臺(tái)這種“視為生產(chǎn)行為”的公告。但是公告出臺(tái)之后面臨幾個(gè)問(wèn)題,第一個(gè)問(wèn)題是課稅主體模糊。按規(guī)定,成品油消費(fèi)稅在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)課稅,即成品油生產(chǎn)企業(yè)是應(yīng)稅油品的課稅主體,本不應(yīng)存在“視同生產(chǎn)行為”的情況。上游煉化企業(yè)通過(guò)變名偷逃繳納的消費(fèi)稅本應(yīng)該由煉化企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)繳,而不是下游工業(yè)企業(yè)以外的企業(yè)進(jìn)行繳納;第二個(gè)問(wèn)題是稅務(wù)機(jī)關(guān)難定性的是工業(yè)企業(yè)以外企業(yè)將外購(gòu)非應(yīng)稅消費(fèi)品以應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷售的,是屬于虛開增值稅專用發(fā)票還是偷逃繳納消費(fèi)稅。所以建議取消國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第47號(hào)第三條的相關(guān)規(guī)定,成品油消費(fèi)稅僅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)繳納。

(三)加快以票管稅向以數(shù)治稅轉(zhuǎn)變

無(wú)論是變票、過(guò)票、富余票還是虛開發(fā)票,都離不開增值稅發(fā)票的問(wèn)題,但是發(fā)票管理的最高境界是無(wú)票。2021年3月24日,中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》中提到實(shí)現(xiàn)從以票管稅向以數(shù)治稅分類精準(zhǔn)監(jiān)管轉(zhuǎn)變,提升稅收治理水平。另外隨著央行發(fā)行數(shù)字貨幣,社會(huì)資金流動(dòng)為期可見,另外根據(jù)區(qū)塊鏈的原理及原因,交易的實(shí)質(zhì)“利益的交換”即資金的流轉(zhuǎn)將成為透明,因而將不再需要其他交易憑證來(lái)證明交易的真實(shí)性,那么具有交易憑證功能的發(fā)票將逐漸淡出歷史舞臺(tái)。這種與發(fā)票相關(guān)的問(wèn)題可能會(huì)被緩解或者解決。所以稅務(wù)部門要加快提高管理水平、技術(shù)能力,加強(qiáng)外部協(xié)作,緩解現(xiàn)行發(fā)票涉稅問(wèn)題。