包關云

(國家稅務總局紹興市柯橋區(qū)稅務局, 浙江 紹興 312030)

捐贈業(yè)務的稅務處理主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅種,如果納稅人無償捐贈標的物為房地產(chǎn),則還涉及土地增值稅。如無償捐贈的標的為自產(chǎn)自用的應稅消費品,①按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算繳納消費稅;沒有同類消費品銷售價格的,按照組成計稅價格計算納稅。②捐出方對捐贈業(yè)務進行稅務處理時,要區(qū)分好不同稅種的稅務處理,以正確履行好納稅義務。一是捐贈業(yè)務涉及增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅的視同銷售處理。對外捐贈視同銷售政策的具體細節(jié),增值稅、土地增值稅與企業(yè)所得稅有較大的差異。二是捐贈業(yè)務還涉及捐贈額在企業(yè)所得稅、個人所得稅稅前如何扣除,即是否允許在應納稅所得額前扣除及扣除限額問題,兩個所得稅允許扣除的限額政策也不相同。

一、捐贈業(yè)務的稅務處理

(一)捐贈業(yè)務增值稅處理

單位和個人發(fā)生無償捐贈業(yè)務,在稅法規(guī)定的具體捐贈標的物范圍內(nèi)須視同銷售繳納增值稅。特殊時期對部分捐贈行為增值稅視同銷售后再予以免稅待遇。

1.捐贈業(yè)務視同銷售。增值稅法(指《中華人民共和國增值稅暫行條例及實施細則》,下同)規(guī)定,單位或個體工商戶向外無償捐贈屬增值稅征收范圍的應稅貨物、應稅行為(服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn))等要視同銷售。其中對無償捐贈應稅行為(服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn))的,如是用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的則不需要視同銷售,但無償捐贈貨物給上述對象仍須視同銷售。無償提供貨物、應稅行為中的服務與無償提供應稅勞務(加工、修理修配勞務)、應稅行為中的無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)增值稅政策不一致。一是對外捐贈貨物或應稅行為因捐贈方而異。增值稅法規(guī)定,對單位或個體工商戶無償捐贈貨物、服務的,要視同銷售繳納增值稅;對單位或者個人無償捐贈無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的,要視同銷售繳納增值稅。單位作為捐贈方,對外捐贈貨物、應稅行為(服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn))的,均要視同銷售繳納增值稅;個體工商戶作為捐贈方,對外捐贈貨物與服務(不包括無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn))的才視同銷售;其他個人作為捐贈方,只有無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)對外無償捐贈的才視同銷售。增值稅條例中的個人是指個體工商戶和其他個人,其他個人可理解為無須辦理登記的自然人。二是單位、個人(包括個體工商戶和其他個人)無償提供勞務均不視同銷售。無償贈送貨物、服務,單位和個體工商戶均須視同銷售,自然人(其他個人)不視同銷售。具體見表1。捐贈標的還有現(xiàn)金、股權(quán)與債權(quán)。按照是否可以在公開市場上交易,股權(quán)分為上市公司股票與非上市公司股票(股權(quán)),債權(quán)也分為可公開市場上交易的債券與不可公開交易的其他債權(quán)。其中上市公司股票及可在公開市場上交易的債券屬于金融商品,應按增值稅的“應稅服務”進行增值稅處理。除此之外的“現(xiàn)金、股權(quán)與債權(quán)”不納入增值稅征收范圍,捐贈這些標的不涉及視同銷售。

表1 不同捐贈主體增值稅視同銷售

2.捐贈業(yè)務免征增值稅。特殊情況下,捐贈行為有臨時性的定期增值稅免稅優(yōu)惠政策,即對外捐贈按照前述政策需要視同銷售的前提下,如是國家規(guī)定的特殊時期或特殊項目,可以予以免稅。如以下兩項。一是單位、個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償捐贈給目標脫貧地區(qū)的單位和個人③;二是無償捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物④。享受捐贈免增值稅政策的須同時符合以下三個條件:一是限于捐贈貨物,不包括無償提供服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn);二是捐贈途徑需通過公益性社會組織和縣級以上人民政府及其部門等國家機關,或者特定單位。此類特定單位具有專一性的特點:享受扶貧免稅的為目標脫貧地區(qū)的單位和個人,向新冠肺炎捐贈的為承擔疫情防治任務的醫(yī)院。三是不得開具增值稅專用發(fā)票。

3.捐贈業(yè)務增值稅征免分析。捐贈業(yè)務增值稅是否應視同銷售或視同銷售后再免稅受到捐贈者、捐贈標的、是否公益性等幾方面因素影響而不同。由表1可知:(1)無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)僅指非用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象,用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象則不用視同銷售。(2)只有貨物捐贈行為有臨時性的定期增值稅免稅優(yōu)惠政策(扶貧、新冠肺炎),表中以“臨時性免”標注。服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)對外捐贈不適用。

(二)捐贈業(yè)務企業(yè)所得稅處理

企業(yè)所得稅法的視同銷售只涉及貨物、勞務、財產(chǎn)。企業(yè)所得稅法規(guī)定了企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的九類收入為收入總額。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定⑤企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務。據(jù)此理解,企業(yè)所得稅的視同銷售只對應其中的銷售貨物收入、提供勞務收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入三類收入而非全部企業(yè)所得稅法規(guī)定的九類收入。企業(yè)所得稅法規(guī)定,捐贈業(yè)務除了要視同銷售,還涉及捐贈支出的稅前扣除問題。企業(yè)發(fā)生非公益性捐贈,捐贈支出不得在所得稅稅前扣除,發(fā)生了公益性捐贈可以稅前扣除。捐贈業(yè)務按照具體捐贈對象分為限額扣除與全額扣除。限額扣除是指企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準予稅前扣除;超過年度利潤總額12%的部分,準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算時稅前扣除。允許企業(yè)全額扣除的是幾個特殊公益性捐贈支出。如企業(yè)捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現(xiàn)金和物品,允許全額在稅前扣除。如企業(yè)符合條件的扶貧捐贈支出,準予在稅前據(jù)實扣除。

(三)捐贈業(yè)務個人所得稅處理

個人(指合伙企業(yè)與個人獨資企業(yè)的投資者、個體工商戶、自然人,下同)發(fā)生任何捐贈,現(xiàn)行稅收政策沒有視同銷售征收個人所得稅的規(guī)定。個人捐贈業(yè)務只涉及捐贈支出的稅前扣除,個人如發(fā)生非公益性捐贈的支出不得在所得稅稅前扣除,只有公益性捐贈才允許有條件稅前扣除。公益性捐贈支出在個人所得稅稅前扣除分限額扣除與全額扣除。個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業(yè)進行捐贈,捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30%的部分,可以從其應納稅所得額中扣除。國務院規(guī)定對部分公益慈善事業(yè)捐贈實行全額稅前扣除的。稅前全額扣除的捐贈項目個人所得稅比企業(yè)所得稅多。

(四)捐贈業(yè)務土地增值稅處理

捐贈業(yè)務除了將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人,用于教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的,其他均要視同銷售征收土地增值稅。實務上捐贈涉及的土地增值稅業(yè)務并不多,本文不分析。

二、捐贈業(yè)務增值稅、企業(yè)所得稅稅務處理比較分析

(一)視同銷售的范圍不同

增值稅應納入視同銷售的行為按捐贈主體或捐贈標的的不同而異,只要企業(yè)所得稅的納稅人發(fā)生企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定的捐贈業(yè)務,均須視同銷售。增值稅及企業(yè)所得稅對視同銷售的范圍規(guī)定不同。企業(yè)所得稅是對無償捐贈“貨物”“勞務”“財產(chǎn)”須視同銷售,增值稅是對無償捐贈“貨物”“服務”“無形資產(chǎn)”“不動產(chǎn)”要視同銷售。兩者不僅范圍規(guī)定不盡一致,即使同是“貨物”“勞務”,增值稅與企業(yè)所得稅具體指向的對象也不完全相同。

1.增值稅與企業(yè)所得稅的具體“貨物”范圍不一致。兩稅種對“貨物”具體范圍的規(guī)定不一致,且大部分重疊。增值稅的“貨物”范圍總體大于企業(yè)所得稅的“貨物”。增值稅法的貨物指有形動產(chǎn),包括電力、熱力、氣體在內(nèi);企業(yè)所得稅法及實施條例的貨物是指商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨。兩稅種對“貨物”的解釋相異,企業(yè)所得稅上的貨物包含在增值稅的“貨物”之中,企業(yè)所得稅法的征收范圍除“貨物”外,還有“財產(chǎn)”;增值稅政策中無“財產(chǎn)”的提法。企業(yè)所得稅法的“財產(chǎn)”是指固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn);企業(yè)所得稅法中的固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)包含在增值稅法規(guī)定的“貨物”中。無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等較復雜。上市公司股票、可在公開市場上交易的債券是金融商品,歸屬增值稅條例中的“服務”的征收范圍。無形資產(chǎn)在增值稅法中直接歸為“無形資產(chǎn)”稅目,與“貨物”“服務”并列。非上市公司股票(股權(quán))、非公開交易的債權(quán)、無形資產(chǎn)不屬增值稅的“貨物”或“服務”,但歸于企業(yè)所得稅的“財產(chǎn)”。除這些特殊項目外,大致可以對增值稅與企業(yè)所得稅范圍歸納為:增值稅的“貨物+不動產(chǎn)+無形資產(chǎn)(僅指所有權(quán),不包括使用權(quán),下文分析理由)”大致相當于企業(yè)所得稅的 “貨物+財產(chǎn)”。

2.增值稅與企業(yè)所得稅的“勞務”范圍不一致。同樣是“勞務”,企業(yè)所得稅法的范圍遠遠大于增值稅。增值稅法的“勞務”專指提供加工、修理修配勞務;企業(yè)所得稅法規(guī)定的“勞務”指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動,兩稅種重疊部分只有加工、修理修配。企業(yè)所得稅的“勞務”在增值稅中有絕大部分歸類為“服務”;企業(yè)所得稅的“勞務”比增值稅的范圍大,企業(yè)所得稅的“勞務”大致相當于增值稅的“勞務+部分服務”。除此之外,增值稅中的“服務”還有部分在企業(yè)所得稅歸類為“財產(chǎn)”。如無形資產(chǎn)、上市公司股票、可公開市場上交易的債券歸為企業(yè)所得稅法的財產(chǎn)但是增值稅條例上的“服務”;無償提供“加工、修理修配”無須視同銷售繳納增值稅,但要視同銷售繳納企業(yè)所得稅;不僅“加工、修理修配”,企業(yè)所得稅對無償提供“勞務”(相當于增值稅的“勞務+部分服務”)均須視同銷售;增值稅法對無償提供服務(大致相當于企業(yè)所得稅的大部分 “勞務”)按受贈對象區(qū)別:用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的不須視同銷售,否則要視同銷售。

3.增值稅與企業(yè)所得稅對無形資產(chǎn)的視同銷售處理不同。企業(yè)所得稅“財產(chǎn)”中的無形資產(chǎn)與增值稅的無形資產(chǎn)范圍大致相近,但視同銷售的處理不同。無形資產(chǎn)按無償捐贈所有權(quán)與無償捐贈使用權(quán)有不同的視同銷售規(guī)定。無償提供無形資產(chǎn)使用權(quán)不歸于企業(yè)所得稅法規(guī)定的“貨物”“勞務”“財產(chǎn)”中,不歸屬須視同銷售的三類收入中,故無須視同銷售。企業(yè)所得稅法及實施條例將轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)歸屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,屬須視同銷售的三類收入,則無償捐贈無形資產(chǎn)所有權(quán)就要視同銷售。增值稅對土地使用權(quán)的歸屬與企業(yè)所得稅不一致。增值稅條例將土地使用權(quán)歸屬于無形資產(chǎn)而非是不動產(chǎn),但對出租土地使用權(quán),財稅2016年第47號《財政部、國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》規(guī)定將納稅人以經(jīng)營租賃方式將土地出租給他人使用,按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(現(xiàn)代服務)繳納增值稅。據(jù)此,無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)均屬于增值稅的視同銷售的項目(用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外)。

(二)視同銷售收入的確認方式不同

增值稅與企業(yè)所得稅對捐贈視同銷售的收入確認方式、具體金額確定有諸多不同的規(guī)定。

1.增值稅視同銷售的收入金額確認。稅法規(guī)定,發(fā)生捐贈行為視同銷售的銷項稅額或應交稅額按照以下順序確定的銷售額計提:本納稅人近期平均銷售價格、其他納稅人平均銷售價格、組成計稅價格。其中組成計稅價格的公式為:組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率),成本利潤率由國家稅務總局確定。國稅發(fā)〔1993〕154號《國家稅務總局關于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》規(guī)定,納稅人因無銷售價格,按規(guī)定需組成計稅價格確定銷售額的,其組價公式中的成本利潤率為10%。屬于應從價定率征收消費稅的貨物,其組價公式中的成本利潤率為國稅發(fā)〔1993〕156號《國家稅務總局關于印發(fā)<消費稅若干具體問題的規(guī)定>的通知》中規(guī)定的成本利潤率。156號文件對17種應稅消費品全國平均成本利潤率分別作了5%、6%、8%、10%的規(guī)定。

2.企業(yè)所得稅視同銷售的收入金額確認。按照稅務總局公告2016年第80號《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅有關問題的公告》規(guī)定,一般情況下,資產(chǎn)捐贈確定企業(yè)所得稅的收入,無論是自制還是外購均按被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入(特殊情況除外)。所稱公允價值,企業(yè)所得稅法實施條例明確其含義是指按照市場價格確定的價值。企業(yè)所得稅還有特殊的收入確認,根據(jù)財稅〔2016〕45號《財政部、國家稅務總局關于公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定,企業(yè)向公益性社會團體實施的股權(quán)(包括企業(yè)股權(quán)、上市公司股票)捐贈視同轉(zhuǎn)讓股權(quán),收入額以所捐贈股權(quán)取得時的歷史成本確定。

3.增值稅與企業(yè)所得稅對捐贈業(yè)務視同銷售收入的確認有兩方面不同。一是向公益性社團實施的股權(quán)捐贈銷售收入的確認不同。此類捐贈,企業(yè)所得稅按歷史成本確定收入,而增值稅對股權(quán)捐贈(上市公司股票)要按前文所述規(guī)定的順序確定收入。如:某企業(yè)取得的股權(quán)成本為35000元,在2023年4月份將其向當?shù)氐哪骋还嫘陨鐖F捐贈,捐贈時公允價值是55000元,也無該企業(yè)同時期同類股權(quán)的銷售價格,其他納稅人最近時期同類股權(quán)的平均銷售價格為57000元。則應按35000元確認企業(yè)所得稅的收入額,按照57000元確認增值稅的銷售額。如該企業(yè)捐贈對象非是公益性社團捐贈,應按55000確認企業(yè)所得稅的收入額,增值稅仍按57000元確認銷售額。二是企業(yè)所得稅按照市場價格確定的公允價值與增值稅按照順序確定的銷售額不同。相同的一個貨物捐贈,兩者確認的收入金額不同。如,某企業(yè)捐出自產(chǎn)貨物A,捐贈時該貨物A的市場公允價值為11000元,納稅人最近時期同類貨物或同類服務的平均銷售價格(平均價格)為9900元,增值稅上確認的銷售額應為9900元,企業(yè)所得稅應按11000確認收入額。

(三)稅收優(yōu)惠不同

捐贈貨物免征增值稅政策:上述2020年9號公告規(guī)定的疫情捐贈,上述2019年55號公告規(guī)定的無償捐贈給目標脫貧地區(qū)的單位和個人。企業(yè)所得稅對外捐贈視同銷售無再免稅的優(yōu)惠規(guī)定。納稅人發(fā)生9號公告或55號公告的捐贈行為,即使增值稅是免稅的,仍要按視同銷售規(guī)定的方法調(diào)整企業(yè)所得稅的收入額。

(四)稅會處理不一樣

增值稅視同銷售的會計賬戶上的記載與增值稅處理無差異?！对鲋刀悤嬏幚硪?guī)定》(財會〔2016〕22號)對捐贈業(yè)務增值稅視同銷售均有計提銷項稅額(一般計稅方法)或應納稅額(簡易計稅方法)的明確規(guī)定。企業(yè)所得稅稅會處理不同。企業(yè)發(fā)生視同銷售并無收入,會計處理就無收入增加的記錄。對企業(yè)所得稅處理與會計處理的差異,須在企業(yè)所得稅年度納稅申報時作專門的納稅調(diào)整,對外捐贈的貨物按照公允價值與成本,分別填在“A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務納稅調(diào)整明細表”第7行“(六)用于對外捐贈視同銷售收入”、第17行“(六)用于對外捐贈視同銷售成本”。視同銷售納稅調(diào)整后,對應支出的會計處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調(diào)整的金額填報在第30行“(十七)其他”。

三、所得稅對外捐贈的稅務處理比較分析

個人發(fā)生任何捐贈,不視同銷售征收個人所得稅;企業(yè)發(fā)生捐贈行為,要視同銷售征收企業(yè)所得稅。

(一)稅前扣除的異同

納稅人發(fā)生非公益性捐贈支出,均不得在企業(yè)所得稅與個人所得稅稅前扣除。發(fā)生的公益性捐贈支出,所得稅扣除限額的計算依據(jù)、扣除比例均不同。

1.限額扣除的計算依據(jù)不一樣。企業(yè)所得稅稅前扣除限額的計算依據(jù)是年度利潤總額,是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的大于零的數(shù)額,是捐贈支出已經(jīng)扣除過后的利潤,是沒有經(jīng)過納稅調(diào)整且扣除過捐贈支出后的金額。個人所得稅扣除限額的計算依據(jù)是應納稅所得額,是指計算扣除捐贈額之前的應納稅所得額。從與企業(yè)所得稅比較相近的個人所得稅經(jīng)營所得項目來看,個人所得稅的應納稅所得額是經(jīng)過納稅調(diào)整后的但沒有扣除過捐贈支出后的余額。

2.可以扣除的年限不同。企業(yè)所得稅當年未扣除完的可以在以后三年結(jié)轉(zhuǎn)年限扣除。個人所得稅只允許在當年扣除,未扣除部分不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。個人所得稅分項目征收,如個人在同一年度有多項所得的,還涉及在哪個所得項目中扣除的問題,企業(yè)所得稅是綜合所得,無捐贈額在不同所得項目如何扣除問題。

(二)捐贈支出金額的確定有差別

對外的捐贈若是貨幣性資產(chǎn)的,所得稅規(guī)定按照實際捐贈金額確定捐贈支出。對外捐贈非貨幣性資產(chǎn),所得稅政策均規(guī)定按照實際捐贈金額確定,但實際捐贈額怎么確定,個人所得稅和企業(yè)所得稅政策針對捐贈標的不同有不一樣的規(guī)定。企業(yè)實施非貨幣性資產(chǎn)捐贈,如標的物是股權(quán),以其取得股權(quán)時的歷史成本為依據(jù)確定捐贈額,并依此按有關規(guī)定在企業(yè)所得稅前予以扣除。除股權(quán)以外的非貨幣性資產(chǎn)應當以其公允價值計算確定捐贈支出。個人實施非貨幣性資產(chǎn)捐贈,如是捐贈股權(quán)、房產(chǎn)的,按照個人持有股權(quán)、房產(chǎn)的財產(chǎn)原值確定公益捐贈支出金額;捐贈除股權(quán)、房產(chǎn)以外的其他非貨幣性資產(chǎn)的,按照非貨幣性資產(chǎn)的市場價格確定。非貨幣性資產(chǎn)捐贈中,捐贈標的為股權(quán)的,企業(yè)與個人都按照原值或歷史成本來確定捐贈額;捐贈房產(chǎn),個人對外捐贈的仍按原值確定捐贈額,企業(yè)對外捐贈的按照公允價值確定捐贈額;捐贈其他非貨幣性資產(chǎn),企業(yè)與個人均按照其公允價值確定。

四、對外捐贈業(yè)務稅務處理的建議

(一)精準掌握對外捐贈稅收政策,正確履行納稅義務

對外捐贈稅收政策比較繁雜,不同主體捐贈相同標的物,增值稅并非都視同銷售;同一主體對外捐贈相同標的物,增值稅與企業(yè)所得稅的政策也不盡相同。捐贈某些標的物兩者都要視同銷售,而捐贈另外標的物增值稅不視同銷售而企業(yè)所得稅要視同銷售,有的捐贈則相反。即使是增值稅與企業(yè)所得稅均視同銷售的捐贈,同一個標的物兩個稅種歸屬的收入或所得項目不同,增值稅與企業(yè)所得稅對捐贈收入金額確認的也不同。在納稅申報時,必須全面掌握與理解對外捐贈的稅收處理規(guī)定,甄別不同稅種對外捐贈政策的差異,正確履行納稅義務。

(二)充分利用對外捐贈稅收政策,選擇最佳捐贈時機

對外捐贈稅收政策會直接影響納稅人稅負。對外捐贈時選擇有利時機,避免增加不必要的稅負。比如小規(guī)模納稅人2023年第二季度正常銷售額臨近30萬元時,如對外捐贈因須視同銷售導致的銷售額增加,使該納稅人將無法享受到季度銷售額30萬元以下免納增值稅的優(yōu)惠。同理,小規(guī)模納稅人在年度正常銷售額接近500萬元時對外捐贈,該納稅人的銷售額會超過小規(guī)模納稅人標準,使該納稅人從適用原3%或1%的征收率到須適用13%、9%或6%稅率,稅負陡增。對外捐贈也有可能降低企業(yè)所得稅或個人所得稅稅負。比如捐贈前應納稅所得額微超300萬元的企業(yè),如發(fā)生一定額度允許扣除的公益性捐贈支出,會使應納稅所得額下降到300萬元以下,企業(yè)的實際稅負將由原來的25%下降到5%以下,企業(yè)所得稅稅負下降幅度達到80%以上。個人取得綜合所得且發(fā)生允許扣除的捐贈支出,計算個人所得稅也有可能會產(chǎn)生企業(yè)所得稅類似的節(jié)稅效果。

注釋

①《中華人民共和國消費稅暫行條例》第四條規(guī)定,納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品,用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的,不納稅;用于其他方面的,于移送使用時納稅?！吨腥A人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定,條例第四條第一款所稱用于其他方面,是指納稅人將自產(chǎn)自用應稅消費品用于生產(chǎn)非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。

②《國家稅務總局關于印發(fā)〈消費稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》(國稅發(fā)〔1993〕156號)第三條第(六)款規(guī)定,納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料,投資入股和抵償債務等方面的應稅消費品,應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。

③《財政部、稅務總局、國務院扶貧辦關于扶貧貨物捐贈免征增值稅政策的公告》(財政部 稅務總局 國務院扶貧辦公告2019年第55號)規(guī)定,自2019年1月1日至2025年12月31日,對單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物通過公益性社會組織、縣級及以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu),或直接無償捐贈給目標脫貧地區(qū)的單位和個人,免征增值稅。

④《關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》(財政部、稅務總局2020年第9號公告)規(guī)定,自2020年1月1日起截止疫情結(jié)束期間,單位和個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物,通過公益性社會組織和縣級以上人民政府及其部門等國家機關,或者直接向承擔疫情防治任務的醫(yī)院,無償捐贈用于應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的,免征增值稅。

⑤《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。