李長燕

（上海肇民新材料科技股份有限公司）

營業(yè)收入作為利潤表的源頭，是企業(yè)取得利潤的重要保障，證監(jiān)會也將其作為IPO 硬指標之一。2017 年財政部對《企業(yè)會計準則第14 號——收入》進行了修訂，其中關鍵變化之一為收入確認的模式和理念發(fā)生了改變，原準則重點關注風險和報酬的轉移，而新準則強調控制權轉移，并提供了詳細指引。

新準則強調時點履約和時段履約，例如按照履約進度、客戶對商品控制權等的時點和時段來確認收入，而舊準則按照完工百分比法、商品所有權風險和報酬轉移給客戶時確認收入。

新收入準則本身是具有可選擇性的，在實務中經(jīng)常需要運用重大的會計判斷。只要存在重大會計判斷，就存在以盈利目的為導向的盈余管理空間。所以，對于IPO 而言，為避免利用準則進行業(yè)績粉飾的嫌疑，會計準則的應用更強調可控性和謹慎性。當交易的經(jīng)濟實質不等于其法律形式時，應該按照其經(jīng)濟實質進行會計處理。

一、總額法和凈額法的運用

總額法是指全額銷售收入的總額，并不扣除相關成本，而凈額法是指在扣除相關成本后的收入凈額。

（一）總額法和凈額法的適用條件

企業(yè)一般是通過以下幾個條件甄別后，決定是采取總額法核算還是凈額法核算。1.采購與銷售交易相互獨立，如果不是“一攬子交易”，則應將采購和銷售分別進行處理，按總額法確認商品銷售收入；如果是“一攬子交易”，則很可能需要按凈額法確認銷售收入。2.最終產品的分子物理結構和功能用途發(fā)生了顯著變化，屬于提供了重大服務并與其他商品整合，并非簡單的加工處理過程，需要以總額法確認收入。3.企業(yè)在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險，需要以總額法確認收入。4.企業(yè)有權自主決定所交易商品的加工費價格，但原材料仍以客戶供給材料價格為基礎，產品定價按照“固定的主要原料成本+可變的加工價格”確定，則是凈額法。

（二）凈額法符合證券交易所審核，也是符合各利益攸關方的需要

在企業(yè)經(jīng)營業(yè)務中，往往是上述幾種情況綜合在一起，很難直接判斷是采用總額法還是凈額法核算。以當時擬IPO 上市的肇民科技處理辦法為例，該公司是專注于特種精密工程塑料件研發(fā)、生產和銷售，產品涉及乘用車、商用車、新能源車、高端廚衛(wèi)家電等領域，為客戶提供汽車制動系統(tǒng)、新能源車熱管理模塊等具有重要功能性、高安全性的核心部件。肇民科技對于不論是否屬于深度加工或者客戶提供配件不屬于主要材料或提供材料占比低于50%，均按照采購原則支付來自客戶處的采購材料，內部控制均依照自有存貨的內部管控規(guī)則進行管理和核算。而證券交易所監(jiān)管出于謹慎原則的角度考慮，希望按照凈額法進行核算，這迫使企業(yè)在會計核算實操中陷于兩難境地。故綜上各類業(yè)務實際管控情況，肇民科技為了解決這一難題，在會計核算時采用總額法進行核算，將該項自客戶處所采購的材料等進行自有存貨管理。同時為滿足資本市場需要，將總額法核算結果轉化為凈額法表達的經(jīng)營成果進行披露。為此，公司針對部分材料來源于客戶的產品單獨設置銷售收入和客戶材料采購成本臺賬進行匹配性管理，將收入、成本均做等額抵減，即從銷售收入和銷售成本都等額剔除包含從客戶處所采購消耗的材料金額。除財務報告披露的凈額法毛利率水平會高于總額法毛利率水平之外，凈額法所計算的銷售毛利、凈利潤與總額法所計算的銷售毛利和凈利潤均無任何差異，凈額法和總額法所計算繳納的所得稅和應繳納增值稅也完全一致，凈額法和總額法條件下的企業(yè)增加值也不會有任何改變。

凈額法核算并沒有減少企業(yè)納稅額，沒有減少財政收入和損害國家利益；符合證券交易所對收入規(guī)模質量的核算要求，符合投資人對上市公司未來業(yè)績和發(fā)展趨勢的合理判斷；申報產值會隨著凈額法的實施會有所減少，但這也是社會總產值高質量的體現(xiàn)，也完全符合國家對GDP 高質量發(fā)展要求。

（三）采用凈額法確認收入的業(yè)務實操性和商業(yè)合理性

1．凈額法確認收入是具有現(xiàn)實的可操作性

針對客戶有償提供材料情況，肇民科技根據(jù)與每家客戶簽訂的合同，并結合商業(yè)實質，在報告期內對該部分產品按照不含稅的收款總額在扣除材料成本后的凈額確認收入。公司確立實際業(yè)務按照凈額法處理的實操標準：（1）公司采購該類材料的數(shù)量、型號與制成品的數(shù)量、型號具有明顯的一一對應關系，材料與商品均具有專屬性，采購與銷售實質上系同時談判確定、互為前提和條件的、旨在實現(xiàn)一攬子商業(yè)交易目的；如果將兩筆交易分拆開來則各自均不具有獨立的商業(yè)意義，只有合在一起時才具有合理商業(yè)目的。（2）根據(jù)合同約定，公司不得對來自客戶的材料進行轉賣、出借、質押等，盡管該類材料的所有權已轉移至公司，但其使用是受到嚴格限制，在獲取銷售訂單的基礎上同時給客戶下達材料采購訂單，公司不能將材料或以此為指定的生產產品作為自用或賣給無關的第三方，且采購與銷售的賬期基本一致，公司不承擔存貨積壓和資金墊付的風險。（3）從產品定價機制來看，公司在產品報價時并不承擔來源于客戶材料價格變動所帶來的成本波動風險。

基于上述理論和現(xiàn)實，采用凈額法確認收入在企業(yè)實際運行中是合理的，在現(xiàn)實經(jīng)營業(yè)務中是具有很強的可操作性。

2．凈額法在其他商業(yè)貿易主體的運用也是具備商業(yè)合理性

（1）平臺主體運行的現(xiàn)狀。網(wǎng)絡中間貿易平臺主體或企業(yè)（以下簡稱“平臺主體”）運用信息優(yōu)勢將眾多潛在客戶匯集在自身平臺，為了避免生產廠家與消費者直接聯(lián)系而影響自身利益，以信息不對稱的模式屏蔽了生產廠家與消費者之間的直接聯(lián)系，保證平臺主體經(jīng)營的持續(xù)性和穩(wěn)定性。消費者只能通過平臺主體訂貨，把訂貨款項全額支付到平臺主體，再由快遞等第三方物流單位根據(jù)平臺主體提供的地址將貨物從生產廠家直接發(fā)送至消費者手中（未經(jīng)中間平臺主體落地）。

（2）凈額法在平臺主體運用的可能性。在會計業(yè)務處理前，需要將銷售收款流水和采購付款流水一一對應，完整、序時地記錄銷售全額開票清單和對應商品采購進項發(fā)票、廠家送貨單一一對應，銷售收入和采購支出的差額視同為收取交易傭金、提供增值服務、網(wǎng)絡廣告等獲得服務收入，實質是以凈額法核算經(jīng)營收入。當然企業(yè)在按照凈額法核算收入前，需要取得稅務主管部門同意。為此，平臺主體應將上述材料匯總，并附上平臺主體的有關物貿內部控制制度報告及相關文件和佐證資料，向稅務主管部門提出以凈額法進行會計核算的書面申請備案。在征得稅務主管部門書面同意情況下，才能將銷售價格與采購價格之間的購銷差價作為凈額法核算的服務收入處理，貨物采購進項成本同時從總額收入和總額成本中剔除，快遞和其他運輸?shù)冗\行費用作為經(jīng)營費用在利潤表中列示。

（3）凈額法應當是未來會計發(fā)展趨勢。采用凈額法核算勢必會減少流通環(huán)節(jié)生產總值的重復計算，這樣既有利于國家經(jīng)濟統(tǒng)計評估，以便做出更有利于整體社會環(huán)境和經(jīng)濟發(fā)展的決策，及時出臺因勢利導經(jīng)濟政策，也有利于市場主體對自身價值評估，不斷調整、鞏固和優(yōu)化企業(yè)發(fā)展方向。

（四）受托加工收入與凈額法收入的關聯(lián)、辨別

1．受托加工收入的一般確認范圍

產業(yè)鏈是由諸多相關行業(yè)和諸多經(jīng)營主體分段分工合作完成的，在同一類產品既可以是下游企業(yè)單獨完成，也可以將其中一個環(huán)節(jié)再剝離出去，由第三方生產加工完成。當企業(yè)與客戶簽訂的框架合作協(xié)議對加工范圍做了明確規(guī)定，企業(yè)以接受客戶下達的加工訂單形式組織生產加工，同時生產所需材料來源于客戶方，即客戶直接或客戶自第三方采購后以無償支援的形式提供給加工企業(yè)。上述材料用途被限定在客戶指定產品生產范圍內，加工企業(yè)也不需要承擔任何主要材料采購成本浮動風險，加工企業(yè)只收取加工款項，那么加工企業(yè)僅將加工費確認為受托加工收入。

2．受托加工收入與凈額法的關聯(lián)、識別

凈額法收入是相對于總額法收入而言的，在總額法收入減去來自客戶提供有償材料成本后為凈額法收入，加工材料的所有權屬于生產加工企業(yè)，同時加工企業(yè)將來自于客戶的有償采購材料采用自有存貨模式進行管理。而受托加工收入則主要耗材的所有權并不屬于加工企業(yè)，只對客戶無償提供的寄存材料進行數(shù)量管理，并不作成本核算。因此凈額法收入和受托加工收入在收入和成本的會計處理確認過程及料件管理方式是完全不同的，但兩者在財務報告所反映經(jīng)營成果的收入額是一致的，即都是輔助材料+加工費+合理利潤。

二、一次性收入和分段收入的確認方法

（一）收入確認界限問題和分段確認的必要性

1.收入界限難以劃分問題

現(xiàn)代社會中很多物品所需要的材料都必須通過模具才能成型，故模具素有工業(yè)之母稱號，模具是實現(xiàn)設計和產品塑形生產所必需具備的物質前提。例如，肇民科技在為客戶提供注塑件產品時也會提供對應的有償模具服務，取得相應的模具設計和制作收入，這就涉及模具收入處理問題。由于模具產品是經(jīng)過設計、制模、試模打樣、驗收、交付、生產注塑品等一系列漫長復雜過程，同時企業(yè)在收款、開票與上述幾個階段是相互交錯，甚至還出現(xiàn)一部分模具收入分攤在注塑件產品里面，通過后續(xù)注塑件產品銷售形式收回，導致對模具收入缺乏準確、合理的判斷和確認。

2.分段確認的必要性

在通常情況下，一般性企業(yè)在處理模具收入時是根據(jù)稅務開票來確認模具收入，這種收入確認方式簡單但不合理，原因在于多方面的信息使用者在評估后得出的結論完全不同，甚至是誤判。如何準確、及時確認模具收入，對各利益攸關方來說都是非常必要的。

在遵循既要符合會計準則，又要符合稅務部門納稅監(jiān)管要求，也要符合資本市場對公司模具收入成本的合理確認，更要符合企業(yè)對實際業(yè)務收入成本和銷售收款進行實質性管控處理等要求下，企業(yè)將模具收入分成幾個階段來確認，對不同階段的模具收入界限進行劃分。非常有必要根據(jù)實際業(yè)務模式，創(chuàng)造性地以模具合格證作為收入確認標志，同時進一步確定模具收入劃分為一次性確認收入和分段確認收入的會計處理方式。

（二）收入的具體確認方式

1．一次性確認收入

針對模具收入無需通過相應注塑件產品銷售實現(xiàn)，根據(jù)與客戶簽訂的銷售合同，模具樣品試產合格后與產品的量產數(shù)量不掛鉤，在模具合格后支付全額模具款項，并在取得客戶認可的合格證后立即確認相應模具收入。例如，肇民科技作為汽車零部件供應商在IPO 過程中的做法是，規(guī)定必須取得客戶簽字的《模具合格證》（統(tǒng)稱PPAP，產品合格首件確認單后才能進行產品量產）作為完工交付依據(jù)，并以簽字日期作為一次性收入確認標志。

具體會計處理如下：

（1）在客戶需要開票時，但不確認收入

借:應收賬款

貸:預收賬款——模具

應交稅費——應交增值稅——銷項稅

（2）確認銷售收入。若已開票，先沖減上述（1）分錄（做紅字沖銷），同時確認以下分錄：

借:應收賬款/應收賬款——未開票

貸:主營業(yè)務收入——模具應交稅費——應交增值稅——銷項稅（包括暫估稅金）

（3）合格后即在上述（2）確認模具收入后，同時結轉模具銷售成本

借:主營業(yè)務成本——模具

貸:發(fā)出商品——**模具

2．分段確認收入

除了上述取得《模具合格證》并一次性確認收入、陸續(xù)收回款項的情形以外，還存在通過注塑件產品銷售來實現(xiàn)模具收入的情形。例如，肇民科技在與客戶簽訂的合同明確約定了在產品量產前收取的收款金額或收款比例，該部分收入在取得客戶認可的《模具合格證》時立即按照合同約定，先確認一部分前段模具收入，同時結轉相應的模具銷售成本；合同還約定了剩余模具款項是以今后銷售注塑件產品數(shù)量和分攤價格來確認分攤模具收入，同時沖減當期已確認的對等注塑件產品收入。

具體會計處理如下：

（1）合格后轉入長期待攤費用

借:長期待攤費用——**模具

貸:發(fā)出商品——**模具

（2）在收到預收模具款時，全部列為預收賬款

借:銀行存款/應收票據(jù)

貸:預收賬款/應收賬款

（3）模具交付投產后，合同規(guī)定模具余款通過分攤至注塑產品收回，按照每月實際銷售量和注塑產品分攤單價來計算模具收入，同時結轉模具銷售成本。

沖銷產品收入、增加模具分攤收入：

借:主營業(yè)務收入——注塑件（紅字）

貸:主營業(yè)務收入——模具

結轉分攤成本：

借:主營業(yè)務成本——模具

貸:長期待攤費用——**模具

企業(yè)同時設置了通過注塑件產品《分攤模具收入成本》臺賬，該臺賬統(tǒng)計數(shù)據(jù)與會計各類核算處理完全一致。

以分段劃分方式來確認模具收入和成本，也完全符合《企業(yè)會計準則》謹慎性原則的會計處理要求。

三、收入確認的穿行測試和校驗

（一）穿行測試的必要性

收入確認是否真實、完整、準確，通過一系列內部穿行測試和外部校對進行核實，加大抽查力度和抽樣代表水平，進一步驗證收入確認的真實性、準確性和完整性。

（二）測試校驗方法

1．收入穿行測試的行業(yè)對標和物理單耗

例如：與同行業(yè)單位收入耗材重量的匹配性校對，與同行業(yè)上市公司所對標的銷售數(shù)量和均價及毛利率等各項指標是否匹配；也可以采用萬元收入所需要的能耗（水電氣等）、萬元收入人工成本率、萬元收入運費率等進行核實校驗。

2．產品出口收入的地區(qū)測試

將產品市場分為國內和國際兩個市場，出口銷售至各地區(qū)是否與該地區(qū)消費理念和當期消費水平保持同一個水平線，增降幅度是否接近于該地區(qū)社會經(jīng)濟發(fā)展趨勢；出口數(shù)據(jù)與海關單一窗口的核查數(shù)據(jù)進行校對匹配，在扣除時間性差異影響后是否基本一致。

3．產品收入的行業(yè)測試

測試這些收入波動或增降幅度是否與整體行業(yè)的發(fā)展趨勢匹配。為此，肇民科技在上市前按照行業(yè)將產品分為八大類、三十二小類，為收入統(tǒng)計和上市申報審核階段的問題反饋打下堅實基礎。例如，產品大類分為汽車、家電、電子、醫(yī)療等，汽車大類項下分為的張緊輪、防爆震傳感器、剎車真空泵滑片、熱管理模塊等小類，家電大類項下分為智能馬桶蓋噴嘴組件、花灑、壓縮機閥體等，并確定一級、二級編碼規(guī)則。

4．收入測試手段工具?？梢詫N售收入按照產品的大小類別、行業(yè)、地區(qū)、收入和成本及毛利、內外銷、行業(yè)、集團客戶銷售、是否購銷或加工等項目來編制銷售統(tǒng)計大表，利用Excel 函數(shù)、數(shù)據(jù)透視表等進行多維度統(tǒng)計分析。

四、結語

企業(yè)選擇采取何種收入確認方法，一是既要符合會計準則，又要符合證券交易所、證監(jiān)會、稅務管理部門等監(jiān)管方的審核要求，更要符合企業(yè)實際經(jīng)營模式。這樣才有助于推進公司治理，助力公司成功上市，實現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標。二是要把握行業(yè)的發(fā)展趨勢、特點和規(guī)律，確立正確的收入核算辦法，會減少流通環(huán)節(jié)總產值的重復計算。有利于國家經(jīng)濟發(fā)展統(tǒng)計評估，及時出臺能因勢利導地推進社會經(jīng)濟發(fā)展和良性循環(huán)的政策工具，也有利于市場主體對企業(yè)價值評估，不斷調整、鞏固和優(yōu)化企業(yè)發(fā)展方向。