梁紅星

（北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限公司）

引言

H 公司是中國一家知名的跨國高科技企業(yè)，其全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)框架的制定以及相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔的建立涉及企業(yè)內(nèi)部部門多，業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)性強(qiáng)，稅務(wù)專業(yè)性復(fù)雜，且需要符合中國和相關(guān)東道國稅法規(guī)定?；趯 集團(tuán)公司全球業(yè)務(wù)的深入了解，其內(nèi)部各部門對全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的關(guān)聯(lián)和配合，加之對轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)職能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確分析和定位，才能制定出一套符合H 公司業(yè)務(wù)特點(diǎn)且遵循稅務(wù)規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策和文檔。這對于中國“走出去”企業(yè)具有很強(qiáng)的經(jīng)驗(yàn)參考和借鑒價(jià)值。

隨著近些年來，中國及東道國的稅務(wù)遵從日趨嚴(yán)格，反避稅措施更加有效，尤其是針對中國“走出去”企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整案件越來越多?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)亟須建立和完善一套科學(xué)、規(guī)范的全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策及三級文檔（主體文檔、各個(gè)國家的本地文檔，以及特殊文檔）。筆者將H 公司內(nèi)部特有的信息進(jìn)行抽象和提煉，將具有稅務(wù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)原理的一般共性的專業(yè)內(nèi)容進(jìn)行分享和思考。特別是對于H 公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策制定中涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)做必要延伸解析和提示，以便相關(guān)者更好地比較和理解，有助于“走出去”企業(yè)做好適應(yīng)性合理運(yùn)用。

一、全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策應(yīng)由集團(tuán)總部高層統(tǒng)領(lǐng)

全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)的安排在跨國公司都是公司級最高戰(zhàn)略性的規(guī)劃之一。它的科學(xué)、有效設(shè)計(jì)和實(shí)施可以長期規(guī)避集團(tuán)公司的整體稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)可以使公司的全球有效稅率最低，全球總體稅負(fù)最輕。它是稅務(wù)部對H 公司最有價(jià)值的貢獻(xiàn)，當(dāng)然這項(xiàng)工作需要很多相關(guān)部門的密切配合和通盤考慮，同時(shí)也需要相應(yīng)資源來支持。如某“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所也曾經(jīng)建議H 公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策適合自上而下的推行模式。如果僅僅依靠稅務(wù)部的稅務(wù)籌劃處來做這項(xiàng)工作，權(quán)威性不夠，資源不足，推動(dòng)的速度也不可能預(yù)期很快。另外，H 公司現(xiàn)有很多部門也在從不同角度、不同目標(biāo)開展著一些關(guān)聯(lián)交易的工作。如財(cái)務(wù)部的關(guān)聯(lián)交易處、預(yù)算部的子公司管理處、董秘處的海外子公司管理處及供應(yīng)鏈關(guān)聯(lián)交易組等。建議成立公司級別的項(xiàng)目組，類似端到端項(xiàng)目組一樣，由財(cái)經(jīng)部總裁或一位公司副總裁任項(xiàng)目組組長，稅務(wù)部可主導(dǎo)日常的轉(zhuǎn)讓定價(jià)專業(yè)規(guī)劃，設(shè)計(jì)并牽引各具體工作，成員由各相關(guān)部門骨干組成，整合資源，統(tǒng)一安排工作，進(jìn)行有效考核，限期輸出成果。

二、集團(tuán)各公司的功能、風(fēng)險(xiǎn)的定位

全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一個(gè)通用的原則就是依照各公司的功能、風(fēng)險(xiǎn)及資產(chǎn)來定位其相應(yīng)的收益。H公司在以往N 年的快速成長和發(fā)展中，已形成目前各公司的業(yè)務(wù)運(yùn)作的定位。但是從全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)的功能分析角度上來說，仍有很多公司的功能、資產(chǎn)及風(fēng)險(xiǎn)需重新定位和理解。如成熟的跨國公司的全球功能定位是：知識產(chǎn)權(quán)（IP）所有者（母國控股公司/外國控股公司）-制造商-大區(qū)域物流分撥中心/備件維修中心-區(qū)域管理中心-海外銷售公司。如定位H 公司的中國總部是唯一的核心公司/利潤中心，它既是主要IP 的所有者，也是核心制造商。其他公司（包括中國境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司、中國香港及海外子公司等）都是為中國總部實(shí)現(xiàn)最終價(jià)值的輔助公司，也就是成本中心，與此轉(zhuǎn)讓定價(jià)的框架安排相配合。

考慮將H 公司（中國總部）的關(guān)聯(lián)廠商定位為H 公司的委托制造商，而不是各個(gè)獨(dú)立的利潤中心。也就是說，這些關(guān)聯(lián)廠商只收取H 公司的委托加工費(fèi)，其利潤比較穩(wěn)定，但是不會(huì)定的太高，即采用所謂的“委托加工模式”。考慮再新設(shè)大區(qū)域的物流分撥中心（如在歐洲的H 國、中東的A 國）細(xì)分其物流囤貨，分撥的功能，這可以從根本上解決一大部分貨物問題。還有設(shè)立大區(qū)域的備件維修中心，減少逆向物流，集中維修、增值的業(yè)務(wù)功能。區(qū)域總部的功能應(yīng)該與在該國的銷售公司的功能相分離。如果H 集團(tuán)公司在海外的N 個(gè)區(qū)域總部和其所在國的銷售公司是合而為一的，分離只是法律形式上的變化，并不會(huì)影響目前的業(yè)務(wù)運(yùn)作。換言之，可以一套人員，兩個(gè)獨(dú)立的法人來運(yùn)作。這樣一來可以集中區(qū)域管理和控制的功能，特別是市場營銷的功能應(yīng)歸集在區(qū)域總部的層面。另外，區(qū)域財(cái)務(wù)共享中心，也可以考慮與目前的區(qū)域總部合并在一起，這樣可更加集中區(qū)域總部的管理功能，同時(shí)也好歸集、分?jǐn)倕^(qū)域管理費(fèi)用。

三、IP 歸屬于集團(tuán)總部及研發(fā)費(fèi)用的對應(yīng)支付

一般來說，跨國公司多將其核心知識產(chǎn)權(quán)歸屬在母國的最終控股公司，也有分別歸屬在母國總部（如中國集團(tuán)總部）和海外控股公司，這樣可以實(shí)現(xiàn)中國與海外的知識產(chǎn)權(quán)交叉許可，分別適用中國與海外兩個(gè)市場。其目的是集中控制管理集團(tuán)IP 和凸顯其集團(tuán)公司的核心價(jià)值，同時(shí)也是確定了全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)的最終的利潤中心。其理論是IP 的所有者因花費(fèi)了巨大的研發(fā)費(fèi)用，承擔(dān)了最大的市場對新產(chǎn)品的認(rèn)可的風(fēng)險(xiǎn)，其相應(yīng)地應(yīng)該得到最大的最終剩余利潤。H 公司即有的IP 狀況是：H 公司中國總部每年投資了總體X%的研發(fā)費(fèi)用，H公司中國總部擁有最多的專利權(quán)和專有技術(shù)，其他關(guān)聯(lián)公司擁有較少專利。這種定位和安排，有利于H 公司總部申請高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，即享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，而不是25%的企業(yè)所得稅稅率。與此同時(shí)，在H 公司總部研發(fā)部門有較大的研發(fā)費(fèi)用投入，以及安排與海外各國研發(fā)所的委托研發(fā)費(fèi)用都可以充分享受中國所得稅法中研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的規(guī)定（即在企業(yè)所得稅前的加倍列支），最大程度降低H 公司中國總部的企業(yè)所得稅。另外，從知識產(chǎn)品（IP）的稅收待遇來看，H 公司中國總部是全球的研發(fā)總基地，通過對境外知識產(chǎn)權(quán)的許可或轉(zhuǎn)讓，可以收取穩(wěn)定、較高的收益（特許權(quán)使用費(fèi)），中國與100 多個(gè)國家（地區(qū)）都簽訂了雙邊稅收協(xié)定，對于特許權(quán)使用費(fèi)都有專門優(yōu)惠預(yù)提所得稅稅率 （一般是7%～10%），且支付方（東道國）所代扣代繳的預(yù)提所得稅，將根據(jù)雙邊稅收協(xié)定或中國企業(yè)所得稅法進(jìn)行境外所得抵扣，避免雙重征稅。

從轉(zhuǎn)讓定價(jià)的角度來說，必須明確IP 所有權(quán)的歸屬（法律上與經(jīng)濟(jì)上的歸屬權(quán)都要兼顧），明確其相應(yīng)的專利許可使用和相關(guān)研發(fā)費(fèi)用支付，如果H 公司授權(quán)的委托制造商因?yàn)橐粫r(shí)虧損而無支付能力，可以暫時(shí)特殊約定豁免其支付H 公司總部特許權(quán)使用費(fèi)，也可以以授權(quán)的委托制造商的利潤為基數(shù)來計(jì)算其應(yīng)支付的特許權(quán)使用費(fèi)，多利多交，無利則不交。但是這種專利許可的協(xié)議必須是事先約定好的。另外，海外研發(fā)所的費(fèi)用也應(yīng)由IP 的所有者——如H 公司的中國總部支付，而不是H 公司的其他關(guān)聯(lián)公司來支付，這就是所謂的“委托研發(fā)模式”。同理，若購買國外第三方的專利，如H公司的某項(xiàng)專利使用權(quán)的費(fèi)用也應(yīng)全由H 公司總部來承擔(dān)。H 公司總部只有承擔(dān)了相應(yīng)的費(fèi)用，才能在法律上擁有IP 的所有權(quán)。

四、既有定價(jià)IT 系統(tǒng)與轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的匹配和協(xié)調(diào)

H 公司定價(jià)中心目前的定價(jià)體系及IT 系統(tǒng)設(shè)計(jì)主要是以市場競爭為導(dǎo)向制定的，進(jìn)而對H 公司的制造成本和制造利潤來進(jìn)行IT 設(shè)定和維護(hù)，但是這種定價(jià)體系和IT 系統(tǒng)還需要與H 公司全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排的稅理與設(shè)計(jì)相配合，如定價(jià)中心有目錄價(jià)、成交凈價(jià)（目錄價(jià)-銷售折扣-贈(zèng)送設(shè)備-延期付款貼息）、授權(quán)價(jià)（成交凈價(jià)-授權(quán)價(jià)上利潤）、基本價(jià)（制造成本+期間費(fèi)用+稅費(fèi)+基本價(jià)凈利），而H 公司全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排也需要設(shè)定目錄價(jià)、客戶銷售折扣、企業(yè)內(nèi)部銷售折扣和相應(yīng)的生產(chǎn)成本價(jià)。同時(shí)轉(zhuǎn)讓定價(jià)還需要同時(shí)在IT 系統(tǒng)能夠自動(dòng)生成利潤分割法或成本加成法，如需要硬件與軟件的分拆價(jià)與合并價(jià)，這就需要H 公司在定價(jià)系統(tǒng)及IT 系統(tǒng)作相應(yīng)完善或升級，要完全滿足H 公司具體轉(zhuǎn)讓定價(jià)的安排要求，因此，就需要對定價(jià)中心重新闡述H 公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的要求和數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系，讓定價(jià)中心和IP 部門補(bǔ)充和完善，甚至重新設(shè)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)體系并維護(hù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)數(shù)據(jù)。

五、公司預(yù)算的準(zhǔn)確和細(xì)化是轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策的前提保障

若H 公司采用利潤分割法來確定給海外子公司的關(guān)聯(lián)定價(jià)，就要極大地依賴預(yù)算部對海外子公司的準(zhǔn)確和及時(shí)的預(yù)算數(shù)據(jù)，其中全球各個(gè)海外子公司的銷售收入、各項(xiàng)費(fèi)用的預(yù)算數(shù)就必須十分準(zhǔn)確和細(xì)分，而且預(yù)算能夠時(shí)時(shí)（每季度或每半年）更新和修訂，確保預(yù)算數(shù)和實(shí)際的發(fā)生數(shù)差異不大。例如，費(fèi)用預(yù)算要準(zhǔn)確劃分銷售費(fèi)用、維保費(fèi)用、公關(guān)平臺的管理費(fèi)用、派遣人員的費(fèi)用等。只有預(yù)算部能夠達(dá)到準(zhǔn)確、及時(shí)、細(xì)化，才能配合H公司全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)的需求。

六、中國集團(tuán)總部對境外費(fèi)用的支付與稅前列支

一些海外子公司發(fā)生的費(fèi)用，如初期市場開拓費(fèi)用、保修期內(nèi)的維保費(fèi)用、受托研發(fā)費(fèi)用、外派臨時(shí)出差人員的費(fèi)用等，都應(yīng)該按照轉(zhuǎn)讓定價(jià)的原理安排，由H 公司總部（產(chǎn)品制造商）來承擔(dān)。但是因?yàn)橥鈪R管制限制，有些海外費(fèi)用卻由H 公司的海外關(guān)聯(lián)公司作了承擔(dān)。比如由H 公司的香港公司承擔(dān)，因?yàn)橹袊愀厶貐^(qū)稅法的特殊規(guī)定：離岸收益豁免，即來源于中國香港以外的收益（包括股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)）不征稅，實(shí)行的是單一的來源地稅收管轄權(quán)。但是與其相應(yīng)的費(fèi)用也不能在香港的關(guān)聯(lián)公司稅前列支。由此，由H 公司的海外相關(guān)公司承擔(dān)海外子公司的相關(guān)費(fèi)用，從轉(zhuǎn)讓定價(jià)的原理來審核是不合理的，也存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。隨著我國外匯管制與相關(guān)稅收管理的改變與完善，這部分本屬于中國境外性質(zhì)的費(fèi)用，應(yīng)從H 公司中國總部以各項(xiàng)跨境服務(wù)費(fèi)的方式支付，申請外匯額度匯出境外，同時(shí)需要按中國稅法規(guī)定進(jìn)行相關(guān)稅款(如增值稅或預(yù)提所得稅)的代扣代繳。

目前，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)對境外費(fèi)用列支問題，相關(guān)稅法規(guī)定和實(shí)際基層征管有一定地區(qū)差異，稅企之間在理解上也有一定的分歧。稅務(wù)基層機(jī)關(guān)一般對此相對謹(jǐn)慎，征管也比較嚴(yán)格，因?yàn)檫@會(huì)直接涉及當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)稅收收入。隨著改革開放深化，很多跨國公司的區(qū)域總部（如亞太總部、東亞總部）設(shè)在中國，這些區(qū)域總部也有收到其境外關(guān)聯(lián)公司支付的各項(xiàng)區(qū)域總部的服務(wù)費(fèi)或管理費(fèi)。如初期海外市場開拓費(fèi)用、保修期內(nèi)的維保費(fèi)用、受托研發(fā)費(fèi)用、外派中方臨時(shí)出差人員的費(fèi)用等。對此，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)接受了這種轉(zhuǎn)讓定價(jià)的安排和功能分配的觀念。只是H 公司的費(fèi)用支付是相反方向的。由境內(nèi)母國向境外子公司支付，但其稅務(wù)原理是相同的。隨著對中資企業(yè)“走出去”的鼓勵(lì)政策導(dǎo)向的深化，H 公司的稅務(wù)部應(yīng)對于集團(tuán)海外子公司的初期市場開拓費(fèi)用、保修期內(nèi)的維保費(fèi)用、委托研發(fā)費(fèi)用、臨時(shí)外派人員的費(fèi)用與中國地方所轄征管稅務(wù)局，甚至與國家稅務(wù)總局進(jìn)行積極的溝通和協(xié)商，尋求妥善和務(wù)實(shí)的解決途徑與方法。當(dāng)然，H 公司需要建立一整套完備的關(guān)聯(lián)企業(yè)服務(wù)合同和協(xié)議，進(jìn)而有力支持上述的業(yè)務(wù)和觀點(diǎn)，將上述相關(guān)費(fèi)用在H 公司總部的企業(yè)所得稅稅前列支，且可以順利支付給境外的對應(yīng)關(guān)聯(lián)公司，從根本上解決海外子公司費(fèi)用的資金來源問題。

七、產(chǎn)品在東道國報(bào)關(guān)價(jià)格的分拆規(guī)則需穩(wěn)定

H 公司海外子公司在境外東道國進(jìn)口報(bào)關(guān)時(shí)，所面臨的一個(gè)很大的挑戰(zhàn)是報(bào)關(guān)價(jià)需要再細(xì)分到具體不同的產(chǎn)品中，前后期報(bào)關(guān)價(jià)格差異很大，甚至即便是同一時(shí)期，不同批次也是價(jià)格差異很大，這將會(huì)引起東道國海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑和檢查，甚至?xí)馐軚|道國海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的大額納稅調(diào)整，或是補(bǔ)稅，甚至是罰款。這就需要公司稅務(wù)部與供應(yīng)鏈的物流部、合同管理部、國際訂單管理部，還有各地區(qū)產(chǎn)品行銷部溝通與合作，盡快制定一個(gè)科學(xué)、有效的報(bào)關(guān)設(shè)備細(xì)拆規(guī)則，完善IT 支持系統(tǒng)。同時(shí)要嚴(yán)格杜絕個(gè)別人為低價(jià)報(bào)關(guān)的行為。人為低報(bào)關(guān)將導(dǎo)致后期相應(yīng)設(shè)備計(jì)價(jià)的低估，東道國海關(guān)可以依據(jù)同類貨物的成本估價(jià)，進(jìn)行補(bǔ)稅或納稅調(diào)整，貨物進(jìn)口環(huán)節(jié)的低估，進(jìn)而會(huì)影響境外關(guān)聯(lián)公司相應(yīng)成本、費(fèi)用的低估入賬，企業(yè)所得稅的虛增，進(jìn)而增大企業(yè)所得稅的繳納，因關(guān)稅一般平均稅率會(huì)比企業(yè)所得稅的平均稅率低，低價(jià)報(bào)關(guān)，企業(yè)所得稅的稅負(fù)將會(huì)高于關(guān)稅稅負(fù)，總體稅負(fù)會(huì)增加，因小失大。

八、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)價(jià)值鏈分割的支持

由于H 公司所在行業(yè)的特點(diǎn)，H 公司能參考外部同行企業(yè)的有關(guān)公開財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和可比條件都很有限，用利潤分割法來將H 集團(tuán)公司全球總利潤進(jìn)行分配，即總價(jià)值鏈在中國總部、香港公司、海外子公司之間的層層分割，主要依賴H 公司內(nèi)部的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，至少需要近三年的利潤和相關(guān)費(fèi)用數(shù)據(jù)。這就需要報(bào)告中心和預(yù)算部提供較準(zhǔn)確，細(xì)致的報(bào)表和相關(guān)的可比明細(xì)數(shù)據(jù)。同時(shí)可以參考同行業(yè)的相關(guān)上市公司的公開財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)行橫向比較，對于一些業(yè)務(wù)特點(diǎn)有明顯區(qū)別的方面，還需要做一些財(cái)務(wù)大數(shù)據(jù)相應(yīng)調(diào)整，關(guān)鍵是要以業(yè)務(wù)的區(qū)別進(jìn)行比較說明，盡可能地為我所用，為我所參考。

九、中國總部對境外公司融資安排的稅務(wù)考量

目前，由于中國的外匯管制，H 集團(tuán)的香港公司主要的功能之一就是為海外子公司提供融資支持。但是依照全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)的安排，香港公司應(yīng)盡快理順其融資功能與其他功能的區(qū)別。若需要解決海外子公司資金短缺的困難，要么采取股東增資或引入新的股東，要么采取股東貸款方式，這兩種方式比較直接、快捷。但是相關(guān)的貸款要考慮合理的利息，還要考慮海外子公司所在國（地區(qū)）對利息的預(yù)提所得稅的影響。另外，還要力求增大H 公司中國總部對海外關(guān)聯(lián)公司的融資功能，如海外項(xiàng)目的買方信貸、以及H 公司中國總部提供擔(dān)保的“內(nèi)保外貸”，還可考慮安排H 公司中國總部為海外子公司提供委托貸款。在中國政府的“兩優(yōu)貸款”或“出口信貸-買方信貸”的融資支持下，基本上都可以力爭到東道國業(yè)主的相關(guān)免稅的優(yōu)惠待遇，其中包括設(shè)備進(jìn)口到東道國免關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，東道國業(yè)主支付利息免征預(yù)提所得稅。但是，H 公司給境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的融資安排，大多數(shù)情況下是一般的商業(yè)銀行貸款，在稅收上就需要考慮貸款方（如中國母公司）設(shè)置合理的應(yīng)收的利息率，如參考海外關(guān)聯(lián)公司在東道國當(dāng)?shù)貒虡I(yè)銀行同等條件下的利率水平，還需考慮借款方（如海外關(guān)聯(lián)公司）所在國（地區(qū)）對利息的預(yù)提所得稅的規(guī)定，以及貸款方（如中國）與借款方（如海外關(guān)聯(lián)公司）所在國（地區(qū)）雙邊稅收協(xié)定對利息的優(yōu)惠約定，一般雙邊稅收協(xié)定對于利息的預(yù)提所得稅，都有相應(yīng)的優(yōu)惠稅率約定。甚至還要考慮境外關(guān)聯(lián)公司的資本弱化問題，大多數(shù)國家都有資本弱化的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，債資比一般都是在4:1 至1.5:1。例如，印度尼西亞是4:1，巴基斯坦是3:1，印度是4:1，俄羅斯是3:1，哈薩克斯坦是4:1，蒙古是3:1，土耳其是3:1，匈牙利是3:1，埃及是4:1。東道國（地區(qū)）當(dāng)?shù)囟悇?wù)對資本與債務(wù)的限定比例規(guī)定，對于超過“資本弱化”比例利息費(fèi)用不能在企業(yè)所得稅前列支，進(jìn)而要多繳納企業(yè)所得稅。

十、產(chǎn)品分類，軟件拆分的稅務(wù)必要性

為了更好地確定有形資產(chǎn)的內(nèi)部定價(jià)，跨國公司一般將產(chǎn)品按其特點(diǎn)和成本的屬性分別歸類，以便分別計(jì)價(jià)（即用不同的銷售折扣率）。一如，打印機(jī)行業(yè)的產(chǎn)品分類（Founding Type）為；網(wǎng)絡(luò)/小型機(jī)、個(gè)人電腦、打印機(jī)、信息儲藏器、服務(wù)器、易耗品等。二如，電信行業(yè)的產(chǎn)品分類為；無線產(chǎn)品、網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品、增值服務(wù)產(chǎn)品、移動(dòng)和固定終端產(chǎn)品等。H 公司也可考慮將產(chǎn)品按行業(yè)慣例細(xì)分為；如A、B、C、D 及E 類產(chǎn)品。這就要求H 公司的成本費(fèi)用核算要更加細(xì)致和準(zhǔn)確。這種符合行業(yè)特點(diǎn)的細(xì)致分類，特別是運(yùn)用好海關(guān)國際上的協(xié)調(diào)制度，進(jìn)行科學(xué)、規(guī)范的商品歸類（即進(jìn)行HS編碼的區(qū)別），貨物（產(chǎn)品）從中國出口，進(jìn)而享受出口退稅，到貨物進(jìn)入東道國（地區(qū)）海關(guān)，適用相應(yīng)關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，其產(chǎn)品的細(xì)分也可以體現(xiàn)出不同的稅負(fù)結(jié)果，不同貨物（產(chǎn)品或商品歸類）將會(huì)適用不同的進(jìn)口關(guān)稅稅率、出口增值稅的退稅率和進(jìn)口增值稅的征稅率。

將軟件的成本費(fèi)用細(xì)分出來也顯得格外重要。因?yàn)樵S多東道國對軟件有特殊的稅收規(guī)定（如免稅優(yōu)惠），一般來說，鑲嵌在有形載體（貨物-硬件）的軟件，在東道國報(bào)關(guān)進(jìn)口，僅僅只對有形貨物（硬件）交納關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，并不對內(nèi)嵌的軟件單獨(dú)征收關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。但是，絕大數(shù)東道國客戶在單獨(dú)支付軟件費(fèi)用時(shí)，需要代扣代繳特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅，在與中國簽訂雙邊稅收協(xié)定的東道國（地區(qū)），支付軟件費(fèi)時(shí)，可以申請享受相關(guān)特許權(quán)使用費(fèi)優(yōu)惠預(yù)提所得稅稅率。如果H 公司對東道國客戶的產(chǎn)品售價(jià)中，軟件是不單獨(dú)計(jì)價(jià)，而是打包到設(shè)備（硬件）中總體報(bào)價(jià)，這將存在很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，特別是在軟件本身價(jià)值很高的情況下，其價(jià)值本應(yīng)體現(xiàn)出來。應(yīng)該對軟件作合理的拆分。若H 集團(tuán)公司的海外公司在東道國報(bào)關(guān)進(jìn)口時(shí)，人為地將軟件拆分到每個(gè)具體的產(chǎn)品中，其報(bào)關(guān)價(jià)不但波動(dòng)很大，也缺乏一致性的解釋。這將會(huì)被東道國當(dāng)?shù)睾ｊP(guān)質(zhì)疑和檢查，將會(huì)遭受大額納稅調(diào)整，甚至是罰款。軟件打包報(bào)關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在近些年尤為突出，很多中國“走出去”企業(yè)在一些東道國都有海關(guān)補(bǔ)稅和罰款的經(jīng)歷，小米公司等跨國企業(yè)在印度遭受到了當(dāng)?shù)睾ｊP(guān)大額補(bǔ)稅、罰款就是典型案例。

十一、外派人員個(gè)稅及社保重復(fù)征稅、繳費(fèi)的解決

H 公司集團(tuán)海外子公司的快速發(fā)展，離不開H公司中國總部外派人員的現(xiàn)場支持。按國際稅法的原理來說，臨時(shí)外派人員在海外發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)該全部在其回總部后，由H 公司中國總部報(bào)銷和承擔(dān)。長期外派人員其工薪應(yīng)該在派駐國（東道國）發(fā)放，而不是在派遣國（居住國-H 公司中國總部）發(fā)放，其應(yīng)該按派駐國的法規(guī)交納個(gè)人所得稅及各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)，其工資和社保也都應(yīng)在派駐國當(dāng)?shù)毓玖兄?。對于臨時(shí)外派人員，H 公司中國總部要與派駐國的海外公司簽署派遣協(xié)議，由派駐國的海外公司向派遣國（H 公司中國總部）支付服務(wù)費(fèi)并在派駐國當(dāng)?shù)卮鄞U相應(yīng)的預(yù)提稅（如支付服務(wù)費(fèi)的預(yù)提所得稅，甚至還有預(yù)扣增值稅）。長期外派人員可根據(jù)派駐國（東道國）與派遣國（中國）之間的雙邊稅收協(xié)定或中國個(gè)人所得稅稅法規(guī)定，在中國總部申請外派人員在境外已繳個(gè)稅的抵免，以此避免雙重征稅。但是目前“走出去”企業(yè)在外派中方員工的實(shí)際操作中，既有派駐國工作簽的限制，還有當(dāng)?shù)赝鈪R管制問題，又有“名義工資實(shí)體化”（在東道國全部發(fā)放工薪）的困難。這個(gè)問題要想根本解決，還需要作進(jìn)一步的實(shí)地調(diào)研，進(jìn)行利弊權(quán)衡。目前中國“走出去”企業(yè)就外派中方人員在派駐國和派遣國（中國）之間仍然客觀存在著一定的雙重征稅問題，“名義工資實(shí)體化”，即在派駐國盡量多發(fā)當(dāng)?shù)貛?，在中國境?nèi)盡量少發(fā)人民幣，在東道國盡量多地在當(dāng)?shù)毓凸?，利用國際化的勞務(wù)派遣，這些才是根本解決外派員工個(gè)稅重復(fù)征稅的解決之道。同時(shí)，中方外派員工在中國境內(nèi)保留社保繳納，在派駐國又被強(qiáng)制繳納當(dāng)?shù)厣绫＃灿须p重繳費(fèi)的困境。一方面，力爭充分享受中國與派駐國已經(jīng)簽訂的雙邊社保協(xié)定，避免在派駐國（東道國）的一些社保繳費(fèi)，但是目前與中國簽訂社保協(xié)定的國家很少（只有12 個(gè)國家已經(jīng)生效，且都是發(fā)達(dá)國家），H 公司外派中方人員的派駐國大多數(shù)是發(fā)展中國家，大多數(shù)還沒有與中國簽訂雙邊社保協(xié)定。另一方面，只能由派駐國的公司選擇適合中方外派人員的商業(yè)保險(xiǎn)，在保費(fèi)、費(fèi)率及理賠方面選擇經(jīng)濟(jì)且適度的社保險(xiǎn)種。

十二、海外關(guān)聯(lián)公司有限責(zé)任分銷商的定位

H 公司應(yīng)將海外子公司的日常業(yè)務(wù)運(yùn)作的特點(diǎn)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)定位相匹配。按照轉(zhuǎn)讓定價(jià)的一般原理，若是定位海外關(guān)聯(lián)公司（如海外銷售子公司）為一個(gè)有限風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任分銷商或是銷售代理商，就要保證海外子公司有一個(gè)合理、穩(wěn)定、較低的利潤率（如3%～5%），若海外子公司長期虧損，或營收忽高忽低，這將會(huì)受到東道國當(dāng)?shù)囟愂諜C(jī)關(guān)的質(zhì)疑和轉(zhuǎn)讓定價(jià)的納稅調(diào)整。具體的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法制定是以海外子公司的預(yù)算收入與費(fèi)用比例，倒推海外子公司之間的銷售折扣率，以銷售打折的方式實(shí)現(xiàn)海外子公司設(shè)備銷售的利潤，再將銷售或服務(wù)收入進(jìn)行細(xì)分，隨之與H 公司總部和海外轉(zhuǎn)口貿(mào)易平臺公司對應(yīng)結(jié)算。為此，H 公司在海外的子公司都應(yīng)要求做相應(yīng)本地轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔，以此制定相應(yīng)合理的利潤率，特別是在歐美等法治健全、稅收征管嚴(yán)格的國家或地區(qū)，在東道國當(dāng)?shù)氐年P(guān)聯(lián)銷售公司甚至還可考慮力爭與東道國的稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂的預(yù)約定價(jià)的事先裁定（Advance Tax Ruling），以此保證海外關(guān)聯(lián)公司（銷售子公司）在當(dāng)?shù)貒亩悇?wù)遵從和事先的確定性。

十三、海外公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)本地文檔的建立與完善

各海外子公司其所在東道國的稅務(wù)、海關(guān)機(jī)關(guān)因其相應(yīng)法規(guī)的不同，可能對當(dāng)?shù)睾Ｍ庾庸镜霓D(zhuǎn)讓定價(jià)文檔的要求也不相同。這就需要東道國當(dāng)?shù)刎?cái)務(wù)、稅務(wù)主管認(rèn)真研究東道國當(dāng)?shù)氐霓D(zhuǎn)讓定價(jià)稅法規(guī)定。要結(jié)合H 公司的實(shí)際情況分析東道國當(dāng)?shù)氐木唧w要求，對H 公司中國總部的標(biāo)準(zhǔn)全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)主文檔資料加以地方化。他們可借助東道國當(dāng)?shù)氐闹薪閷I(yè)顧問的幫助，建立和完善東道國轉(zhuǎn)讓定價(jià)本地文檔，以滿足東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)、海關(guān)及外部審計(jì)師的規(guī)定要求。其中，還要特別關(guān)注H 公司的全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策，以及中國總部的主體文檔與東道國本地文檔的一致性、協(xié)調(diào)性和穩(wěn)定性。我國已與很多國家簽訂多邊合作協(xié)定，從雙邊稅收協(xié)定的情報(bào)互換，CRS 的銀行信息互換，到全球反避稅的多方合作，轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和資料在H公司中國總部與各國東道國公司的關(guān)聯(lián)性就顯得非常重要和必要，避免各國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和資料的沖突和矛盾，也是避免被各東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)對國際業(yè)務(wù)的質(zhì)疑，進(jìn)而為轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整提供安全保障。

十四、與外部專業(yè)的顧問的分工與合作

H 公司的全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策及相關(guān)的具體三級文檔（主體文檔、國別文檔和特殊文檔）的制定，其專業(yè)性強(qiáng)，又涉及H 公司的長遠(yuǎn)利益和稅務(wù)安全。H 公司為了少走彎路，不耽誤時(shí)間，必須要借助外部專業(yè)顧問（如“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的指導(dǎo)和幫助，但是要把握好外部專業(yè)顧問切入的時(shí)機(jī)和進(jìn)入的程度。為了節(jié)約專業(yè)顧問的費(fèi)用和提高專業(yè)顧問對H 公司全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)政策制定的專業(yè)報(bào)告輸出質(zhì)量，H 公司自己內(nèi)部專業(yè)財(cái)稅專家必須要對H 公司全球轉(zhuǎn)讓框架有一個(gè)較清晰的認(rèn)識。首先，H 公司內(nèi)部的財(cái)稅專家應(yīng)該構(gòu)思好H 公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的大框架，然后引入外部專業(yè)顧問，此階段外部專業(yè)顧問的作用是對H 公司的框架思路進(jìn)行專業(yè)完善確認(rèn)。外部專業(yè)顧問要保證H 公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)設(shè)計(jì)的總體方案在方向上是正確的，在同行業(yè)的業(yè)界也是有據(jù)可循的。其次，在有了正確的大框架下，H 公司必須要進(jìn)一步提出自己的具體實(shí)施方案，在這點(diǎn)上，H 公司是不可能完全依賴外部專業(yè)顧問的。因?yàn)镠 公司內(nèi)部相關(guān)負(fù)責(zé)人對自己H 公司的法律實(shí)體，業(yè)務(wù)運(yùn)作最清楚，外部專業(yè)顧問的作用在此階段只能是對H 公司的具體實(shí)施方案進(jìn)行優(yōu)化，提供參考經(jīng)驗(yàn)，尤其是在幫助H 公司進(jìn)行各類公司的功能、風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)的分析及與同業(yè)比較，確定H公司的總利潤或價(jià)值鏈在不同層次公司分割上處于一個(gè)合理的區(qū)間（如設(shè)立海外子公司的利潤率區(qū)間）。外部專業(yè)顧問提供的業(yè)界參考利潤區(qū)間是十分重要的，他們有全球的專業(yè)數(shù)據(jù)庫，對全球各東道國稅務(wù)和海關(guān)機(jī)關(guān)有較客觀和正確的職業(yè)判斷。這是H 公司急需外部專業(yè)顧問幫助的價(jià)值點(diǎn)。最后，當(dāng)H 公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)框架成立，具體方案通過后，H 公司要自己準(zhǔn)備一套完整的，而且是稅務(wù)、海關(guān)、外部審計(jì)事務(wù)所都認(rèn)可的轉(zhuǎn)讓定價(jià)主體文檔。外部專業(yè)顧問要幫助H 公司審閱，修訂H 公司的這套文檔資料，外部專業(yè)顧問的作用也是不可替代的。其可以在一定程度上保證H 公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔的合法性、規(guī)范性和可操作性。尤其H 集團(tuán)公司有眾多的海外關(guān)聯(lián)公司，其所在東道國可能要求的具體轉(zhuǎn)讓定價(jià)的本地文檔都不相同，這就需要東道國當(dāng)?shù)刎?cái)務(wù)、稅務(wù)借助東道國當(dāng)?shù)氐耐獠繉I(yè)顧問將H公司中國總部的全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)主體文檔加以地方化，以滿足東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)、海關(guān)及外部審計(jì)師的要求。由此可見，外部專業(yè)顧問是分階段、分專題就H 公司的不同階段的目的而輔助介入的。而H 公司自己要全方位、全過程地主導(dǎo)安排轉(zhuǎn)讓定價(jià)的整體構(gòu)思，以及最后的具體落實(shí)實(shí)施。外部專業(yè)顧問的作用是有限的，但是要起到關(guān)鍵的催化劑作用。當(dāng)然H 公司還要加強(qiáng)與外部專業(yè)顧問公司和業(yè)界同行公司有更多的交流和學(xué)習(xí)，如參加轉(zhuǎn)讓定價(jià)的專題研討會(huì)，適當(dāng)?shù)卣埻獠繉I(yè)顧問進(jìn)行專題培訓(xùn)等，與他們保持一個(gè)經(jīng)常良好的合作關(guān)系。