趙 堃

（中國能源建設(shè)股份有限公司）

一、國際工程承包企業(yè)所得稅稅務(wù)風(fēng)險

（一）國際工程承包概況

中國工程承包商1979 年進(jìn)入國際市場，歷經(jīng)四十多年發(fā)展，取得了巨大的成就，行業(yè)布局不斷拓展。截至2023 年，中國企業(yè)已在全球180 余個國家（地區(qū)）開展國際工程承包業(yè)務(wù)，在交通、建筑、石油、電力、化工等行業(yè)占據(jù)重要的國際市場份額。國際工程承包業(yè)務(wù)已成為中國企業(yè)“走出去”參與高質(zhì)量共建“一帶一路”和國際經(jīng)濟(jì)合作的重要方式，成為國家構(gòu)建開放型經(jīng)濟(jì)體制和國際競爭新優(yōu)勢格局戰(zhàn)略的重要發(fā)展方向。2022 年《工程新聞紀(jì)錄》（ENR）評選的“全球最大250 家國際承包商”名單中有79 家中國企業(yè)入圍。近年來，我國建筑業(yè)中央企業(yè)陸續(xù)確立了“海外優(yōu)先”發(fā)展戰(zhàn)略，并加快傳統(tǒng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)轉(zhuǎn)型升級，在深耕傳統(tǒng)EPC業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，逐步推動BOT、PPP、特許經(jīng)營、建營一體化等商業(yè)模式的探索和實(shí)施，并通過參股、并購境外企業(yè)的方式積極拓展市場。

（二）所得稅風(fēng)險綜述

企業(yè)所得稅是各國普遍征收的稅種，在稅制結(jié)構(gòu)中占據(jù)著重要地位，國際工程承包項目的所得稅對項目經(jīng)營利潤進(jìn)行征稅，涉及生產(chǎn)經(jīng)營的各方面，與此同時企業(yè)所得稅的核算及納稅調(diào)整過程相對復(fù)雜，還存在會計操縱等風(fēng)險。因此企業(yè)所得稅是監(jiān)管部門監(jiān)督檢查的重點(diǎn)，也是企業(yè)的關(guān)鍵風(fēng)險事項。

所得稅稅務(wù)風(fēng)險通常指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中未能正確適用稅法相關(guān)規(guī)定或者正確履行納稅義務(wù)導(dǎo)致企業(yè)利益損失的風(fēng)險。實(shí)踐中國際工程稅務(wù)風(fēng)險具體表現(xiàn)為以下兩方面：一是企業(yè)經(jīng)營行為沒有充分享受有關(guān)優(yōu)惠政策，造成實(shí)際不必要的稅收負(fù)擔(dān)，主要表現(xiàn)為國內(nèi)“境外所得境內(nèi)抵免”政策未能夠有效利用；二是企業(yè)在項目所在國未能正確履行納稅義務(wù)而遭受處罰，及涉稅行為不規(guī)范而補(bǔ)交稅款以及罰款給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)損失。

（三）開展稅收籌劃的必要性

我國國際工程承包項目稅務(wù)管理起步較晚，體系尚未健全，稅務(wù)風(fēng)險由企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險派生而來，很難完全規(guī)避消除；在經(jīng)濟(jì)下行對駐在國政府財政收入的影響下，部分國別對所得稅的稅務(wù)檢查力度及深度持續(xù)加強(qiáng)；此外部分國家信息化的稅收監(jiān)管手段日益加強(qiáng)，國際反避稅（BEPS 行動計劃）持續(xù)推進(jìn)，境外項目利用信息不對稱進(jìn)行稅務(wù)籌劃的難度不斷增加；稅務(wù)籌劃方案的成本和合規(guī)風(fēng)險不斷加大。

稅收籌劃是指企業(yè)在遵循法律法規(guī)的前提下，通過享受稅收優(yōu)惠政策、合理安排涉稅業(yè)務(wù)事項，達(dá)到有效降低納稅成本的目的，從而為企業(yè)創(chuàng)造價值。稅收籌劃在為企業(yè)減輕稅負(fù)、獲取資金時間價值、提高經(jīng)濟(jì)效益同時也應(yīng)實(shí)現(xiàn)涉稅低風(fēng)險。開展稅務(wù)籌劃工作必須結(jié)合項目實(shí)際，針對國別的稅法和監(jiān)管特點(diǎn)，多渠道籌劃，不斷探索稅務(wù)籌劃新路徑，尤其在跨境投資架構(gòu)平臺方面、稅務(wù)籌劃供應(yīng)鏈等方面予以全局考慮。

二、國際工程承包企業(yè)所得稅抵免風(fēng)險

（一）項目實(shí)施業(yè)務(wù)模式

各建筑類央企從事的行業(yè)及國際化所處階段存在差異，但普遍采用了“平臺公司+工程公司”的海外發(fā)展模式。如中國交建下設(shè)的中國港灣和中國路橋，中國中鐵下設(shè)的中鐵國際和中海外，中國鐵建下設(shè)的鐵建國際和中國中土，均是境外承包工程領(lǐng)域的平臺公司。海外平臺在我國對外承包行業(yè)中起著重要的作用，在多家集團(tuán)企業(yè)中扮演著國際市場開疆拓土的急先鋒和攻城略地的排頭兵角色。作為集團(tuán)總部的“兩翼”，平臺公司在集團(tuán)的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)下，開展海外經(jīng)營。各建筑央企以境外平臺公司的資質(zhì)對外承接項目，發(fā)揮“海外優(yōu)先”的政策扶持優(yōu)勢，境外平臺公司作為總包方再以分包的形式分包給各工程局具體實(shí)施。

（二）所得稅政策適用現(xiàn)狀分析

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》的有關(guān)規(guī)定，國際工程承包企業(yè)可以進(jìn)行申報備案，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，將境外已繳納的企業(yè)所得稅稅款進(jìn)行沖抵，避免雙重征稅，節(jié)省項目成本。按照《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》規(guī)定，境外機(jī)構(gòu)的經(jīng)營虧損不得抵減境內(nèi)的應(yīng)納稅所得額，境外虧損分為非實(shí)際虧損和實(shí)際虧損，非實(shí)際虧損可以無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，實(shí)際虧損只能在以后的5 個納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。即如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則當(dāng)年度境外分支機(jī)構(gòu)發(fā)生的未予彌補(bǔ)的虧損為非實(shí)際虧損額，可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；如果企業(yè)當(dāng)期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負(fù)數(shù)，則以境外分支機(jī)構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實(shí)際虧損額，可在五年內(nèi)彌補(bǔ)，超過五年將無法再彌補(bǔ)進(jìn)行。另外，企業(yè)已在境外繳納的所得稅稅額，在抵免限額內(nèi)可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。

（三）存在問題及原因分析

由于境外虧損不能抵減境內(nèi)盈利且實(shí)際虧損額結(jié)轉(zhuǎn)受五年的限制、超過抵免限額的境外已繳稅額結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免也有五年的限制，境外工程存在兩個問題：一是境外虧損五年內(nèi)未能彌補(bǔ)，造成虧損浪費(fèi)多繳納企業(yè)所得稅；二是境外已繳的企業(yè)所得稅在五年內(nèi)未能抵免，導(dǎo)致后期無法抵免，造成重復(fù)納稅。

形成境外未彌補(bǔ)虧損的原因主要是海外市場競爭日趨激烈，利潤空間較小，不可抗力因素比較多，造成預(yù)算與實(shí)際情況不符。此外平臺公司針對同一工程項目不同標(biāo)段的內(nèi)部參建單位收取同等比例的管理費(fèi)，造成施工難度較大的標(biāo)段利潤空間極小，甚至最終形成虧損。

稅額未抵免的原因主要包括以下三點(diǎn)：一是境內(nèi)發(fā)生的與境外工程有關(guān)的成本費(fèi)用，如項目融資費(fèi)用、中方員工薪酬、交通差旅費(fèi)用等無法列支到境外財務(wù)賬目中，導(dǎo)致出現(xiàn)境外賬目盈利繳納所得稅，而境內(nèi)賬目實(shí)際為虧損，造成境外繳納的所得稅無法實(shí)現(xiàn)抵免；二是平臺公司收取一定的管理費(fèi)，境外利潤的稅費(fèi)由參建單位全部承擔(dān)。該種方式下，參建單位承擔(dān)了歸屬于平臺公司利潤應(yīng)分擔(dān)的稅費(fèi)，如果境外工程利潤較小或?qū)嶋H可能存在虧損，參建單位境外繳納的所得稅則無法實(shí)現(xiàn)抵免；三是平臺公司按分包合同額的比例對境外所得稅進(jìn)行分?jǐn)?，有的參建單位境?nèi)外虧損或境外盈利較小，無法實(shí)現(xiàn)抵免或放棄抵免。有的項目所在國按合同額核定征收企業(yè)所得稅，預(yù)繳比例較高、金額比較大，而項目前期均為投入，短期內(nèi)無法實(shí)現(xiàn)盈利，境外所得稅無法實(shí)現(xiàn)抵免。

（四）所得稅抵免的籌劃方式

一是平臺公司適度讓利給參建單位，針對境外環(huán)境差、項目難度大的項目或標(biāo)段適當(dāng)降低管理費(fèi)的比例，通過減少內(nèi)部借款利息、增加分包合同金額等措施，增加參建單位在境外項目上的盈利，可以合理利用所得稅抵免優(yōu)惠政策，平衡參建單位稅負(fù)，適當(dāng)減少參建單位稅負(fù)和緩解現(xiàn)金流壓力。

二是建議平臺公司按境外單個項目、國別和年度繳納所得稅情況，對平臺公司以及參建單位所得稅抵免情況進(jìn)行統(tǒng)計與分析。各參建單位可于每年匯算結(jié)束后向平臺公司上報“A108020 境外分支機(jī)構(gòu)彌補(bǔ)虧損（注明次年即將過期的金額）、A108030 跨年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免境外所得稅”兩張所得稅申報表，便于平臺公司在進(jìn)行項目分包時，提前規(guī)劃如何利用虧損、未抵免稅額，實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體利潤最大化。

三是國家稅務(wù)總局公告2017 年第41 號《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》規(guī)定，總承包企業(yè)可按實(shí)際取得的收入、工作量等因素確定的合理比例進(jìn)行分配，企業(yè)按規(guī)定取得的分割單或復(fù)印件可作為境外所得完稅證明。上述政策中并未規(guī)定具體的分配方法，但要求同一項目分配方法應(yīng)當(dāng)一致，且在項目存續(xù)期內(nèi)不得改變。建議平臺公司在項目前期對參建單位待彌補(bǔ)虧損情況、所得稅待抵免情況建立臺賬，掌握各參建單位的實(shí)際情況，不同項目選擇不同分配方式，計算相應(yīng)的分配比例，實(shí)現(xiàn)整體抵免最大化。選擇分配標(biāo)準(zhǔn)時，除了要考慮分配因素外，還要考慮參建單位的抵免限額，項目盈利情況等信息。

四是平臺公司應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)盡可能由平臺公司自己承擔(dān)和抵免，如果均由參建單位承擔(dān)并由參建單位抵免，參建單位沒有足夠的利潤支撐其實(shí)現(xiàn)全額抵免，易造成稅額浪費(fèi)并加大參建單位的資金壓力。平臺公司在境外繳納所得稅或業(yè)主代扣所得稅，應(yīng)在當(dāng)期或當(dāng)年及時取得完稅憑證，并在匯算清繳結(jié)束之前根據(jù)前期確定的分配標(biāo)準(zhǔn)向各參建單位開具分割單，以便參建單位及時抵免。項目完工后，平臺公司應(yīng)及時與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局進(jìn)行稅費(fèi)清算，前期多預(yù)繳的金額及時辦理退還，并按承擔(dān)主體返還給參建單位。

三、工程項目屬地所得稅的籌劃

（一）屬地所得稅的管理情況

國際工程承包企業(yè)駐外機(jī)構(gòu)根據(jù)合規(guī)經(jīng)營要求，需建立符合當(dāng)?shù)刎敹愓叩呢攧?wù)賬務(wù)進(jìn)行會計核算及所得稅納稅申報。由于當(dāng)?shù)刭~務(wù)中中方人員薪酬、部分國內(nèi)列轉(zhuǎn)費(fèi)用、咨詢費(fèi)、不合規(guī)票據(jù)費(fèi)用等部分成本無法稅前扣除，公司要求各駐外機(jī)構(gòu)進(jìn)行外賬建設(shè)工作，通過合規(guī)方式，達(dá)到降低項目毛利、合規(guī)經(jīng)營及合理避稅的目的。

（二）存在問題及原因分析

一是稅務(wù)籌劃方案的合規(guī)性問題。實(shí)務(wù)中國際工程承包企業(yè)采用轉(zhuǎn)口貿(mào)易、咨詢服務(wù)、專利轉(zhuǎn)讓及特許權(quán)使用費(fèi)的轉(zhuǎn)移定價實(shí)現(xiàn)了成本補(bǔ)充及稅務(wù)籌劃的目的，隨著國際形勢的變化，針對企業(yè)支付業(yè)務(wù)的合規(guī)審查和轉(zhuǎn)移定價的監(jiān)管要求日趨嚴(yán)格，在此類業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中已受到金融機(jī)構(gòu)及稅務(wù)管理部門等外部監(jiān)管的壓力和質(zhì)疑，稅務(wù)籌劃合規(guī)性難度和合規(guī)風(fēng)險增加。

二是項目屬地賬務(wù)成本歸集不完整的問題。外賬成本缺口一直是各國際工程承包企業(yè)面臨的較為突出的問題。外賬成本歸集完成率一直未能達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，且面臨當(dāng)?shù)乇O(jiān)管部門對關(guān)聯(lián)交易、資金閉合等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的監(jiān)管審查，企業(yè)在拓寬補(bǔ)充成本渠道的同時規(guī)避合規(guī)風(fēng)險的操作難度較大。

三是對項目屬地稅務(wù)政策了解不足問題。各駐外機(jī)構(gòu)均存在不同程度的稅務(wù)罰款情況。部分罰款是因?yàn)檎鞴懿缓侠淼仍螂y以避免，但多數(shù)情況是因?yàn)閷Ξ?dāng)?shù)囟悇?wù)政策了解不夠深入所出現(xiàn)繳納申報不及時、基礎(chǔ)資料不完整所致。即使企業(yè)在以往年度取得所得稅納稅完稅證明，相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險也未能解除，存在補(bǔ)繳以前年度稅款的情況。

（三）屬地所得稅籌劃的建議

屬地所得稅籌劃是一個系統(tǒng)過程，需要全方位的考慮和統(tǒng)籌規(guī)劃。外賬作為經(jīng)濟(jì)活動載體，最終目的是實(shí)現(xiàn)駐外機(jī)構(gòu)在當(dāng)?shù)氐暮戏ê弦?guī)經(jīng)營和合理稅負(fù)水平，因此外賬建設(shè)與稅務(wù)籌劃密不可分。上述列示問題的出現(xiàn)存在籌劃方式單一、難度大等客觀原因，但也反映出駐外機(jī)構(gòu)對外賬建設(shè)和稅務(wù)籌劃工作缺乏統(tǒng)籌管理和提前謀劃。相關(guān)建議如下：

一是在進(jìn)行稅務(wù)籌劃方案評估時既要考慮投入稅務(wù)成本和帶來稅務(wù)收益，也要充分考慮方案潛在風(fēng)險，綜合考量后確保風(fēng)險可控；合理性即保證籌劃方案與項目實(shí)際情況相切合，籌劃方案的成本和實(shí)施時間等，需要與項目進(jìn)度、成本費(fèi)用類型相匹配，避免脫離項目實(shí)際業(yè)務(wù)情況；操作性即方案支持性資料、人員安排、時間準(zhǔn)備、合作單位配合等要素需考慮周全，便于方案落地實(shí)施。

二是項目屬地賬務(wù)建設(shè)需貫穿于駐外機(jī)構(gòu)工程項目的全生命周期中，項目前期應(yīng)盡快統(tǒng)籌開展稅務(wù)籌劃，明確當(dāng)?shù)囟愂照?，做好摸底工作，在參考?dāng)?shù)赝惼髽I(yè)利潤水平的基礎(chǔ)上，確定合理毛利水平及可能承擔(dān)的所得稅稅負(fù)；項目實(shí)施中，外賬工作小組領(lǐng)導(dǎo)各部門做好業(yè)務(wù)銜接工作，合理進(jìn)行評估，共同探討成本補(bǔ)充合理方式，使外賬成本與整體施工組織進(jìn)度及成本配比相匹配；項目結(jié)束后，駐外機(jī)構(gòu)應(yīng)單獨(dú)建立外賬保管方式，妥善保管外賬資料，妥善保存原始單據(jù)，適時建立備查機(jī)制，應(yīng)對所在國各項稅務(wù)檢查。

三是完善外賬建設(shè)和稅務(wù)籌劃的各項細(xì)節(jié)工作，重視成本業(yè)務(wù)的合理性、合規(guī)性，此外還應(yīng)加大對合作單位外賬建設(shè)的監(jiān)督和指導(dǎo)力度，加強(qiáng)對其單據(jù)審核工作，明確劃分雙方的責(zé)任義務(wù)，達(dá)到風(fēng)險共擔(dān)的目的。

四、結(jié)語

國際工程承包企業(yè)應(yīng)從自身管理能力出發(fā)，加強(qiáng)對所得稅風(fēng)險及稅務(wù)籌劃的學(xué)習(xí)和宣貫、研究和推廣，強(qiáng)化風(fēng)險意識，探索構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化的管理流程及績效考核機(jī)制，由“經(jīng)驗(yàn)管理”轉(zhuǎn)向覆蓋項目全生命周期的標(biāo)準(zhǔn)化管理。對于多項目下的所得稅風(fēng)險及稅務(wù)籌劃，需綜合統(tǒng)籌考慮長短期利益的均衡與匹配。結(jié)合國資委“對標(biāo)提升行動”，學(xué)習(xí)優(yōu)秀企業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提升企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險防范水平和實(shí)踐能力。