焦婷 黃銀生 馬海鵬 周冬華

【摘 要】 我國房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認政策選擇長期存在“隱性限定”，利潤表難以反映有價值的經(jīng)營信息。基于此，文章梳理了新收入準則下房地產(chǎn)企業(yè)兩種收入確認政策的應用情況，以J公司為例，分析了中小微房地產(chǎn)企業(yè)采用時點法確認收入存在的問題，并從會計準則和現(xiàn)實需要兩個角度對采用時段法確認收入的可行性和合理性進行了論證。研究認為：一是中小微房地產(chǎn)企業(yè)采用時段法可以及時確認收入，改善經(jīng)營業(yè)績大幅波動、收入成本不匹配、加劇融資難等問題；二是采用時段法確認收入的應用環(huán)境有待進一步優(yōu)化，可以從允許“定制化”物業(yè)先行探索、增訂履約進度認定標準、提高收入確認政策的信息披露要求等方面入手。研究結(jié)果有助于房地產(chǎn)企業(yè)改變收入政策選擇的“路徑慣性”，在確保謹慎性的基礎上，提高收入確認的及時性以及突出實質(zhì)重于形式原則。

【關鍵詞】 收入確認； 房地產(chǎn)； 時段法； 時點法； 中小微企業(yè)

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）03-0016-07

一、引言

改革開放以來，隨著國民經(jīng)濟水平的不斷提高和住房體制改革的持續(xù)深化，房地產(chǎn)業(yè)成為我國經(jīng)濟體系的支柱產(chǎn)業(yè)。2021年受新冠疫情等超預期因素的持續(xù)影響，我國房地產(chǎn)行業(yè)面臨較大下行壓力，眾多房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營困難，區(qū)域性金融風險廣泛蔓延。但查閱房地產(chǎn)企業(yè)2021年度的利潤表卻發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)2021年的營業(yè)收入仍在增長，凈利潤多數(shù)為正。

通過深入調(diào)研，筆者了解到因為房地產(chǎn)企業(yè)收入確認政策存在選用時點法的“隱性限定”從而造成收入確認滯后性過大，這是利潤表會計信息失真的重要原因，即房地產(chǎn)企業(yè)暴雷前一年確認的收入可能是數(shù)年前行業(yè)景氣時售房現(xiàn)金流入的“滯后確認”，從而造成當期收入與成本的不相匹配。時點法對中小微房地產(chǎn)企業(yè)的影響更顯著，中小微房地產(chǎn)企業(yè)因為自有資金存量較小，只能同時開發(fā)少量樓盤，而且會帶來財務指標大幅波動、成本與收入相繼斷崖式“跳水”等一系列問題，一定程度上加劇了“融資難”問題。

關于房地產(chǎn)業(yè)務應該采用時點法還是時段法確認收入，學界和業(yè)界均存在爭論。目前來看，大部分專家學者支持房地產(chǎn)業(yè)務收入確認采用時點法進行核算。但對于我國房地產(chǎn)企業(yè)，特別是中小微房地產(chǎn)企業(yè)而言，時點法真的更契合我國房地產(chǎn)業(yè)務的實際情況嗎？

基于此，本文首先梳理了相關會計準則和房企收入確認政策應用情況；其次，以J公司為例分析中小微房企采用時點法的弊端，進而從會計準則和現(xiàn)實需要兩個角度探討采用時段法的可行性和適用性；再次，針對時段法的應用環(huán)境，提出了針對性配套措施；最后，得出相應結(jié)論。

二、會計準則背景及房地產(chǎn)企業(yè)收入確認政策應用情況

（一）會計準則背景

本文研究的會計準則是財政部于2017年7月5日發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（CAS14），簡稱新收入準則。新收入準則的核心變動在于與國際準則（IFRS15）趨同的收入確認“五步法模型”的構(gòu)建[ 1 ]，建立了以商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎的收入確認體系。

“五步法模型”的最后一步可歸納為“根據(jù)履約義務特征確定收入確認的時點或時段”，對此新收入準則第十一條（CAS14.11）具體規(guī)定如下①：

滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務：

一是客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。

二是客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

三是企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

相較于舊收入準則以商品的風險和報酬轉(zhuǎn)移時點確認收入的單一方法，CAS14.11實際上是根據(jù)合同履約義務的性質(zhì)差異設置的“一般規(guī)定”下的“優(yōu)先例外情形”，優(yōu)先對滿足CAS14.11三種情形的業(yè)務按照履約進度在時段內(nèi)確認收入（時段法），不滿足三種情形再按控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點確認收入（時點法）。

新收入準則給房地產(chǎn)行業(yè)帶來了重大影響，在一定程度上規(guī)范了房地產(chǎn)業(yè)務中愈發(fā)復雜的交易與事項[ 2 ]，收入準則和建造合同準則合并也增強了收入計量的一致性和會計信息的可比性[ 3 ]，同時新收入準則涉及非常多的會計估計內(nèi)容，對會計人員的專業(yè)性和職業(yè)道德提出了更高的要求[ 4 ]。

2017年9月，國際財務報告解釋委員會（IFRIC）針對住宅房地產(chǎn)銷售收入是否滿足采用時段法確認的條件給出初步意見，根據(jù)當時所給定的案例背景和法律條款，做出住宅房地產(chǎn)銷售不滿足“一段時間內(nèi)確認收入”的傾向性意見[ 5 ]。該意見某種程度上對新收入準則在我國的應用起到了引導性作用，但我國實務工作者在將IFRIC意見的本土化應用時忽略了重要兩點：一是我國房地產(chǎn)行業(yè)的行政管理制度以及住房按揭貸款的付款模式均與國際上存在較大差異，在國際意見本土化時很可能存在水土不服的情況；二是該案例討論背景僅限于住宅物業(yè)，并未將商業(yè)物業(yè)和辦公物業(yè)納入討論范圍。

（二）我國房地產(chǎn)企業(yè)收入確認政策應用情況

作為典型的長履約期限業(yè)務，房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認政策究竟應該選用時點法還是時段法歷來眾說紛紜，具體見表1。

1.時點法

時點法是目前房地產(chǎn)企業(yè)所采用的主流收入政策，即在客戶取得相關商品控制權(quán)時確認收入的“一般規(guī)定”。相較于時段法而言，時點法更為保守。時點法的優(yōu)點在于可以沿用舊收入準則下的收入確認節(jié)奏，保留了未來營收的增長潛力，符合會計工作的謹慎性原則。

2.時段法

時段法即業(yè)務滿足CAS14.11三種情形的“優(yōu)先例外情形”。由于房地產(chǎn)行業(yè)的法律環(huán)境和商業(yè)慣例，我國會計師事務所對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認政策的審計要求存在一定程度的路徑慣性，因此我國房地產(chǎn)企業(yè)現(xiàn)階段時段法應用較少。在我國房地產(chǎn)企業(yè)中，碧桂園于2017年對部分業(yè)務首次采用時段法確認收入，在審計報告中將“按在一段時間內(nèi)確認收入的房地產(chǎn)開發(fā)收入確認”列為關鍵審計事項，并且普華永道對碧桂園2017年年報發(fā)表了標準無保留意見，年報披露碧桂園通過住宅房地產(chǎn)銷售合同的分析評估和獲取法律顧問意見等方式成功說服了會計師事務所允許其部分房地產(chǎn)業(yè)務采用時段法確認收入[ 6 ]，但碧桂園并未做出詳細說明，導致其確認收入政策一直飽受爭議。

三、中小微房地產(chǎn)企業(yè)采用時點法確認收入存在的問題——以J公司為例

（一）案例背景

J公司是典型的中小微房地產(chǎn)企業(yè)，為某上市企業(yè)的控股子公司，房地產(chǎn)業(yè)務是母公司的非主營業(yè)務。2018—2021年，公司開發(fā)了五個項目，目前在售的有A、B兩個項目，在建的有C、D、E三個項目，采用辦理完成商品房實物移交手續(xù)（交付）的時點確認收入。

由表2可見，J公司分別在2018年1月和2020年10月陸續(xù)竣工了A、B兩個項目，并且在2018年、2020年末、2021年初確認了A、B兩個項目大部分收入。

（二）時點法應用存在的問題

1.收入確認存在滯后性

理解我國房地產(chǎn)企業(yè)采用時點法確認收入的滯后性，需要先了解國內(nèi)外房地產(chǎn)企業(yè)常見預售制付款流程的差異。國內(nèi)外期房制付款模式均為“首付（定金）+按揭貸款”，但在我國按揭貸款由銀行撥付給房地產(chǎn)企業(yè)的時間點與國際上存在差異。我國房地產(chǎn)企業(yè)的付款模式是一套標準化流程，以J公司為例，交房前、在購房者辦理購房按揭貸款后，銀行就已經(jīng)將剩余房款先行撥付給企業(yè)，J公司已經(jīng)全額預收了購房款，并且在我國房地產(chǎn)行業(yè)退房率極低（J公司為0.71%）且退房條件苛刻的情況下，只要企業(yè)能持續(xù)經(jīng)營，實際上已經(jīng)獲得了“有保障”的現(xiàn)金流入；而國外房地產(chǎn)市場通常是購房者先行支付部分購房價款，交房后再辦理銀行按揭或全額交付剩余（大部分）購房價款，也是IFRIC意見不能本土化應用的重要背景。

因此，我國房地產(chǎn)企業(yè)在報表上當年確認的收入其實是數(shù)年前的現(xiàn)金流入，報表上的營業(yè)收入并不會帶來真實的現(xiàn)金收益，從而導致房地產(chǎn)企業(yè)收入確認滯后于實際經(jīng)營情況，這就是我國房地產(chǎn)企業(yè)利潤表不能很好地反映企業(yè)實際經(jīng)營業(yè)績的重要原因。

2.收入的集中確認致使經(jīng)營業(yè)績大幅波動，中小微房地產(chǎn)企業(yè)尤甚

時點法下的收入確認通常以行政主管部門竣工驗收、與客戶辦理交付手續(xù)等時間點為收入確認時間點，造成一個房地產(chǎn)項目可能開工數(shù)年無收入確認，在某一時點后出現(xiàn)收入短時間的“集中確認”現(xiàn)象。對于大公司而言，由于資金量相對充?？梢灾味鄠€項目同時開工，因此每年均有部分項目確認收入，使得經(jīng)營業(yè)績相對平滑，在一定程度上掩蓋了收入集中確認造成的經(jīng)營業(yè)績大幅波動現(xiàn)象。

但對于中小微房地產(chǎn)企業(yè)而言，由于同時開工項目少，部分年度經(jīng)常出現(xiàn)營業(yè)收入的斷崖式“波動”現(xiàn)象。如表2和圖1所示，J公司營業(yè)收入的變動趨勢基本上與項目竣工節(jié)奏保持高度一致，在2018年、2020年以及2021年營收表現(xiàn)較為理想，但在沒有項目竣工的2019年營收表現(xiàn)慘淡。

由圖1分析J公司2018—2021年經(jīng)營情況，采用時點法確認收入會造成中小微房地產(chǎn)企業(yè)收入大幅波動的弊端是顯而易見的，且營業(yè)收入確認與項目竣工進度高度相關。中小微房地產(chǎn)企業(yè)由于自有資金量小，同時開發(fā)樓盤較少，如果在某一年度無樓盤竣工，可能導致該年度營業(yè)收入斷崖式“跳水”，J公司2019年就是典型的例子。單從利潤表來看，J公司營業(yè)收入出現(xiàn)斷崖式下跌，體現(xiàn)公司經(jīng)營困難的跡象，但實際上公司在2018年末和2019年初新開盤了C項目，銷售狀況理想，進賬了大筆預收賬款，現(xiàn)金流充裕，公司經(jīng)營情況良好。

3.收入與成本不匹配，迫使企業(yè)進行會計操縱

房地產(chǎn)項目投資周期較長，從項目立項到拿地、投資、拆遷、施工、銷售，項目的運作周期較長，且在投資建設期間需要巨額資金投入，如采用時點法確認，將會使房地產(chǎn)行業(yè)的財務報表在投資建設運營期只反映項目投入而無銷售收入體現(xiàn)，在交房以后只反映銷售收入而無項目投入，特別是類似J公司的中小微房地產(chǎn)企業(yè)，在某些年份會出現(xiàn)只有成本而無收入的極端情況，無法體現(xiàn)收入與成本配比的原則。

目前對房地產(chǎn)企業(yè)采用時段法的質(zhì)疑點之一是時段法可能會帶來會計操縱的問題[ 7 ]，但時點法就可以有效地限制會計操縱問題嗎？未必。通過企業(yè)調(diào)研發(fā)現(xiàn)，一些中小微房地產(chǎn)企業(yè)反饋到類似于J公司2019年的會計年度，有新項目開工又無大額收入確認，賬面上收入與成本無法匹配，但公司實際經(jīng)營良好，迫于財務數(shù)據(jù)的壓力，只能將新項目成本分攤在前一年度提前確認或延后至下一年度確認，以避免報表上出現(xiàn)大額虧損的情況。所以，時點法反而在無形中迫使中小微房地產(chǎn)企業(yè)進行會計操縱，與限制時段法選用時點法的初衷背道而馳。

4.加劇了中小微房地產(chǎn)企業(yè)融資難問題

房地產(chǎn)行業(yè)是典型的資金密集型行業(yè)，資金鏈是其持續(xù)經(jīng)營的生命線，當前房地產(chǎn)行業(yè)的融資渠道仍以商業(yè)銀行貸款為主，在國家調(diào)控力度加大的背景下融資難問題尤為凸顯。財務報表是銀行貸款審批流程的重要參考標準。對類似J公司的中小微房地產(chǎn)企業(yè)而言，因為收入確認政策選用時點法的“隱性限定”造成的財務指標大幅波動、成本與收入不相匹配等一系列問題，較之大型房地產(chǎn)企業(yè)尤甚，使企業(yè)的授信評級雪上加霜，是加劇中小微房地產(chǎn)企業(yè)融資難問題的長期困惱。

四、房地產(chǎn)企業(yè)采用時段法的可行性和合理性論證

本文采用時段法的討論僅針對預售期房業(yè)務的收入確認，現(xiàn)房銷售理所應當采用時點法進行收入確認。

（一）基于會計準則的可行性分析

根據(jù)CAS14.11給定的三種情形，滿足其中任一即可采用時段法確認收入。房屋作為一種未交付基本沒有使用價值的商品，目前來看不符合第一種情形；第二種情形通常只適用于回遷定制房、政府配建房、公租房等特殊物業(yè)[ 8 ]，因此第二類情形也不滿足；預售期房業(yè)務想要滿足時段法確認收入的條件，只能從第三種情形著手，即“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項（合格收款權(quán)）”。第三種情形實際上可拆分為“不可替代用途”和“合格收款權(quán)”兩個獨立的串聯(lián)條件，需同時滿足才可成立。本文認為從我國會計準則和法律法規(guī)分析，這兩個條件是同時符合的，具體理由如下：

1.不可替代用途

CAS14.11對“不可替代用途”的定義是：“因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途?！?/p>

實務界有一種聲音，認為“只有定制化的商品才滿足不可替代用途的條件，例如道路施工、環(huán)境治理等業(yè)務”。但本文認為定制化是滿足不可替代用途的一個考慮因素，但不是決定性因素，即某些情況下商品可能是標準化的，但通過合同條款限定使其仍可能具有不可替代的用途。

2004年開始，我國新建商品房房產(chǎn)銷售施行網(wǎng)簽備案制。根據(jù)《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》和《城市商品房預售管理辦法》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得了《商品房預（銷）售許可證》和預登記通知單后，在與承購人簽訂《商品房買賣合同》之日起30日內(nèi)，由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向項目管轄范圍的房產(chǎn)交易管理部門申請辦理商品房預售合同備案手續(xù)，且全部納入網(wǎng)簽系統(tǒng)。在買賣合同中，會明確約定具體樓棟和房號，防止出現(xiàn)二次抵押、一房二賣以及產(chǎn)權(quán)被分割等情形?？梢哉f當前我國的新建預售制商品房都是客戶“特別指定”的標準化商品，從而滿足具有“不可替代用途”的條件。

2.合格收款權(quán)

CAS14.11對“合格收款權(quán)”的定義是：“在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。”

判斷合格收款權(quán)是否成立可再次拆分為兩個獨立的串聯(lián)條件。即“企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項”和“該權(quán)利具有法律約束力”。

首先，第一個條件的討論是建立在房地產(chǎn)企業(yè)在購房者辦理按揭貸款后，已經(jīng)全額預收房款的基礎上進行的。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南（2018）中規(guī)定：“當客戶先行支付的合同價款金額足夠重大（通常指全額預付合同價款），以致能夠在整個合同期間內(nèi)任一時點補償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤時，如果客戶要求提前終止合同，企業(yè)有權(quán)保留該款項并無需返還，且有相關法律法規(guī)支持的，則表明企業(yè)能夠滿足在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項的條件?！憋@然，我國購房者先行支付的合同價款是足夠重大的，因此滿足第一個條件的關鍵點其實是和第二個條件一致的，即房地產(chǎn)企業(yè)對從購房款中收取已發(fā)生成本和合理利潤的權(quán)利是否有法律約束力。

其次，分析第二個條件，期房銷售中購房者要求退房情形下的賠償問題。我國期房銷售合同為標準化合同。以J公司為例，合同中約定“非出賣人原因，買受人單方提出解除合同，須征得出賣人書面同意。如出賣人同意解除合同的，買受人應按總房款30%向出賣人支付違約金，并賠償出賣人因此受到的全部損失”。在實務中，購房者退房通常有兩種情況：第一種情況是該房產(chǎn)能轉(zhuǎn)手給下一個買家，這種情況對房地產(chǎn)公司而言并沒有任何經(jīng)濟損失，考慮到社會影響，房地產(chǎn)公司一般不會主張違約金，也不存在合格收款權(quán)的爭議。第二種情況是該房產(chǎn)未找到下一個買家，此時房地產(chǎn)公司通常會根據(jù)合同約定主張權(quán)益，要求支付違約金和損失。如果只是違約金也不構(gòu)成合格收款權(quán)，此時需要對全部損失的范圍進行界定。根據(jù)《民法典》第五百八十四條規(guī)定“當事人一方不履行合同義務或者履行合同義務不符合約定，給對方造成損失的，損失賠償額應當相當于因違約所造成的損失，包括合同履行后可以獲得的利益，但不得超過違反合同一方訂立合同時預見到或者應當預見到的因違反合同可能造成的損失”③，所以全部損失是包括已發(fā)生的成本和合理利潤的。但是在司法實踐中，開發(fā)商已發(fā)生成本和合理利潤該如何去界定，其賠償?shù)臉藴室约坝嬎惴椒ㄈ绾握莆眨欠袷强深A見的，各地法院做法不一，這也是合格收款權(quán)認定的主要難點所在。

綜上所述，本文從綜合會計準則和法律法規(guī)來看預售期房想要采用時段法，“不可替代用途”和“合格收款權(quán)”兩個條件都是滿足的，但“合格收款權(quán)”條件是否滿足在司法實踐中存在一定爭議。想要更好地滿足“合格收款權(quán)”條件，事先劃分好建造過程中的單項履約義務，并在購房合同中加以約定，將為時段法的應用掃清阻礙，該內(nèi)容將在下文詳細探討。

（二）基于現(xiàn)實需要的合理性分析

1.契合我國期房業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)，更好地反映企業(yè)經(jīng)營狀況

如上文所述，我國商品房買賣的付款流程和國際上存在較大差異。就我國商品房買賣流程而言，在訂立購房合同和辦理按揭貸款后，風險已從房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)嫁給銀行和購房者，此時公司實際上已經(jīng)實現(xiàn)了現(xiàn)金的流入。而且房地產(chǎn)業(yè)務作為典型的長履約期限業(yè)務，建造過程長達數(shù)年且需要大量資金投入，真金白銀的現(xiàn)金流入比賬面上的收入確認更加重要，財務報表應該著力于反映企業(yè)的真實經(jīng)營狀況，而不是一味地拘泥于字面上的合規(guī)。如果采用時點法的話，收入確認的時點與現(xiàn)金流入時間點相比滯后性過大，造成利潤表和實際經(jīng)營情況嚴重“脫鉤”，而時段法作為一個折中之策，兼顧了現(xiàn)金流入計量的及時性和會計穩(wěn)健性，更好地契合了我國期房業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)。

2.有助于緩解中小微房地產(chǎn)企業(yè)融資難問題

2022年7月28日，中共中央政治局召開會議，明確指出要“壓實地方政府責任，保交樓、穩(wěn)民生”。本文提出時段法應用的重要背景就是受宏觀經(jīng)濟形勢影響，大量樓盤停工爛尾，眾多中小微房地產(chǎn)企業(yè)面臨資金鏈斷裂的風險。會計政策的核心考量應該是更好地服務于經(jīng)濟發(fā)展的需要，允許滿足條件的房地產(chǎn)企業(yè)，特別是中小微房地產(chǎn)企業(yè)采用時段法，在保證會計信息客觀、公允的前提下，有助于緩解其營業(yè)收入和凈利潤的長期大幅波動現(xiàn)象，反映其經(jīng)營的真實情況。更進一步，出于社會穩(wěn)定的考量，“瀕?！狈康禺a(chǎn)企業(yè)的紓困貸款又不得不放，所以允許房地產(chǎn)企業(yè)采用時段法一方面有助于其融資自救，另一方面也有利于維護商業(yè)銀行貸款審批秩序。

3.符合新收入準則的修訂趨勢

新收入準則的本質(zhì)精神是以合同為核心的資產(chǎn)負債表觀，收入的確認方法應該根據(jù)合同雙方的權(quán)利義務不同而有所區(qū)別，而不是某一業(yè)務類型必然采用一種收入確認方法。房地產(chǎn)業(yè)務模式千差萬別，僅J公司一家中小微房地產(chǎn)企業(yè)，按物業(yè)用途來分，包括住宅物業(yè)、商業(yè)物業(yè)、辦公物業(yè)；按物業(yè)形態(tài)來分，可分為現(xiàn)房銷售和期房銷售，統(tǒng)一采用一個收入政策很難覆蓋到房地產(chǎn)行業(yè)的所有業(yè)務類型。因此，根據(jù)具體業(yè)務的合同條款和項目狀況選擇收入確認政策是更符合新收入準則修訂趨勢的。

本文論證的可推廣性案例研究的主要局限性之一就是分析性而非統(tǒng)計性的研究結(jié)論難以歸納與推廣[ 9 ]。本文選取J公司為案例分析主體，將其定位于解釋性案例，而非探索性案例。J公司的房地產(chǎn)業(yè)務是我國典型的期房業(yè)務，國內(nèi)的期房業(yè)務模式是一套固定化流程。如果將案例分析中所涉J公司的合同條款和付款流程在內(nèi)的具體背景替換成其他房企期房業(yè)務的具體背景，本文的分析步驟同樣適用于其采用時段法的分析論證。因此，本文就J公司時段法應用可行性和合理性的論證結(jié)論對國內(nèi)其他房企是具備可推廣性的，在一定程度上避免了案例研究方法的固有局限。

五、允許房地產(chǎn)企業(yè)采用時段法確認收入的配套建議

目前在房地產(chǎn)企業(yè)采用時段法確認收入的實際應用方面尚存在諸多待改進的地方，為更好地配套時段法應用，本文基于房地產(chǎn)行業(yè)的現(xiàn)狀，提出以下三點建議。

（一）審慎采用，但要逐步允許房地產(chǎn)企業(yè)使用時段法確認收入

當前房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認政策選擇存在“隱性約束”，學界和會計師事務所對房地產(chǎn)企業(yè)采用時段法確認收入偏于保守。本文認同房地產(chǎn)企業(yè)采用時段法確認收入應該保持應有的謹慎性，更要防止濫用新收入準則[ 10 ]，但是對于部分符合時段法應用條件的房地產(chǎn)項目應允許采用。隨著時段法應用配套措施的后續(xù)完善，房地產(chǎn)企業(yè)收入確認政策選擇的主要參考標準應該是項目具體情況，而不是局限于傳統(tǒng)慣例，對房地產(chǎn)企業(yè)采用時段法的基本態(tài)度應由全盤否定逐步轉(zhuǎn)向?qū)徤鞯卦试S。

特別是有相當一部分的辦公物業(yè)與商業(yè)物業(yè)本身就是“定制化”業(yè)務，應該允許其在合同內(nèi)容約定清晰的情況下試點采用時段法確認收入，從而在探索中完善采用時段法確認收入的相關配套措施。例如J公司的D項目與E項目就是典型的“定制化物業(yè)”，其商業(yè)物業(yè)部分在合同中明確按客戶要求的設計方案施工，即客戶可根據(jù)自己的需求定制物業(yè)，此類物業(yè)符合“具有不可替代的用途”條件的理由是更充分的；一旦因為客戶主觀因素違約，房地產(chǎn)企業(yè)對“已發(fā)生成本和合理利潤”的損害賠償請求權(quán)獲得司法支持的爭議也是更小的。

（二）修訂標準化購房合同，增加履約進度認定的標準條款

現(xiàn)行標準化購房合同中對買受人單方違約時企業(yè)有權(quán)收取款項的范圍界定模糊是“合格收款權(quán)”條件認定的最大阻礙。房地產(chǎn)企業(yè)想要更順利地采用時段法確認收入，在現(xiàn)有期房標準化合同上，修訂與時段法應用條件相適應的購房合同是最為關鍵的環(huán)節(jié)。

具體而言，應當將認定“已發(fā)生成本和合理利潤”的依據(jù)由固定的“違約金”和模糊不清的“全部損失”，轉(zhuǎn)向在合同中增訂“涵蓋不同工期履約進度認定的標準條款”，使之更契合會計準則和法律法規(guī)。不同工期履約進度認定標準條款的修訂可以參考包括商業(yè)銀行的房地產(chǎn)開發(fā)貸款發(fā)放進度、房地產(chǎn)開發(fā)主管部門的備案進度和竣工驗收進度等客觀標準，在開發(fā)主管部門的規(guī)范和監(jiān)督下，根據(jù)不同樓盤的具體情況，在合同中增訂履約進度認定的標準條款，使得新修訂的標準合同同時兼顧好房產(chǎn)商和購房者的利益。

合同履約進度認定標準的清晰界定：一是可以為時段法的順利應用掃清障礙，二是可以收窄采用時段法確認收入的盈余操縱空間，三是在司法實踐中限制了法官的自由裁量權(quán)。

（三）提高變更收入確認政策的信息披露要求

收入是財務報表中的重要指標之一，是公司經(jīng)營能力和盈利能力的直觀體現(xiàn)。當前財務報表附注中對收入確認政策的細節(jié)披露還不夠充分，即使是改用時段法確認收入的重大事項，往往也只是在關鍵審計事項中簡要披露。例如在碧桂園2017年度審計報告中對時段法是否滿足合格收款權(quán)條件僅做出“關于銷售合同可強制執(zhí)行的付款請求權(quán)，本集團獲得了法律顧問的意見”的解釋，對關鍵事項含糊其辭地一筆帶過顯然有違信息披露的準確性和重要性原則，這也是碧桂園采用時段法確認收入飽受質(zhì)疑的重要原因之一。

對后續(xù)采用時段法的上市房企，應就收入確認政策的信息披露做出硬性要求，包括合同中的重要條款和履約義務分配標準在內(nèi)的關鍵事項在年報中應該詳盡披露，以減少收入確認中的信息不對稱問題。

特別是針對上市房企由時點法首次改用時段法確認收入時，可能導致透支未來營收潛力、財務信息可比性降低等問題。房地產(chǎn)企業(yè)在首次應用時段法時，應當發(fā)布公告加以說明或在關鍵審計事項中詳盡披露，對由時點法改用時段法可能帶來的經(jīng)濟后果逐一說明，具體包括但不限于當年度不同收入確認政策下的財務數(shù)據(jù)對比分析、政策變更可能影響的年份區(qū)間等，最大程度上避免借收入確認政策變更操縱財務報表的可能性。

六、結(jié)論

針對我國房地產(chǎn)企業(yè)財務報表與企業(yè)實際經(jīng)營情況存在嚴重的脫鉤問題，本文從收入政策選擇的角度出發(fā)，以中小微房地產(chǎn)企業(yè)J公司為例，分析了房地產(chǎn)企業(yè)特別是中小微房地產(chǎn)企業(yè)采用時點法確認收入存在的弊端，并從會計準則和發(fā)展需要兩個角度論證了采用時段法的可行性和合理性。

基于此，本文認為：（1）在現(xiàn)行會計準則和法律規(guī)范下，采用時段法確認收入同樣適用于我國房地產(chǎn)行業(yè)，可以將現(xiàn)金流入及時確認收入，從而避免業(yè)績大幅波動、收入成本不匹配等問題，進一步有助于企業(yè)融資；（2）新收入準則下的房地產(chǎn)業(yè)務收入確認政策不應存在“隱性限定”，收入確認政策選擇的最主要參照應當是具體合同條款和項目情況的不同；（3）就當前時段法的應用環(huán)境而言，應當從修訂購房合同從允許“定制化”物業(yè)探索、增訂履約進度認定標準、提高收入確認政策的信息披露要求等方面著手，從而更好地配套時段法應用。

另外，研究結(jié)論具備可推廣性。本文選取J公司為案例分析主體，將其定位于解釋性案例，而非探索性案例。J公司的房地產(chǎn)業(yè)務是我國典型的期房業(yè)務，國內(nèi)的期房業(yè)務模式是一套固定化流程，J公司采用時點法確認收入帶來的問題同樣廣泛存在于其他中小微房地產(chǎn)企業(yè)。同時，在我國房地產(chǎn)業(yè)務愈發(fā)成熟、規(guī)范的背景下，合同條款和付款流程替換成其他房企期房業(yè)務的具體背景，對時段法應用可行性和合理性的論證過程與結(jié)論同樣適用于國內(nèi)其他房企。因此，本文的研究結(jié)論在一定程度上避免了案例研究結(jié)論“難以歸納推廣”的固有局限[ 9 ]。

【參考文獻】

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