陳金勇 張高領(lǐng) 陳夢(mèng)純

【摘 要】 數(shù)字經(jīng)濟(jì)已上升到國(guó)家戰(zhàn)略層面，既是推動(dòng)中國(guó)高質(zhì)量發(fā)展的新動(dòng)能，也是構(gòu)筑國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的新方向。數(shù)據(jù)資源作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵要素和重要生產(chǎn)力，受到廣泛關(guān)注。文章在梳理相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，首先與國(guó)外主要國(guó)家數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)的規(guī)范、實(shí)務(wù)指引等進(jìn)行比較，探究該暫行規(guī)定在確認(rèn)、計(jì)量、披露等維度可能存在的疑惑之處；其次整合PESTEL模型和生命周期理論構(gòu)建了數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)的信息生成機(jī)制；最后運(yùn)用該理論分析框架解“惑”，豐富了現(xiàn)有數(shù)據(jù)資源的相關(guān)會(huì)計(jì)理論。

【關(guān)鍵詞】 數(shù)據(jù)資源； 數(shù)字資產(chǎn)； 會(huì)計(jì)計(jì)量； 信息機(jī)制； 國(guó)際比較

【中圖分類號(hào)】 F233? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）03-0007-09

一、引言

數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為重組生產(chǎn)要素、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、重塑競(jìng)爭(zhēng)格局的重要力量。而數(shù)據(jù)資源作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要載體，構(gòu)造了新時(shí)代的強(qiáng)勁生產(chǎn)力，是中國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的新動(dòng)能，也是構(gòu)建數(shù)字中國(guó)的必要基礎(chǔ)。數(shù)據(jù)資源被列為第五大生產(chǎn)要素，更凸顯了其在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的關(guān)鍵地位。作為大數(shù)據(jù)時(shí)代的核心生產(chǎn)要素，數(shù)據(jù)資源在賦能傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，加快企業(yè)經(jīng)濟(jì)智能化、綠色化和數(shù)字化發(fā)展步伐中所承擔(dān)的角色日益重要，價(jià)值隨之顯現(xiàn)。2023年8月財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2023〕11號(hào)，簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）?！稌盒幸?guī)定》的出臺(tái)，意味著數(shù)據(jù)資源納入財(cái)務(wù)報(bào)表。然而由于數(shù)據(jù)資源具有不同于傳統(tǒng)資產(chǎn)的獨(dú)特性質(zhì)（如確權(quán)、獨(dú)特的減值或增值特征），因此，本文借鑒與分析國(guó)外主要國(guó)家的數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，探究《暫行規(guī)定》在確認(rèn)、計(jì)量、披露等維度可能存在的商榷之處，為解“惑”數(shù)字資源會(huì)計(jì)構(gòu)建其信息的生成機(jī)制或機(jī)理，結(jié)合理論框架與信息的契約功能和估值功能提出相關(guān)優(yōu)化建議，以期有助于明確數(shù)據(jù)資源范圍，豐富數(shù)據(jù)資源的計(jì)量方式，提升數(shù)據(jù)資源信息披露水平，推動(dòng)構(gòu)筑數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)的中國(guó)標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)勢(shì)。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）相關(guān)概念的演進(jìn)

本文梳理數(shù)據(jù)資源、數(shù)字資產(chǎn)、加密資產(chǎn)等概念的相關(guān)研究文獻(xiàn)。

1.數(shù)據(jù)資源

Cleveland[ 1 ]最先提出數(shù)據(jù)是一種促進(jìn)生產(chǎn)與交換的重要經(jīng)濟(jì)資源。Voich et al.[ 2 ]和Levitin et al.[ 3 ]首次提出了“數(shù)據(jù)資源”的概念并闡述其資源屬性。數(shù)據(jù)資源代表組織可用的所有數(shù)據(jù)，是信息資源基礎(chǔ)，數(shù)據(jù)資源來(lái)源于數(shù)據(jù)集[ 4 ]。數(shù)據(jù)資源往往具有實(shí)時(shí)性、碎片化特征[ 5 ]?！稊?shù)據(jù)資產(chǎn)管理實(shí)踐白皮書》（5.0版）（2021年）明確了數(shù)據(jù)資源、數(shù)據(jù)資產(chǎn)、原始數(shù)據(jù)的區(qū)別與內(nèi)涵關(guān)聯(lián)。原始數(shù)據(jù)進(jìn)行資源化形成數(shù)據(jù)資源，對(duì)數(shù)據(jù)資源資產(chǎn)化形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)，逐步增進(jìn)數(shù)據(jù)價(jià)值密度，且能為所有者或使用者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益[ 6 ]。

2.數(shù)字資產(chǎn)

Meyer[ 7 ]提出了數(shù)字資產(chǎn)的概念。該資產(chǎn)是被格式化為二進(jìn)制的文本、媒介，包含使用權(quán)[ 8 ]，Toygar et al.[ 9 ]則認(rèn)為數(shù)字資產(chǎn)是一種所有權(quán)，作為二進(jìn)制數(shù)據(jù)存儲(chǔ)在計(jì)算機(jī)、云平臺(tái)。能夠通過(guò)數(shù)字形式進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)訪問(wèn)和擁有的資產(chǎn)都是數(shù)字資產(chǎn)[ 10 ]。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（2020）認(rèn)為“數(shù)字資產(chǎn)”是指在分布式分類賬（稱為區(qū)塊鏈）上使用密碼學(xué)進(jìn)行驗(yàn)證和安全目的的數(shù)字記錄，數(shù)字資產(chǎn)的特征在于它們能夠用于各種目的，包括作為交換媒介、作為提供或訪問(wèn)商品或服務(wù)的表示、作為融資工具，以及其他用途，例如證券。數(shù)字資產(chǎn)存在狹義與廣義的視角，前者認(rèn)為數(shù)字資產(chǎn)通過(guò)計(jì)算機(jī)代碼實(shí)例化，并依賴于所謂的共識(shí)計(jì)算機(jī)算法來(lái)觸發(fā)和驗(yàn)證給定數(shù)字資產(chǎn)中的交易。后者則認(rèn)為，數(shù)字資產(chǎn)包括廣義的諸如視頻、游戲之類的虛擬資產(chǎn)，且在視頻游戲中出售的物品可以是虛擬資產(chǎn)[ 11 ]。2022年3月，美國(guó)總統(tǒng)拜登（Joe Biden）簽署《關(guān)于確保負(fù)責(zé)任地發(fā)展數(shù)字資產(chǎn)的行政命令》，其中將數(shù)字資產(chǎn)定義為所有中央銀行的數(shù)字貨幣，無(wú)論使用何種技術(shù)，以及其他價(jià)值表示、金融資產(chǎn)和工具，或用于支付或投資、轉(zhuǎn)移或交換資金或其等價(jià)物，通過(guò)使用分布式賬本技術(shù)以數(shù)字形式發(fā)行或表示。數(shù)字資產(chǎn)是以數(shù)字方式存儲(chǔ)的任何東西，并且具有唯一可識(shí)別性，組織可以用來(lái)實(shí)現(xiàn)價(jià)值[ 12 ]。

3.加密資產(chǎn)、數(shù)字貨幣、虛擬貨幣

目前對(duì)于數(shù)字貨幣的定義，學(xué)者仍存分歧?！凹用茇泿拧笔侵敢环N數(shù)字資產(chǎn)，它可能是一種交換媒介，其產(chǎn)生和所有權(quán)歸屬由分布式賬本技術(shù)來(lái)支持。中本聰（2008）首次提出“比特幣”是數(shù)字貨幣概念，國(guó)際貨幣基金組織則認(rèn)為數(shù)字貨幣是一種價(jià)值，用數(shù)字來(lái)表達(dá)。歐洲央行（2011）首次提出虛擬貨幣的概念：一類數(shù)字貨幣，通常是由其開發(fā)者發(fā)行和管理，為虛擬社區(qū)所接受和使用，并且不受監(jiān)管。2015年將概念的內(nèi)涵擴(kuò)大為不符合意義完整的法律層面的貨幣定義，是一種具有價(jià)值的數(shù)字形式，特定情況下可作為貨幣替代物。澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（2016）認(rèn)為數(shù)字貨幣指只以數(shù)字形式存在，不與任何物理貨幣掛鉤的一種交換形式[ 13 ]。2016年國(guó)際貨幣基金組織將虛擬貨幣歸屬于數(shù)字貨幣的一類。日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（2018）將虛擬貨幣界定為可以使用電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)轉(zhuǎn)讓的專有價(jià)值，可以作為支付手段進(jìn)行交易，具有可兌換性[ 14 ]。數(shù)字貨幣、加密貨幣與虛擬貨幣雖名稱不同，但無(wú)實(shí)質(zhì)差異。2018年G20峰會(huì)將數(shù)字貨幣確認(rèn)為資產(chǎn)，并將“虛擬貨幣”改稱為“加密資產(chǎn)”，隨后日本在2019年修正的《支付服務(wù)法》和《金融工具與交易法》將“虛擬貨幣”改為“加密資產(chǎn)”。

學(xué)者梳理了數(shù)據(jù)資源等的相關(guān)概念，并進(jìn)一步對(duì)數(shù)據(jù)資源的細(xì)分領(lǐng)域（虛擬貨幣、加密貨幣、數(shù)字資產(chǎn)）進(jìn)行探究，其相關(guān)概念的演進(jìn)如圖1所示。

在上述研究中，國(guó)內(nèi)外學(xué)者認(rèn)為數(shù)字資產(chǎn)與數(shù)據(jù)資產(chǎn)二者涵義十分相近，二者都具有網(wǎng)絡(luò)、價(jià)值屬性，可用來(lái)交易。但“數(shù)字”強(qiáng)調(diào)其依賴物理技術(shù)（分布式技術(shù)等），而“數(shù)據(jù)”更注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（數(shù)據(jù)具有流量衍生品和深層信息衍生品的形態(tài)）[ 15 ]?！皵?shù)字資產(chǎn)”是在分布式賬本技術(shù)上使用密碼學(xué)進(jìn)行驗(yàn)證和安全目的的數(shù)字記錄，而“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”不限于數(shù)據(jù)的一般存儲(chǔ)形式，泛指來(lái)源不同、形式各樣的數(shù)據(jù)，因具有產(chǎn)品的屬性特征所形成的資產(chǎn)[ 16 ]；數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易往往涉及數(shù)據(jù)及其衍生品的使用權(quán)或所有權(quán)，而數(shù)字資產(chǎn)交易則涉及物理技術(shù)（區(qū)塊鏈技術(shù)）基礎(chǔ)上所記載信息（數(shù)字記錄）的交易或轉(zhuǎn)移。

（二）數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀

1.國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的邏輯發(fā)生根本性迭代，傳統(tǒng)的報(bào)表框架已經(jīng)不能滿足適應(yīng)利益相關(guān)者決策的需求，應(yīng)對(duì)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，構(gòu)建數(shù)字時(shí)代的報(bào)表框架體系[ 17 ]。因此，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)數(shù)據(jù)資源的確認(rèn)、計(jì)量、披露等維度進(jìn)行了有益探索。

首先，在數(shù)據(jù)資源確認(rèn)上，符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)資產(chǎn)的定義條件，將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為資產(chǎn)具備合理性[ 18 ]，且數(shù)據(jù)具有獨(dú)特特點(diǎn)以及不同的權(quán)屬特性（如持有權(quán)、控制權(quán)），建議設(shè)置“數(shù)字資產(chǎn)”新科目[ 5 ]?！稌盒幸?guī)定》規(guī)定：數(shù)據(jù)資源符合無(wú)形資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件的，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；符合存貨的定義和確認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)為存貨。

其次，在數(shù)據(jù)資源計(jì)量上，由于數(shù)據(jù)資源價(jià)值波動(dòng)明顯，較難預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流，如有完備的數(shù)據(jù)交易中心，數(shù)據(jù)資源可用公允價(jià)值模式計(jì)量[ 18 ]。也有學(xué)者認(rèn)為當(dāng)前缺少數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)、標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)則等，應(yīng)借鑒無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量模式對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)采用成本法計(jì)量[ 19 ]。而《暫行規(guī)定》要求對(duì)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、存貨的數(shù)據(jù)資源，應(yīng)當(dāng)按照成本法進(jìn)行初始計(jì)量，后續(xù)則按照無(wú)形資產(chǎn)與存貨準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)進(jìn)行計(jì)量。

最后，在數(shù)據(jù)資源的披露上，黃世忠提出運(yùn)用數(shù)據(jù)思維按照事項(xiàng)法進(jìn)行相關(guān)披露，完善其定性和定量信息。為了強(qiáng)化數(shù)據(jù)資源信息的相關(guān)性和可理解性，應(yīng)同時(shí)采用表內(nèi)和表外的形式，也可通過(guò)管理層評(píng)論等方式進(jìn)行披露。《暫行規(guī)定》采取“強(qiáng)制披露加自愿披露”方式，企業(yè)可依實(shí)際情況，自愿性披露數(shù)據(jù)資源的相關(guān)信息。

2.國(guó)外研究現(xiàn)狀

國(guó)外對(duì)數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)的研究主要側(cè)重于數(shù)字資產(chǎn)、加密資產(chǎn)和數(shù)字貨幣的會(huì)計(jì)研究。

數(shù)字資產(chǎn)、加密資產(chǎn)和數(shù)字貨幣的主要特性是采用成本模式計(jì)量，沒(méi)有詳盡地反映所衡量的數(shù)字資產(chǎn)。因此，建議引入一種附加類型的值，即屬性值，在轉(zhuǎn)讓時(shí)分配給特定數(shù)字資產(chǎn)的物品所必需的基本固有屬性，是一種評(píng)估數(shù)字資產(chǎn)、虛擬貨幣和加密貨幣價(jià)值的新方法[ 20 ]。由于數(shù)字資產(chǎn)的新穎性、使用的不確定性以及缺乏明確的實(shí)際利益可能會(huì)導(dǎo)致數(shù)字資產(chǎn)會(huì)計(jì)的復(fù)雜性，從而使各種類型的數(shù)字資產(chǎn)的性質(zhì)變得高度復(fù)雜，因此，建議準(zhǔn)則制定者允許公司自行決定制定自身的會(huì)計(jì)政策，或者修改或澄清現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)，或者制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)解決數(shù)字資產(chǎn)和負(fù)債問(wèn)題[ 12 ]。

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（2020）發(fā)布了《數(shù)字資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與審計(jì)》實(shí)務(wù)指引，在數(shù)字資產(chǎn)的確認(rèn)上，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)為數(shù)字資產(chǎn)不符合金融工具、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物等科目的定義，需要確認(rèn)其為“無(wú)限期”無(wú)形資產(chǎn)；在計(jì)量上，數(shù)字資產(chǎn)應(yīng)該在合同達(dá)成的時(shí)點(diǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，且在后續(xù)計(jì)量時(shí)，定期完成減值測(cè)試，當(dāng)存在減值跡象時(shí)，需要進(jìn)一步評(píng)估判斷是否存在減值，若存在減值則以減值之后的價(jià)值作為數(shù)據(jù)資源的賬面價(jià)值；在披露上，美國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)于數(shù)字資產(chǎn)的披露首先要求必須披露持有待售的數(shù)字資產(chǎn)并且單獨(dú)列出，其次當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)由第三方托管時(shí)應(yīng)該在報(bào)表中體現(xiàn)（數(shù)字資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)反映在控制者的報(bào)表中）。其中定義數(shù)字資產(chǎn)為：數(shù)字資產(chǎn)廣義上定義為在分布式分類賬（稱為區(qū)塊鏈）上使用密碼學(xué)進(jìn)行驗(yàn)證和安全目的的數(shù)字記錄。如本文所定義的，數(shù)字資產(chǎn)的特征在于它們能夠用于各種目的，包括作為交換媒介、作為提供或訪問(wèn)商品或服務(wù)的表示、作為融資工具，例如證券以及其他用途。

澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（2016）出臺(tái)了《數(shù)字貨幣——一個(gè)供準(zhǔn)則制定的案例》指引，在數(shù)字貨幣的確認(rèn)方面，認(rèn)為數(shù)字貨幣是非貨幣性資產(chǎn)，又具有可辨認(rèn)性，應(yīng)當(dāng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以修改，使其符合將數(shù)字貨幣確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的條件，同時(shí)對(duì)存貨的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改。根據(jù)數(shù)字貨幣的持有目的是否為以備出售從而按照存貨進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)數(shù)字貨幣的計(jì)量，應(yīng)當(dāng)針對(duì)數(shù)字貨幣持有目的分類計(jì)量，在“無(wú)形資產(chǎn)”下采用重估值法計(jì)量，在“存貨”下采用“商品交易員或經(jīng)紀(jì)人”①的處理方法。財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)數(shù)字貨幣采取“自愿披露”方式，并無(wú)準(zhǔn)確的披露要求，同時(shí)根據(jù)不同的持有目的分別披露在不同的一級(jí)科目下，以公允價(jià)值進(jìn)行披露報(bào)告。

日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（2018）發(fā)布了《在支付服務(wù)法案下公司使用虛擬貨幣時(shí)的實(shí)踐指引》，討論了虛擬貨幣歸類為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的不合理之處，依次論述了歸類為金融工具、無(wú)形資產(chǎn)及存貨等都會(huì)存在的誤區(qū)和不足，不能給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。實(shí)踐指引認(rèn)為應(yīng)當(dāng)建立“數(shù)字資源”科目來(lái)對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)描述和反映。在對(duì)虛擬貨幣進(jìn)行計(jì)量時(shí)，先應(yīng)該判斷其是否具有活躍的交易市場(chǎng)，再確定估價(jià)手段。活躍市場(chǎng)條件下，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照市場(chǎng)價(jià)格評(píng)估核算，將價(jià)格改變的差值計(jì)入損益科目。而對(duì)不存在活躍市場(chǎng)的虛擬貨幣，采用成本法計(jì)量，且在資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估處置費(fèi)用，若處置費(fèi)用更低則以處置費(fèi)用額計(jì)提減值。關(guān)于虛擬貨幣的披露，要求滿足以下三點(diǎn)：一是應(yīng)該披露企業(yè)自己持有虛擬貨幣的資產(chǎn)負(fù)債表金額，二是要披露其他虛擬貨幣交易商替代其客戶持有的虛擬貨幣金額，三是披露企業(yè)代替其他企業(yè)持有的虛擬貨幣金額，同時(shí)還要分別顯示出是否存在活躍市場(chǎng)以及計(jì)價(jià)準(zhǔn)則。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（2019）發(fā)布了《聚焦加密資產(chǎn)——準(zhǔn)則制定視角的報(bào)告》，在報(bào)告中闡述，如果公司在正常業(yè)務(wù)過(guò)程中持有待售加密貨幣，則此類加密貨幣屬于《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》的范圍?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》適用于不屬于其他準(zhǔn)則范圍的所有無(wú)形資產(chǎn)。確認(rèn)為存貨時(shí)：如果是加密貨幣的經(jīng)紀(jì)交易商，它以公允價(jià)值減去出售成本來(lái)衡量庫(kù)存；如果不是經(jīng)紀(jì)交易商，將以成本或可變現(xiàn)凈值中的較低者進(jìn)行衡量。確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)：加密貨幣將在初始確認(rèn)時(shí)按成本確認(rèn)，隨后使用成本或重估模型進(jìn)行計(jì)量，公司只有在資產(chǎn)類別存在活躍市場(chǎng)的情況下才能應(yīng)用重估模型。在披露上，公司將應(yīng)用其適用的準(zhǔn)則（即IAS 38或IAS 2）的列報(bào)和披露要求來(lái)確認(rèn)和衡量加密貨幣的持有量。此外，公司可能必須披露與重大非調(diào)整事件（報(bào)告日期之后可能出現(xiàn)的事件，表明報(bào)告期后的情況）相關(guān)的信息。

綜上所述，大多數(shù)文獻(xiàn)的研究主要側(cè)重于數(shù)字資產(chǎn)、數(shù)字貨幣、虛擬貨幣、加密貨幣的定義及其具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則維度，取得了豐富的研究成果，推動(dòng)了數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，但是已有研究偏重于實(shí)踐中數(shù)據(jù)資源的某一具體領(lǐng)域，針對(duì)某一特定數(shù)據(jù)資源的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。在中國(guó)發(fā)布《暫行規(guī)定》后，數(shù)據(jù)資源作為一個(gè)更為宏觀的概念，其信息生成機(jī)制或機(jī)理是什么？與國(guó)外主流國(guó)家數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)處理指引進(jìn)行比較，現(xiàn)有規(guī)定在確認(rèn)、計(jì)量、披露等維度可能存在哪些值得商榷之處？本文運(yùn)用PESTEL模型和信息質(zhì)量要求深入剖析，最后結(jié)合信息的契約功能和估值功能，提出了相應(yīng)的完善策略。

三、數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)《暫行規(guī)定》之“惑”：國(guó)際比較的思考

明確清晰的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)要求是編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的前提，而財(cái)務(wù)報(bào)告可反映受托責(zé)任的履行情況，有助于使用者作出經(jīng)濟(jì)決策，在公司估值、契約設(shè)立履行和資本市場(chǎng)監(jiān)管中發(fā)揮了重要的作用。數(shù)據(jù)資源作為一種新興的資產(chǎn)類型，不同國(guó)家數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)處理模式存在差異，本文依據(jù)各主要國(guó)家數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)的規(guī)范、實(shí)務(wù)指引、案例討論等進(jìn)行國(guó)際比較分析，具體如表1所示。

依據(jù)表1不難發(fā)現(xiàn)：在概念層面，數(shù)據(jù)資源強(qiáng)調(diào)擁有權(quán)和控制權(quán)、是否具有效益性等，具有可計(jì)量或可交易特征。雖然美國(guó)、日本都有所涉及，但范圍分別界定為數(shù)字資產(chǎn)和虛擬貨幣，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)對(duì)加密資產(chǎn)和數(shù)字資產(chǎn)的定義更傾向于其背后的分布式賬本技術(shù)，澳大利亞則注重?cái)?shù)字貨幣的數(shù)字存在形式、具有可交換性等，日本在虛擬貨幣的界定上認(rèn)為其更具有專有價(jià)值。在確認(rèn)層面，雖然定義范圍與名稱不同，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、澳大利亞都將其確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”或“存貨”，美國(guó)雖確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，但指出數(shù)字資產(chǎn)具有“無(wú)期限性”，日本則創(chuàng)新性地為虛擬貨幣建立新科目——“數(shù)字資產(chǎn)”。在計(jì)量層面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)按照成本法計(jì)量；美國(guó)對(duì)數(shù)字資產(chǎn)采用以成本進(jìn)行初始計(jì)量，公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的模式；澳大利亞則要求“無(wú)形資產(chǎn)”和“存貨”的數(shù)字貨幣分別采用重估法與參照商品經(jīng)紀(jì)人模式來(lái)計(jì)量；而日本按照是否具有活躍市場(chǎng)分別采用市場(chǎng)價(jià)格和成本法核算。在披露層面，美國(guó)、日本都要求新設(shè)科目或單獨(dú)列示，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和澳大利亞要求反映于相關(guān)科目，在報(bào)表有體現(xiàn)即可。

上述國(guó)際比較分析，不同國(guó)家關(guān)于數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)定，由于受到各國(guó)政治因素、經(jīng)濟(jì)因素、社會(huì)因素、技術(shù)因素、環(huán)境因素和法律因素的影響而呈現(xiàn)出差異化的特點(diǎn)。與主要發(fā)達(dá)國(guó)家相比，《暫行規(guī)定》在確認(rèn)、計(jì)量、披露三維度方面尚有值得商榷之處：

（一）確認(rèn)維度

首先是數(shù)據(jù)資源的范圍難以確定。將數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)是會(huì)計(jì)信息重要性原則和相關(guān)性原則的體現(xiàn)，而確認(rèn)的前提必須明確確認(rèn)的主體。目前，各種類、各形態(tài)的數(shù)據(jù)資源概念模糊、范圍界定不清是數(shù)據(jù)資源入表首要面臨的問(wèn)題。對(duì)數(shù)據(jù)資源如何進(jìn)行確認(rèn)以及確認(rèn)為何種資產(chǎn)，我國(guó)與美國(guó)、日本等國(guó)家持有不同的觀點(diǎn)。日本單獨(dú)設(shè)置“數(shù)字資產(chǎn)”一級(jí)科目的建議方法能有效傳遞企業(yè)的數(shù)據(jù)資源相關(guān)信息，增強(qiáng)列報(bào)信息的可讀性。我國(guó)與IASB的確認(rèn)要求一致，將數(shù)據(jù)資源根據(jù)其持有目的確認(rèn)為存貨或者無(wú)形資產(chǎn)，并設(shè)置二級(jí)科目。將數(shù)據(jù)資源列報(bào)于無(wú)形資產(chǎn)或存貨的科目之下會(huì)產(chǎn)生很多會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的誤區(qū)。數(shù)據(jù)資源不同于傳統(tǒng)資源要素，如土地等，如果二次進(jìn)行開發(fā)利用，導(dǎo)致數(shù)據(jù)資源既可作為無(wú)形資產(chǎn)用以出售，又可作為存貨以自用。依據(jù)謹(jǐn)慎性原則和可靠性原則，那么數(shù)據(jù)資源究竟如何確認(rèn)？美國(guó)對(duì)數(shù)字資產(chǎn)只單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或在于避免誤區(qū)與不足，而《暫行規(guī)定》并沒(méi)有對(duì)同時(shí)擁有兩種用途的數(shù)據(jù)資源展開討論與分析，對(duì)這類資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)如何列示，是當(dāng)前我國(guó)在數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可能面臨的困惑。

其次是數(shù)據(jù)資源的確權(quán)疑惑?！稌盒幸?guī)定》強(qiáng)調(diào)了“擁有”和“控制”等詞，但由于數(shù)據(jù)在采集、存儲(chǔ)、傳輸、加工、使用等數(shù)據(jù)資源化、價(jià)值化、資產(chǎn)化流程中，其復(fù)雜程度和日益凸顯的主體互動(dòng)特征，均增加了取得數(shù)據(jù)資源時(shí)確認(rèn)的難度。

最后是數(shù)據(jù)資源衍生品的疑慮。盡管目前的數(shù)據(jù)資源能夠分為存貨和無(wú)形資產(chǎn)兩類，但隨著數(shù)據(jù)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，數(shù)字資源的種類也會(huì)迅速擴(kuò)大，在未來(lái)若數(shù)據(jù)資源衍生出了新的形態(tài)，這類數(shù)據(jù)資源又該如何體現(xiàn)在表中？是通過(guò)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”單獨(dú)列示還是在已有科目下設(shè)置明細(xì)科目？不管如何處理均不能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真或者造成財(cái)務(wù)信息混亂且不能比較的情景。

（二）計(jì)量維度

數(shù)據(jù)資源的價(jià)值只有以貨幣形式進(jìn)行合理的計(jì)量和評(píng)估，才能完整地實(shí)現(xiàn)企業(yè)數(shù)據(jù)資源的資產(chǎn)化，而蘊(yùn)量豐富的會(huì)計(jì)信息與非會(huì)計(jì)信息能夠提升財(cái)務(wù)信息估值功能的準(zhǔn)確性和完整性，促進(jìn)數(shù)據(jù)價(jià)值的顯性化與評(píng)估維度的多元化。但是數(shù)據(jù)資源具有無(wú)限復(fù)制性、具備規(guī)模報(bào)酬遞增屬性、價(jià)值隨時(shí)間貶損性、價(jià)值隨精準(zhǔn)度而增加性、價(jià)值隨聚合提升性、冗余會(huì)降低其價(jià)值及自生性，使之不隨使用而減值，這其中的屬性決定了數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)的計(jì)量存在以下難點(diǎn)。

首先數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)在計(jì)量屬性上的模糊性。由于數(shù)據(jù)資源具有非競(jìng)爭(zhēng)性和無(wú)限復(fù)制性，企業(yè)將數(shù)據(jù)資源的使用權(quán)出售后，仍可在日常經(jīng)營(yíng)中使用該數(shù)據(jù)資源，且具備規(guī)模報(bào)酬遞增屬性，導(dǎo)致其適用于多種商業(yè)模式，無(wú)法明確其會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性。因此，運(yùn)用傳統(tǒng)資產(chǎn)評(píng)估方法直接衡量數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值存在困難，有必要在考慮數(shù)據(jù)的特性、價(jià)值屬性以及影響因素的基礎(chǔ)上進(jìn)行革新和完善。

其次單一計(jì)量方法難以滿足數(shù)據(jù)資源價(jià)值高頻動(dòng)態(tài)的特征。企業(yè)數(shù)據(jù)的稀缺性、時(shí)效性和應(yīng)用經(jīng)濟(jì)性等價(jià)值因素對(duì)計(jì)量方法提出了較高要求。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)據(jù)需求快速轉(zhuǎn)變特點(diǎn)影響價(jià)值波動(dòng)，而且本身快速的更迭加大了衡量難度。此外，數(shù)據(jù)資源部分成本難以分離并且與實(shí)際價(jià)值差異較大，單一的成本法難以滿足準(zhǔn)確計(jì)量的要求，勢(shì)必會(huì)造成信息質(zhì)量下降?！稌盒幸?guī)定》在傳統(tǒng)存貨或無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下按照成本計(jì)量能否對(duì)數(shù)據(jù)資源準(zhǔn)確計(jì)量值得商榷。數(shù)據(jù)資源與傳統(tǒng)資產(chǎn)在減值測(cè)試上有一定差異。由于數(shù)據(jù)資源具有高頻動(dòng)態(tài)的特征，數(shù)據(jù)價(jià)值隨時(shí)間具有貶損性，但是價(jià)值卻隨精準(zhǔn)度和聚合度而提升，這就使得傳統(tǒng)的資產(chǎn)減值測(cè)試（時(shí)間較長(zhǎng)）不能契合數(shù)據(jù)價(jià)值的時(shí)效性，使得信息質(zhì)量難以得到保障，優(yōu)化擴(kuò)大相關(guān)準(zhǔn)則范圍迫在眉睫。

（三）披露維度

《暫行規(guī)定》要求在滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)數(shù)據(jù)資源相關(guān)信息需求的基礎(chǔ)上對(duì)數(shù)據(jù)資源進(jìn)行披露。除完成數(shù)據(jù)資源的會(huì)計(jì)處理外，還需對(duì)數(shù)據(jù)資源進(jìn)行列示，一般分為表外披露和表內(nèi)披露。我國(guó)創(chuàng)新性地采用“強(qiáng)制披露加自愿披露”的方式，要求企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況，自愿披露數(shù)據(jù)資源相關(guān)信息，不同披露意愿也會(huì)影響企業(yè)社會(huì)責(zé)任的表現(xiàn)程度。雖然數(shù)據(jù)資源已成為國(guó)內(nèi)外高科技類上市公司表外信息披露的重要內(nèi)容，但這些內(nèi)容大部分（尤其是非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)）由于法律因素、倫理因素以及私密因素難以納入財(cái)務(wù)報(bào)表中[ 21 ]，會(huì)持續(xù)降低會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，忽視新經(jīng)濟(jì)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素。因此，數(shù)據(jù)資源的信息披露面臨以下約束條件。

首先，企業(yè)數(shù)據(jù)資源并不如專利、著作權(quán)等受到明確的法律保護(hù)，對(duì)企業(yè)核心數(shù)據(jù)價(jià)值的披露本身就會(huì)影響其價(jià)值波動(dòng)。如果披露過(guò)多，其中關(guān)于個(gè)人信息、商業(yè)秘密的私密性容易引起倫理或法律爭(zhēng)議；披露較少，會(huì)導(dǎo)致數(shù)據(jù)資源信息質(zhì)量下降，弱化契約功能。因此自愿披露的范圍界定值得探討補(bǔ)充。其次，大數(shù)據(jù)時(shí)代，數(shù)據(jù)量加速倍增，現(xiàn)有信息處理手段在應(yīng)付海量數(shù)據(jù)方面有待提升，在企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)資源進(jìn)行披露時(shí)，傳統(tǒng)的賬面價(jià)值難以真實(shí)反映跨國(guó)企業(yè)或者高速流通于各國(guó)之間的共享價(jià)值資源、數(shù)據(jù)資源的價(jià)值，從而影響投資者對(duì)企業(yè)價(jià)值的判斷，削弱財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性，降低資本市場(chǎng)的資源配置效率。

為了破解上述疑惑，亟需從整體上構(gòu)建數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)信息生成機(jī)制或機(jī)理的理論分析框架，厘清數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)的內(nèi)外部影響因素，探究其交易或事項(xiàng)的本質(zhì)，從而更好地推動(dòng)數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展。

四、解“惑”數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)之理論框架：構(gòu)建信息生成機(jī)制

數(shù)據(jù)資源來(lái)源于組織的交易或事項(xiàng)，不論其是外生還是內(nèi)生，均受到政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、技術(shù)水平、環(huán)境和法律的影響和制約，從而對(duì)數(shù)據(jù)資源的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的作用；數(shù)據(jù)資源依據(jù)生命周期理論可分為取得數(shù)據(jù)資源、持有數(shù)據(jù)資源和處置數(shù)據(jù)資源三個(gè)階段，不同階段的外部環(huán)境均對(duì)數(shù)據(jù)資源的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生本質(zhì)約束。此外，數(shù)據(jù)資源作為核心的生產(chǎn)要素入表，其信息要發(fā)揮估值功能和契約功能必須滿足高質(zhì)量的信息要求，符合利益相關(guān)者決策的需要，避免誤區(qū)和不足，為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)信息生成機(jī)制的理論分析框架如圖2所示，具體闡述如下。

組織在初始取得數(shù)據(jù)資源時(shí)，首先應(yīng)該結(jié)合政治因素（考慮數(shù)據(jù)資源的政府管制程度、數(shù)據(jù)資源交易中的國(guó)家關(guān)系及他國(guó)的政治條件、數(shù)據(jù)資源的進(jìn)出口限制等），經(jīng)濟(jì)因素（數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)的發(fā)展程度、數(shù)據(jù)資源的利用水平等），社會(huì)因素（數(shù)據(jù)資源的社會(huì)責(zé)任、數(shù)據(jù)資源的價(jià)值觀或道德倫理、數(shù)據(jù)資源的可持續(xù)發(fā)展等），技術(shù)因素（數(shù)據(jù)資源的獲取技術(shù)、加工水平、處理手段、應(yīng)用的水平與能力等），環(huán)境因素（數(shù)據(jù)資源對(duì)自然環(huán)境及道德標(biāo)準(zhǔn)的影響、全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)行業(yè)的發(fā)展、對(duì)其他行業(yè)的影響），法律因素（數(shù)字經(jīng)濟(jì)的世界性公約、數(shù)據(jù)資源的法律、數(shù)字產(chǎn)業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)法律）對(duì)組織數(shù)據(jù)資源交易或事項(xiàng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性判斷，以識(shí)別數(shù)據(jù)資源的控制權(quán)、使用權(quán)等，對(duì)數(shù)據(jù)資源所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的流入進(jìn)行準(zhǔn)確確認(rèn)。具體而言，應(yīng)當(dāng)明確各類數(shù)據(jù)資源的具體范圍，如圖3所示。清晰界定數(shù)據(jù)資源、數(shù)字資產(chǎn)、加密資產(chǎn)等的內(nèi)涵定義是進(jìn)行確認(rèn)的前提，相關(guān)政策制定機(jī)構(gòu)給予明確的標(biāo)準(zhǔn)定義。比如依據(jù)數(shù)據(jù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，按照其衍生品可分為以流量商業(yè)模式的數(shù)據(jù)資源和以深層信息開發(fā)來(lái)創(chuàng)造價(jià)值的數(shù)據(jù)資源，按類別明確范圍，界定內(nèi)涵，這是優(yōu)化數(shù)據(jù)資源入表的必經(jīng)之途。其一從制度因素上明確數(shù)據(jù)資源權(quán)屬，在數(shù)據(jù)資源生命周期內(nèi)的資源化、價(jià)值化、資產(chǎn)化流程中，優(yōu)化所有權(quán)，控制權(quán)在主體銜接轉(zhuǎn)變時(shí)，所交接流程的相關(guān)所有方均存在明確的契約，明確各方的權(quán)利和責(zé)任，應(yīng)當(dāng)依據(jù)數(shù)據(jù)資源及其衍生產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（例如流量或深層信息開發(fā)）與用途來(lái)判斷是否分別確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)和存貨，當(dāng)不滿足或同時(shí)滿足無(wú)形資產(chǎn)與存貨的確認(rèn)條件時(shí)，容易引起混淆或誤區(qū)，可借鑒日本、美國(guó)等指引的建議，考慮設(shè)置新的會(huì)計(jì)一級(jí)或二級(jí)科目。其二從技術(shù)因素上對(duì)不同數(shù)據(jù)進(jìn)行歸類分級(jí)和管理（例如：將數(shù)據(jù)分為生產(chǎn)環(huán)節(jié)和交易環(huán)節(jié)的深層數(shù)據(jù)信息與消費(fèi)環(huán)節(jié)和交易環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)流量），依據(jù)產(chǎn)權(quán)制度及相關(guān)要求，確定風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，構(gòu)建數(shù)據(jù)確權(quán)、交易、處理平臺(tái)，采用區(qū)塊鏈、密碼學(xué)等加密技術(shù)防止數(shù)據(jù)被篡改和盜用，確保數(shù)據(jù)的安全傳輸和存儲(chǔ)，從而提高市場(chǎng)主體參與資產(chǎn)流通、交易的積極性。

其次，依據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及數(shù)據(jù)市場(chǎng)交易程度結(jié)合相關(guān)性與可靠性等信息質(zhì)量要求，選擇符合要求的計(jì)量模式（成本模式、公允價(jià)值模式、重估法模型、商品交易商計(jì)量模式），計(jì)量模式對(duì)比見(jiàn)表2。依據(jù)數(shù)據(jù)資源與報(bào)表內(nèi)各資產(chǎn)的關(guān)系特別是與現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物、金融工具等都會(huì)存在著誤區(qū)和不足，不能給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，因此，應(yīng)該通過(guò)數(shù)據(jù)資源的內(nèi)涵、交易或事項(xiàng)實(shí)質(zhì)性的判斷以及相關(guān)概念的區(qū)別與不足，特別是能否提供準(zhǔn)確相關(guān)的有用信息來(lái)選擇合適的會(huì)計(jì)科目（一級(jí)科目或者二級(jí)科目）。

最后，因?yàn)閿?shù)據(jù)資源的特殊性，在滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)數(shù)據(jù)資源相關(guān)信息需求的基礎(chǔ)上對(duì)數(shù)據(jù)資源進(jìn)行披露。除了數(shù)據(jù)資源的會(huì)計(jì)處理外，還需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)數(shù)據(jù)資源進(jìn)行列示，有表外披露和表內(nèi)披露兩種途徑，其披露的方式分為自愿性披露和強(qiáng)制性披露，應(yīng)結(jié)合數(shù)據(jù)資源的社會(huì)責(zé)任、價(jià)值觀、可持續(xù)發(fā)展以及相關(guān)法律等因素選擇恰當(dāng)?shù)呐斗绞胶团秲?nèi)容。

組織在持有數(shù)據(jù)資源時(shí)，首先應(yīng)該持續(xù)關(guān)注資源價(jià)值的高頻變動(dòng)特征。數(shù)據(jù)資源區(qū)別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)資源的七大屬性：可無(wú)限復(fù)制性、規(guī)模報(bào)酬遞增屬性、價(jià)值隨時(shí)間貶損性、價(jià)值隨精準(zhǔn)度而增加性、價(jià)值隨聚合提升性、冗余會(huì)降低其價(jià)值及自生性使之不隨使用而減值性[ 22 ]，這決定了數(shù)據(jù)資源的價(jià)值非常依賴應(yīng)用場(chǎng)景。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則和可靠性原則，必然要求數(shù)據(jù)資源采取合理的方式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量并定期進(jìn)行減值測(cè)試，而傳統(tǒng)的無(wú)形資產(chǎn)或存貨的減值測(cè)試較長(zhǎng)，已經(jīng)不符合數(shù)據(jù)資源的高頻動(dòng)態(tài)特征，優(yōu)化擴(kuò)大相關(guān)數(shù)據(jù)資源減值測(cè)試的準(zhǔn)則范圍迫在眉睫。

其次，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境并不穩(wěn)定，虛擬化程度持續(xù)加深。組織持有的數(shù)據(jù)資源、數(shù)字資產(chǎn)等都是經(jīng)濟(jì)虛擬化的具體表現(xiàn)。多源交叉互動(dòng)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)對(duì)成本法計(jì)量提出巨大挑戰(zhàn)。公允價(jià)值信息的強(qiáng)相關(guān)性和高透明度能夠動(dòng)態(tài)反映主體經(jīng)營(yíng)的全貌。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)完善細(xì)化數(shù)據(jù)資源的后續(xù)計(jì)量具有借鑒之處，可依據(jù)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)因素和社會(huì)因素，適當(dāng)采取公允價(jià)值計(jì)量模式和成本模式兩者并行的計(jì)量方法。作為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)采用成本后續(xù)計(jì)量，而作為存貨時(shí)以公允價(jià)值計(jì)量可能更符合數(shù)據(jù)資源不斷迭代的特征，促使虛擬的數(shù)據(jù)資源在實(shí)踐中更真實(shí)全面地表達(dá)其價(jià)值，提高決策主體的估值效率，從而提高信息的決策有用性。

最后，數(shù)據(jù)快速流轉(zhuǎn)和資源開放共享是時(shí)代特征，數(shù)據(jù)信息早已融入社會(huì)機(jī)體的各個(gè)方面，突破了單一組織的范疇。企業(yè)在披露數(shù)據(jù)資源時(shí)，需在信息資源私密性（如個(gè)人隱私等敏感資源）與真實(shí)價(jià)值之間進(jìn)行權(quán)衡，二者的取舍與平衡影響著數(shù)據(jù)資源信息質(zhì)量的完整性與準(zhǔn)確性，進(jìn)而導(dǎo)致數(shù)據(jù)資源的交易與發(fā)展水平的差異，最終作用于數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)信息契約功能的發(fā)揮。企業(yè)一方面應(yīng)明確披露數(shù)據(jù)資源的具體構(gòu)成要素，應(yīng)在減值測(cè)試后進(jìn)行信息披露，借助澳大利亞采用公允價(jià)值披露的方法，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的信息功能。另一方面應(yīng)當(dāng)要求企業(yè)披露其數(shù)據(jù)資源在行業(yè)內(nèi)被迭代的可能性，借用美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)定期減值測(cè)試的方法，強(qiáng)制披露各期減值測(cè)試的結(jié)果，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者厘清企業(yè)數(shù)據(jù)資源的具體質(zhì)量狀況，避免因企業(yè)數(shù)據(jù)資源被迅速替代而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)短期內(nèi)大幅縮水的情況，也有利于避免利用虛增企業(yè)數(shù)據(jù)資源來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的情景出現(xiàn)。

組織在處置數(shù)據(jù)資源時(shí)，其價(jià)值計(jì)量應(yīng)結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和數(shù)據(jù)資源交易市場(chǎng)的發(fā)展程度，在遵循國(guó)家數(shù)據(jù)公約、法律與數(shù)據(jù)資源的價(jià)值觀或道德倫理的前提下，依靠國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)雙循環(huán)體系，共同搭建數(shù)據(jù)資源價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)或平臺(tái)。應(yīng)當(dāng)充分考慮企業(yè)之間、企業(yè)與政府之間、區(qū)域之間、國(guó)家之間數(shù)據(jù)私密性與數(shù)據(jù)開放共享的雙向特征，構(gòu)建國(guó)內(nèi)數(shù)據(jù)資源評(píng)估機(jī)制與體制，建立國(guó)內(nèi)向國(guó)際流通的評(píng)估樞紐，使得國(guó)內(nèi)數(shù)據(jù)資源與國(guó)際價(jià)值評(píng)估體系接軌，能規(guī)范合理評(píng)估全球數(shù)據(jù)資源價(jià)值，提高數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)信息的可靠性和謹(jǐn)慎性，更好地發(fā)揮財(cái)務(wù)信息的契約功能和估值功能，助推全球數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)領(lǐng)域的共同發(fā)展。組織處置數(shù)據(jù)資源必須注重透明性，披露處置緣由，表明處置動(dòng)機(jī)以確保信息披露的充分性。披露數(shù)據(jù)資源必須確保數(shù)據(jù)隱私和安全，鼓勵(lì)組織對(duì)敏感信息、企業(yè)核心技術(shù)等既是真實(shí)披露又能兼顧保護(hù)。處置數(shù)據(jù)資源披露同樣需要承擔(dān)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展、環(huán)境保護(hù)以及社會(huì)治理的責(zé)任，合理的數(shù)據(jù)資源披露不僅豐富了信息披露的廣度和深度，而且可以降低企業(yè)的權(quán)益資本成本，提升信息的估值功能和契約功能。

總之，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速崛起，將數(shù)據(jù)資源納入報(bào)表體系，能夠充分發(fā)揮組織挖掘、使用數(shù)據(jù)資源的積極性，盤活數(shù)據(jù)存量資源，推動(dòng)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，也能促進(jìn)區(qū)域或國(guó)家數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。數(shù)字資源作為生產(chǎn)要素，能增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的內(nèi)驅(qū)力和新動(dòng)能，發(fā)展新質(zhì)生產(chǎn)力。

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