蔣靖云 立信中聯(lián)會計師事務所（特殊普通合伙）

引言

研發(fā)費用的支出金額是企業(yè)科技創(chuàng)新投入最直接也是最客觀的指標，我國積極推動科技創(chuàng)新、研發(fā)費用的政策層出不窮，但是仍存在眾多企業(yè)概念不清甚至渾水摸魚的情況。因此我們應不斷提升自身專業(yè)水平，以推動行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。

一、企業(yè)研發(fā)費用定義與范圍

研發(fā)費用即研發(fā)活動生產(chǎn)的各種費用支出，下面從理論和業(yè)務實操兩個層面去分析研發(fā)費用核算的范圍。

第一，從理論層面，根據(jù)已頒布的政策文件研發(fā)活動的定義有三種口徑，一是會計口徑，依據(jù)財政部頒布的各項文件，研發(fā)活動是指企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品、新材料等所進行的活動，僅指出了成果的創(chuàng)新性但所涵蓋的范圍最廣，以《企業(yè)會計準則》為代表；二是科技口徑，科技部頒布的文件認為研發(fā)活動不僅具備成果創(chuàng)新性，還兼具了研發(fā)結(jié)果不確定的特性，需要承擔研發(fā)失敗的風險，所涵蓋的范圍次之，以《高新技術(shù)企業(yè)認定管理工作指引》為代表；三是稅法口徑，國家稅務總局頒布的文件對研發(fā)活動的定義最為詳細，除了創(chuàng)新性外，強調(diào)了持續(xù)性與系統(tǒng)性，認為研發(fā)活動是指企業(yè)為獲得或者運用新技術(shù)、新知識，對產(chǎn)品（服務）進行實質(zhì)性改進的持續(xù)性、系統(tǒng)性的活動，所涵蓋的范圍最窄，以《研發(fā)費用加計扣除政策》為代表。因此從財務核算角度，只要符合會計口徑的研發(fā)活動所發(fā)生的費用支出均可以在研發(fā)費用中核算。

第二，從業(yè)務實操層面，企業(yè)研發(fā)活動一般分為以下四個流程：研發(fā)立項、研發(fā)活動開展、知識產(chǎn)權(quán)申請與取得、成果轉(zhuǎn)化與驗證。研發(fā)活動一般是以市場和客戶需求為導向，因此流程上需要多部門配合完成，例如生產(chǎn)制造業(yè)企業(yè)，可能是由市場部根據(jù)市場調(diào)研分析、產(chǎn)品技術(shù)創(chuàng)新訴求和目標客戶需求，提出新產(chǎn)品開發(fā)提案，完成立項審批，啟動新產(chǎn)品開發(fā)流程；由研發(fā)部搭建產(chǎn)品研發(fā)環(huán)境，進行產(chǎn)品設計，持續(xù)不斷地進行調(diào)試實驗，最終形成實驗室初步產(chǎn)品；由知識產(chǎn)權(quán)部針對研發(fā)成果進行知識產(chǎn)權(quán)申請與取得；由市場應用技術(shù)部執(zhí)行質(zhì)量檢測和驗證并執(zhí)行量產(chǎn)認證以達到量產(chǎn)的標準，包含小試、中試等。雖然每一家企業(yè)都有自己獨立的研發(fā)管理體系，部門名稱和分工會有所不同，但是流程所包含的工作內(nèi)容是大同小異的，均可以在研發(fā)費用中核算。

二、企業(yè)研發(fā)費用核算與核查

企業(yè)準確核算研發(fā)費用需要核算人員去全面了解企業(yè)研發(fā)活動的流程，并且規(guī)范各個部門流轉(zhuǎn)至財務部的原始憑證，達到原始憑證與業(yè)務活動一致、財務核算與原始憑證一致的目標。

（一）人員人工費用

人員人工費用主要是包含企業(yè)研發(fā)人員的工資、獎金、津貼和五險一金等人工費用，以及外部聘請的研發(fā)人員的勞務費用。

1.財務核算

在實操過程當中，很多企業(yè)是以研發(fā)部門的支出作為歸集研發(fā)費用的依據(jù)，而不是研發(fā)活動，但是研發(fā)部門支出和研發(fā)活動支出并非對等的關(guān)系，例如文中所述，市場部的人員亦有可能參與到研發(fā)活動中來，又例如研發(fā)人員參與到技術(shù)開發(fā)類的業(yè)務中，按照財務核算的規(guī)定應將該部分研發(fā)人員的薪資在成本中核算。各種不同的情況最終導致企業(yè)賬面核算的研發(fā)費用與實際情況存在一定的偏差。

目前最為有效的解決方式是統(tǒng)計人工工時，費用支出按照人工工時進行分攤核算。即需要每個人以小時為單位填寫每天的工作內(nèi)容，并按月形成匯總，最終形成當月的研發(fā)工時總數(shù)，再匹配每一個人的當月工資薪金，按照工時比例形成當月計入研發(fā)費用的金額，最終將每個人的金額按照研發(fā)項目進行匯總形成當月研發(fā)費用人員人工費用總額。但是此類工作不僅需要每個人的參與，還需要有專人負責匯總統(tǒng)計，中小微企業(yè)可以適當降低核算精確度，按半天、天、周等口徑去統(tǒng)計。

2.常見問題及核查方法

（1）人員劃分類問題：研發(fā)人員劃分是否正確；是否存在為了滿足研發(fā)費用指標要求，歸集非研發(fā)人員薪酬的情況。

核查方法：抽查研發(fā)人員的學歷、專業(yè)、大學、職稱、工作經(jīng)驗、簡歷、往年工作成果等資料去判斷研發(fā)人員是否有能力勝任研發(fā)活動；抽查研發(fā)人員的勞動合同、名片崗位、工作日志、任職期間的工作成果等資料，了解研發(fā)人員的工作方式，并判斷是否在實際工作中開展研發(fā)活動。

（2）工時核算類問題：研發(fā)人員實際參與多個研發(fā)項目的情況下，其薪酬是否合理歸集到對應項目研發(fā)投入；是否存在研發(fā)人員從事非研發(fā)活動的情況，相應費用在研發(fā)活動及非研發(fā)活動之間劃分的準確性。

核查方法：抽查若干月份的考勤數(shù)據(jù)、研發(fā)工時匯總表以及研發(fā)費用金額，對某一研發(fā)項目在某月的研發(fā)費用金額進行重算；抽查研發(fā)人員工作日志，判斷工作內(nèi)容與工時分類是否一致。

（3）研發(fā)人員人均薪酬類：研發(fā)人員人均薪酬與可比公司及同地區(qū)上市公司存在的差異及其原因。

核查方法：挑選若干家國內(nèi)外企業(yè)進行對比分析，在具有可靠性的公開信息的網(wǎng)站上獲取連續(xù)三年的人均薪酬，通過平均薪酬計算出行業(yè)薪酬，再與企業(yè)進行比較。

（二）直接投入費用

直接投入費用主要是包含材料、燃料動力費用、產(chǎn)品的模具、試制產(chǎn)品的檢測、研發(fā)用設備租賃及維修費等，下面主要解析材料費。

1.財務核算

材料費的核算分為兩個層面，第一個層面是流程控制，材料出庫流程一般是由研發(fā)人員在系統(tǒng)里提起領料需求，經(jīng)研發(fā)主管審批，倉庫管理人員審批并核對完材料型號、數(shù)量后將實物辦理出庫，系統(tǒng)形成出庫單。在企業(yè)實操過程中，不少企業(yè)研發(fā)領料和生產(chǎn)領料經(jīng)?；焱?，筆者建議可以從以下兩點進行控制，第一，在領料人員上進行區(qū)分，研發(fā)領料和生產(chǎn)領料人員由不同的人負責，避免一人同時領用兩類材料；第二，對出庫單類別進行控制，系統(tǒng)設置出庫單一般為連續(xù)編號，可以同時附加類別功能。

第二個層面是會計處理，材料出庫之后一般有三種情形，第一種材料耗用完畢，此類情況無需額外處理；第二種材料未使用完畢，未使用完畢也分兩種情況，第一是出庫時多領，需要進行退庫處理，第二是使用完后有剩余價值，作為廢品處理，需要核算廢品收入沖減研發(fā)費用；第三種是材料最終形成了樣品、樣機，根據(jù)后期不同的使用用途分開核算。最常見的用途是進行銷售，應當對銷售相關(guān)的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益，不應將相關(guān)收入抵銷相關(guān)成本后的凈額沖減研發(fā)費用。產(chǎn)出的樣品、樣機在對外銷售前，符合《企業(yè)會計準則第1 號——存貨》規(guī)定的應當確認為存貨，符合其他相關(guān)企業(yè)會計準則中有關(guān)資產(chǎn)確認條件的應當確認為相關(guān)資產(chǎn)。

2.常見問題及核查方法

（1）領料流轉(zhuǎn)類：研發(fā)領料的具體過程，如涉及的單據(jù)、入賬價值是否能夠與生產(chǎn)領料予以區(qū)分；結(jié)合研發(fā)項目的具體工藝及技術(shù)方向，說明主要原材料領用的合理性。

核查方法：使用順查法抽查出庫單、審批單、成本核算表至會計憑證；使用逆查法抽查會計憑證、成本核算表、審批單至出庫單；深入了解研發(fā)流程，咨詢專業(yè)人士，判斷原材料領用合理性；與可比產(chǎn)品的原材料占研發(fā)項目支出占比比例進行對比。

（2）材料最終去向類：用料是否會產(chǎn)生余料、廢料，研發(fā)形成的復配料的退庫與再次使用。

核查方法：全面梳理研發(fā)流程，深入了解材料的流轉(zhuǎn)過程以及去向；實地檢查研發(fā)場地，觀察是否存在長久未使用的材料；通過公開信息檢索可比企業(yè)是否存在余料、廢料以及處理的方式。

（3）樣品、樣機類：是否會產(chǎn)生樣品（機），形成的樣品（機）的管理模式。

核查方法：全面梳理研發(fā)流程，了解是否會形成樣品（機），以及形成的環(huán)節(jié)；研發(fā)流程如果會形成樣品（機）的，檢查企業(yè)是否有樣品（機）管理的內(nèi)控機制以及運行是否有效；檢查樣品（機）檢測報告，抽查賬面是否存在相應的會計處理以及會計處理是否正確。

（三）折舊與攤銷

折舊與攤銷，包含研發(fā)所用設備、建筑物的折舊，研發(fā)設施的改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費用，軟件、知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)的攤銷費用。

1.財務核算

折舊與攤銷核算的本質(zhì)是長期資產(chǎn)的核算，因此如何確定長期資產(chǎn)的使用用途是折舊與攤銷核算的關(guān)鍵。

確定長期資產(chǎn)的使用用途，可以先從采購流程入手，一般的采購流程是有資產(chǎn)需求的部門發(fā)起采購申請單，經(jīng)部門主管、采購部、總經(jīng)理審批之后，采購部進行詢價選擇供應商，簽訂合同，到貨之后相關(guān)部門進行驗收工作，驗收完成之后財務部發(fā)起付款申請。流程中所涉及的采購申請單、合同、驗收資料均能反應長期資產(chǎn)使用用途。如果是使用用途發(fā)生過變更的長期資產(chǎn)，可以檢查變更申請單、內(nèi)部審批記錄，也可以實地觀察確定使用用途。

另外，共用長期資產(chǎn)的折舊如何分攤，最有效的方式是記錄長期資產(chǎn)的使用工時，按照工時對當期折舊進行分攤，如果無法記錄工時或者其他合理的分攤方式，則不應計入研發(fā)費用中。

2.常見問題及核查方法

（1）長期資產(chǎn)是否勝任類問題：長期資產(chǎn)的功能是否與企業(yè)的業(yè)務匹配、長期資產(chǎn)成新率與研發(fā)項目能否匹配、長期資產(chǎn)是否過時。

核查方法：檢查長期資產(chǎn)的第三方檢測報告；計算長期資產(chǎn)成新率，并于同行企業(yè)進行比較；咨詢第三方專家。

（2）長期資產(chǎn)實際使用用途類問題：研發(fā)項目是否實際使用長期資產(chǎn)、是否存在閑置的長期資產(chǎn)、投入研發(fā)用的長期資產(chǎn)原值較同行比較是否合理。

核查方法：檢查采購申請單、合同、變更記錄表等資料；對長期資產(chǎn)進行盤點，觀察是否存在閑置的長期資產(chǎn)；深入了解研發(fā)流程，檢查每個環(huán)節(jié)所涉及的長期資產(chǎn)情況。

（3）歸集類問題：折舊與攤銷的歸集是否正確、是否存在與生產(chǎn)活動共用設備的情形、共用長期資產(chǎn)折舊與攤銷如何分攤。

核查方法：檢查長期資產(chǎn)工作記錄、工時記錄表，對折舊與攤銷進行重算。

（四）其他費用

其他費用包含差旅費、會議費、知識產(chǎn)權(quán)申請費用、成果轉(zhuǎn)化費用、專家顧問費等，包含的種類較多。下文主要以知識產(chǎn)權(quán)為例闡述核算與核查方法。

1.財務核算

知識產(chǎn)權(quán)申請與取得是研發(fā)活動的第三步流程，包含的內(nèi)容從知識產(chǎn)權(quán)檢索、知識產(chǎn)權(quán)編寫、知識產(chǎn)權(quán)申請、知識產(chǎn)權(quán)訴訟、知識產(chǎn)權(quán)獲取，其中知識產(chǎn)權(quán)訴訟較為少見，是企業(yè)的知識產(chǎn)權(quán)與同行發(fā)生效力沖突而引起的訴訟，例如某一已注冊的科創(chuàng)板上市公司，在問詢函回答中回復中顯示，研發(fā)費用包含了專利申請費、專利檢索費、知識產(chǎn)權(quán)訴訟費用、知識產(chǎn)權(quán)咨詢費。知識產(chǎn)權(quán)申請與取得流程上一般由研發(fā)部門發(fā)起，配合知識產(chǎn)權(quán)部門提供基礎材料，由知識產(chǎn)權(quán)部門在官網(wǎng)提起申請，審核通過之后提起官費、手續(xù)費等付款申請單或者報銷單，付款申請單經(jīng)財務部門、總經(jīng)理審核之后付款。企業(yè)在核算時，可根據(jù)付款申請單或者報銷單上的填寫研發(fā)項目，相對應地將費用記錄到具體某一研發(fā)項目中。

但是同時也存在一個知識產(chǎn)權(quán)對應多個研發(fā)項目的情況，除此之外還有多項目共用的研發(fā)設備、實驗室房租、研發(fā)會議費、專家咨詢費等，這類情況下發(fā)生的研發(fā)費用統(tǒng)稱為研發(fā)公共支出，此類支出特點是無法單獨對應到某一個具體的研發(fā)項目，但是在《企業(yè)會計準則》中沒有明確規(guī)定如何分攤，筆者認為可以參考上市公司問詢函中回復的方法，主要有兩大類，第一類按照不同研發(fā)項目人員的工時或者工資的相對比例進行分攤，此種方法多適用于IT 行業(yè)，特點是研發(fā)人員薪資占總研發(fā)費用的占比最高；第二類按照不同研發(fā)項目的原材料領用金額的相對比例進行分攤，此類方法多適用于生產(chǎn)制造業(yè)，特點是原材料領用占總研發(fā)費用的占比最高。主要的核心思路都是按照占總研發(fā)費用支出比例最高的費用類別在不同研發(fā)項目中支出的金額的相對比例來進行分攤。

2.常見問題及核查方法

（1）歸集類問題：某一費用歸入研發(fā)費用是否合理；同行未出現(xiàn)此類費用的歸集，做出合理的解釋。

核查方法：深入了解研發(fā)流程，明確每一個流程上可能會發(fā)生的費用支出，與賬面核算進行核對，判斷口徑是否一致。

（2）分攤類問題：請闡述研發(fā)費用分項目分攤的方法，核實分攤方法是否合理，分攤金額是否正確。

核查方法：詢問財務公共支出的分攤方法，運用職業(yè)經(jīng)驗判斷是否合理；檢查分攤表或者分攤依據(jù)，重算分攤的金額與財務賬面的記錄進行核對；檢查付款申請單、報銷單等原始憑證上記錄的研發(fā)項目和財務賬面的記錄進行核對。

（五）委外研發(fā)

1.財務核算

委外研發(fā)，指的是委托外部研發(fā)機構(gòu)，例如高校、研究院、企業(yè)等，按照企業(yè)的要求去進行定向技術(shù)突破而產(chǎn)生的費用。

委外研發(fā)費用的采購流程與上文中提到的知識產(chǎn)權(quán)申請與取得流程類似，企業(yè)核算可以根據(jù)付款申請單、合同等資料去判定如何記錄到對應研發(fā)項目中。在實際操作中，委外研發(fā)合同容易和技術(shù)服務合同相混同，兩者統(tǒng)稱為技術(shù)合同，區(qū)別在于知識產(chǎn)權(quán)的歸屬權(quán)，委外研發(fā)一般歸屬于甲方，而技術(shù)服務一般歸屬于乙方。委外研發(fā)合同在稅務上也有著較為嚴格的規(guī)定，需要經(jīng)科技行政主管部門登記，方可享受研發(fā)費用加計扣除與增值稅稅收優(yōu)惠的政策。

2.常見問題及核查方法

委外研發(fā)問題：委外研發(fā)的真實性與必要性；企業(yè)對委外研發(fā)產(chǎn)生的技術(shù)成果是否產(chǎn)生重大依賴；委外研發(fā)產(chǎn)生的技術(shù)成果是否有歸屬權(quán)爭議。

核查方法：檢查委外研發(fā)形成過程中的內(nèi)部會議紀要、委外研發(fā)合同、付款申請單、成果驗收書面資料等。

結(jié)語

研發(fā)費用相關(guān)的理論依據(jù)較多，非常容易出現(xiàn)混淆、錯亂等問題?；诖?，審計人員應積極學習各個維度的理論知識，明確理論之間的差異原因，更好地披露財務數(shù)據(jù)，不斷提升自身的財務服務水平。