馮申偉

【摘要】本文從新政府會計準(zhǔn)則制度的優(yōu)化和記賬差異兩方面進行分析，探析財務(wù)會計和預(yù)算會計在處理行政事業(yè)單位具體業(yè)務(wù)中的差異，進一步明晰新政府會計準(zhǔn)則制度在實務(wù)中的處理辦法。

【關(guān)鍵詞】政府會計制度；財務(wù)會計；預(yù)算會計；記賬差異

一、引言

2019年1月1日施行的《政府會計準(zhǔn)則制度》強調(diào)了行政事業(yè)單位財務(wù)會計和預(yù)算會計的適度分離但又適度銜接的賬務(wù)處理思想，提高了行政事業(yè)單位會計信息質(zhì)量，進一步規(guī)范了行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)行為。但是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計和基于收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計二者的記賬基礎(chǔ)的根本不同，二者在同步處理同一筆業(yè)務(wù)時衍生出記賬差異。對財務(wù)會計和預(yù)算會計記賬差異進行尋根溯源，有助于會計理論和實務(wù)工作者更準(zhǔn)確地理解和運用《政府會計準(zhǔn)則制度》解決記賬問題，持續(xù)推動我國行政事業(yè)單位財務(wù)工作的順利開展。

二、新政府會計制度變革內(nèi)容

在國際會計準(zhǔn)則趨同的形式下，財政部對企業(yè)會計準(zhǔn)則和政府會計準(zhǔn)則均進行了接軌完善修訂。同時，為了更好地服務(wù)新形勢下國家財政政策目標(biāo)，強化行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)規(guī)范，提高資產(chǎn)利用效率，持續(xù)推進財務(wù)在資金安全和管理的監(jiān)督作用，新政府會計制度進一步細(xì)化和重組了政府收支分類，更加清晰界定有關(guān)預(yù)算組成內(nèi)容，優(yōu)化政府會計科目設(shè)置，使會計信息質(zhì)量得到進一步提高。采用平行記賬模式，使行政事業(yè)單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)既能從供產(chǎn)銷的角度體現(xiàn)會計要素的增減變動情況，也能從資金的收支活動反映預(yù)算的執(zhí)行情況，使會計的功能得到進一步強化。

三、新政府會計制度下財務(wù)會計和預(yù)算會計記賬差異溯源分析

新政府會計制度下，除有特殊規(guī)定業(yè)務(wù)外，一般涉及現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)均需同時采用財務(wù)會計和預(yù)算會計進行平行記賬處理。二者由于確認(rèn)基礎(chǔ)上的不同，使得對同一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計反映時存在一定的差異性，這種差異性有制度設(shè)計時的必然考量，財務(wù)人員需正確認(rèn)識和處理二者的記賬差異性。產(chǎn)生二者記賬差異性的原因主要是：

1.會計確認(rèn)基礎(chǔ)不同

新政府會計制度要求，在對行政事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行處理時，既要基于權(quán)責(zé)發(fā)生制全面客觀反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起的會計主體資產(chǎn)和負(fù)債的變化情況，也需要基于收付實現(xiàn)制對經(jīng)濟業(yè)務(wù)引起的現(xiàn)金流入和流出情況進行及時跟蹤，保證預(yù)算的嚴(yán)格執(zhí)行。新政府會計制度賦予會計的雙重職能，決定了平行記賬的必然性，這種必然性導(dǎo)致遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)的財務(wù)會計和遵循收付實現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)的預(yù)算會計記賬的差異性。

2.核算的精細(xì)化程度不同

在新政府會計制度要求下，財務(wù)會計需要在資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用等五個會計要素中，根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)選擇各要素包含的具體會計科目進行經(jīng)營情況反映，明細(xì)科目設(shè)置繁雜，勾稽關(guān)系有明確的精細(xì)化要求；預(yù)算會計需要在預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余等三個要素中，根據(jù)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和流出方向選擇各要素包含的具體科目進行預(yù)算執(zhí)行情況反映，明細(xì)科目設(shè)置相對簡單，勾稽關(guān)系并不復(fù)雜。

四、新政府會計制度下財務(wù)會計和預(yù)算會計記賬差異具體體現(xiàn)

新政府會計制度下，財務(wù)會計和預(yù)算會計的記賬差異主要體現(xiàn)在不同的具體實際業(yè)務(wù)上，同時二者的記賬差異也體現(xiàn)在同一業(yè)務(wù)的不同會計處理形式上。

1.記賬差異性在不同業(yè)務(wù)上的體現(xiàn)

新政府會計制度下，行政事業(yè)單位是否采用平行記賬分三種情形：（1）只是進行財務(wù)會計處理差異。一般對不涉及現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)只需進行財務(wù)會計處理即可，比如，在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的持有期間，財務(wù)會計基于權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)需要對符合條件的固定資產(chǎn)計提折舊，對符合條件的無形資產(chǎn)計提攤銷；但是，計提折舊和攤銷并沒有伴隨現(xiàn)金流入和流出，因此，基于收付實現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)的預(yù)算會計不進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。即便經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及現(xiàn)金收支，但若現(xiàn)金收支未納入預(yù)算范圍，也不進行預(yù)算會計處理。比如，受托代理資產(chǎn)、應(yīng)繳財政款、提存現(xiàn)業(yè)務(wù)等；（2）只是進行預(yù)算會計處理差異。主要針對具有特殊業(yè)務(wù)的期末結(jié)轉(zhuǎn)，比如，債務(wù)預(yù)算收入與債務(wù)還本支出的期末或年末結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)、非財政撥款結(jié)余等有關(guān)科目明細(xì)的調(diào)整等；（3）平行記賬會計處理差異。主要針對納入預(yù)算范圍內(nèi)的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，比如，購置固定資產(chǎn)時，需要對增加的固定資產(chǎn)和支付的財政資金進行相應(yīng)的會計處理。一方面，財務(wù)會計需要對增加的固定資產(chǎn)進行初始入賬確認(rèn)，但不需要對支付的財政資金進行費用化處理；另一方面，預(yù)算會計基于現(xiàn)金流出的實際狀況，直接將支付的財政資金作為當(dāng)期費用予以確認(rèn)。

2.記賬差異性在不同會計處理形式上的體現(xiàn)

新政府會計制度下，財務(wù)會計主體基于精細(xì)化核算的程度需要，能夠在正確判斷收入費用類別和資金來源的基礎(chǔ)上，擁有較大的制定精細(xì)核算權(quán)限以滿足單位的業(yè)務(wù)需求。但是預(yù)算會計主體的自主核算權(quán)限在現(xiàn)有體制下有限。比如，考慮到增值稅是價外稅，財務(wù)會計將可抵扣的增值稅單列計入應(yīng)繳增值稅科目，而預(yù)算會計直接計入事業(yè)支出科目，二者核算口徑存在的差異導(dǎo)致記賬差異。同時，財務(wù)會計基于權(quán)利義務(wù)的產(chǎn)生作為收入費用的確認(rèn)時點，而預(yù)算會計基于現(xiàn)金收付行為作為收入費用的確認(rèn)時點，若權(quán)利義務(wù)和現(xiàn)金收付行為產(chǎn)生不同步，也會導(dǎo)致二者的記賬差異。

五、新政府會計制度下財務(wù)會計和預(yù)算會計記賬差異應(yīng)對措施

正確處理行政事業(yè)單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)，是新政府會計制度對財務(wù)人員的必然要求。掌握政府會計平行記賬的原理，準(zhǔn)確運用該記賬原理反映行政事業(yè)單位會計主體的經(jīng)營情況和預(yù)算執(zhí)行情況，正確體現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計的記賬差異，要求財務(wù)人員做好以下兩點：

1.掌握平行記賬的原理和應(yīng)用范圍

平行記賬作為新政府會計制度下會計處理的重要技術(shù)手段，是政府會計制度執(zhí)行者必須掌握的專業(yè)知識和技能。財務(wù)會計和預(yù)算會計作為平行記賬的兩大支柱，分別以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制作為會計確認(rèn)基礎(chǔ)。因此，掌握平行記賬的原理，也就意味著掌握權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的確認(rèn)基礎(chǔ)。同時，新政府會計制度明確要求除特殊業(yè)務(wù)另有規(guī)定外，只有納入預(yù)算范圍且發(fā)生現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)才允許平行記賬。因此，行政事業(yè)單位財務(wù)人員除掌握一般規(guī)定外，也需要對特殊業(yè)務(wù)要求了然于胸，唯有如此，才會對平行記賬有精準(zhǔn)掌握。

2.正確判斷行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)性質(zhì)

新政府會計制度下，平行記賬模式既對常規(guī)業(yè)務(wù)做了一般規(guī)定，也對特殊業(yè)務(wù)做了例外規(guī)定。正確判斷行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)性質(zhì)，是能否準(zhǔn)確應(yīng)用平行記賬客觀反映會計信息的重要前提。行政事業(yè)單位類型諸多，業(yè)務(wù)性質(zhì)也是繁瑣復(fù)雜。厘清業(yè)務(wù)實質(zhì)，正確判斷業(yè)務(wù)性質(zhì)，要求行政事業(yè)單位財務(wù)人員需要扎實的財務(wù)專業(yè)知識和對本單位和行業(yè)業(yè)務(wù)熟絡(luò)的洞悉經(jīng)驗。誠然，扎實的財務(wù)專業(yè)知識和熟絡(luò)的業(yè)務(wù)洞悉經(jīng)驗不可能一蹴而就，需要假以時日地積累，但財務(wù)人員必須積極準(zhǔn)備，在不能準(zhǔn)確判斷單位業(yè)務(wù)性質(zhì)的情況下，可以借助專家或第三方專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，比如注冊會計師事務(wù)所等及時對行政事業(yè)單位發(fā)生的業(yè)務(wù)進行正確的會計處理。

六、結(jié)語

正確理解新政府會計制度關(guān)于財務(wù)會計和預(yù)算會計記賬差異產(chǎn)生的根源，掌握平行記賬的基本原理和應(yīng)用范圍，是新時期會計制度發(fā)展的必然要求，也是行政事業(yè)單位財務(wù)人員業(yè)務(wù)能力的直接體現(xiàn)，影響會計信息質(zhì)量的可靠性和相關(guān)性。行政事業(yè)單位財務(wù)人員只有通過對政府會計準(zhǔn)則制度深入學(xué)習(xí)，對單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)性質(zhì)進行準(zhǔn)確判斷，才能正確處理財務(wù)會計和預(yù)算會計在反映行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)產(chǎn)生的記賬差異。

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（作者單位：寧波市海曙區(qū)房屋管理中心）