王凱

為實現(xiàn)“3060”雙碳目標(biāo)，規(guī)范碳排放權(quán)交易，在2019年末財政部頒布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》（以下簡稱“《暫行規(guī)定》”）?！稌盒幸?guī)定》作為當(dāng)前唯一官方指南，能幫助企業(yè)理清碳資產(chǎn)數(shù)據(jù)，但是《暫行規(guī)定》的目的在于規(guī)范購買碳排放權(quán)進(jìn)行抵消的企業(yè)或組織的行為，并未對營林企業(yè)（項目業(yè)主）的碳資產(chǎn)相關(guān)會計核算提供指導(dǎo)。林業(yè)碳票與碳配額不同，其權(quán)益自然依附于林木資產(chǎn)，具有與林木資產(chǎn)不可分割的特征。目前，林業(yè)碳票沒有相應(yīng)碳會計規(guī)范，行業(yè)內(nèi)對林業(yè)碳票屬于何種資產(chǎn)、怎么確定賬面價值尚未形成統(tǒng)一意見，造成了林業(yè)碳票賬實不符、信息失真及交易市場的無序。本文通過對林業(yè)碳票資產(chǎn)屬性確認(rèn)、計量、核算到報告全流程展開論述，分析碳資產(chǎn)的核算體系對區(qū)域碳匯交易市場建設(shè)的重要意義，引導(dǎo)林業(yè)碳票有序流轉(zhuǎn)，推動區(qū)域碳匯交易市場的建立與完善。

一、林業(yè)碳票的資產(chǎn)屬性確認(rèn)

林業(yè)碳票是以推動碳中和為目標(biāo)，以林木新增蓄積量即林木凈增固碳量來核算碳匯量的一種創(chuàng)新生態(tài)產(chǎn)品，能更好地展現(xiàn)森林生態(tài)系統(tǒng)的碳匯能力，實現(xiàn)了“綠水青山就是金山銀山”的理論轉(zhuǎn)化路徑的創(chuàng)新。

林業(yè)碳票是基于林木種植養(yǎng)護(hù)形成，由項目業(yè)主擁有或控制，預(yù)期能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，符合資產(chǎn)定義。然而行業(yè)內(nèi)對林業(yè)碳票以何種資產(chǎn)進(jìn)行核算存在較大分歧。

1.將林業(yè)碳票作為存貨核算

少數(shù)專家認(rèn)為，林業(yè)碳票是由項目業(yè)主開發(fā)取得、持有的以備出售的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)作為存貨核算。筆者認(rèn)為從物理形態(tài)和計量方式兩個維度來看，林業(yè)碳票和傳統(tǒng)存貨概念存在較大差異，因此林業(yè)碳票不能作為存貨核算。

2.將林業(yè)碳票作為無形資產(chǎn)核算

有些專家認(rèn)為由于林業(yè)碳票不具備實物形態(tài)，能夠單獨出售且預(yù)期能夠給項目業(yè)主帶來經(jīng)濟(jì)利益流入等特點，符合無形資產(chǎn)定義。對此筆者認(rèn)為，項目業(yè)主持有林業(yè)碳票目的是為了在較短的期限內(nèi)出售，應(yīng)確認(rèn)為其他流動資產(chǎn)。另一方面，林業(yè)碳票的物理量能持續(xù)被量化，并且其歷史成本難以估算，所以不適合作為無形資產(chǎn)來進(jìn)行核算。

3.將林業(yè)碳票作為金融資產(chǎn)核算

筆者認(rèn)為林業(yè)碳票應(yīng)作為金融資產(chǎn)予以確認(rèn)。主要理由為：林業(yè)碳票兼具稀缺性與商品交易屬性，項目業(yè)主持有林業(yè)碳票的目的是擇機(jī)出售以獲取利潤；隨著碳匯交易市場的逐步成熟，碳期權(quán)、碳期貨、碳積分、碳基金等碳匯衍生金融工具也將應(yīng)運而生，其符合金融資產(chǎn)特性；在國際市場上，碳排放權(quán)的金融資產(chǎn)屬性也被廣泛接受，比如法國和奧地利都對碳排放配額進(jìn)行了定義，但它們的側(cè)重點不同。法國將其定義為專屬性動產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)了其可以由持有者自由買賣和轉(zhuǎn)讓。奧地利則將其視為財產(chǎn)權(quán)意義上的金融工具，突出了其金融屬性，使其可以在金融市場中作為投資和交易的對象。這些都佐證了林業(yè)碳票金融資產(chǎn)的屬性。

筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)《暫行規(guī)定》將林業(yè)碳票在“碳排放權(quán)資產(chǎn)”會計科目下進(jìn)行核算，并在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨列示。同時，為更加精確、全面反映林業(yè)碳票的社會價值、生態(tài)價值和經(jīng)濟(jì)價值，應(yīng)設(shè)置碳排放權(quán)資產(chǎn)—國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)、碳排放權(quán)資產(chǎn)—國際標(biāo)準(zhǔn)兩個二級科目。國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)繼續(xù)添加三級科目CEA、CCER、區(qū)域碳匯產(chǎn)品（含林業(yè)碳票）、國內(nèi)綠證等，國際標(biāo)準(zhǔn)繼續(xù)添加三級科目VCS、CDM、國際綠證等。

二、林業(yè)碳票的資產(chǎn)價值計量

作為一種特殊的金融資產(chǎn)，林業(yè)碳票不能產(chǎn)生孳息，項目業(yè)主以出售為目的持有林業(yè)碳票，其未來現(xiàn)金流量可以可靠計量，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將林業(yè)碳票確認(rèn)為以公允價值計量且其變動計入綜合收益的金融資產(chǎn)。

林業(yè)碳票的公允價值是否能夠得到持續(xù)、精準(zhǔn)計量將對項目業(yè)主財務(wù)數(shù)據(jù)的真實、準(zhǔn)確性產(chǎn)生影響。目前，碳排放權(quán)的交易市場日趨完善，碳資產(chǎn)不僅可以在現(xiàn)貨市場上進(jìn)行買賣，滿足即時交易需求，而且能夠通過期貨合約、遠(yuǎn)期合約及期權(quán)合約等多種金融衍生品的形式進(jìn)行交易。筆者認(rèn)為林業(yè)碳票可參照各大交易平臺如碳信用網(wǎng)站、全國碳排放權(quán)行情展示系統(tǒng)、北京綠色交易所、上海環(huán)境能源交易所、天津排放權(quán)交易所、區(qū)域碳普惠試點等的成交數(shù)據(jù)，采用如下公式確定林業(yè)碳票價格及公允價值。

P林業(yè)碳票=Σ（Pi×Qi）/Σ（Qi）

林業(yè)碳票公允價值= P林業(yè)碳票×Q項目業(yè)主持有量

注：P林業(yè)碳票為林業(yè)碳票價格；Pi為某交易所當(dāng)日區(qū)域碳普惠成交價格；Qi為該交易所當(dāng)日區(qū)域碳普惠成交量。

區(qū)域碳匯估值體系及交易市場成熟后，將為林業(yè)碳票公允價值提供更加直觀的實時交易數(shù)據(jù)。

三、林業(yè)碳票表內(nèi)披露

項目業(yè)主可以采用如下方式取得林業(yè)碳票：市場購買、自主開發(fā)、無償獲取。不同方式的初始計量也有所差異。目前我國碳排放權(quán)市場分為三個層級，全國范圍碳配額市場（CEA）、全國自愿減排市場（CCER）、區(qū)域碳普惠市場（林業(yè)碳票、綠證等）。除全國范圍碳配額市場（CEA）適用凈額法外，全國自愿減排市場（CCER）、區(qū)域碳普惠市場（林業(yè)碳票、綠證等）均適用總額法。為反映項目業(yè)主林業(yè)碳票持有、交易信息，應(yīng)將林業(yè)碳票相關(guān)信息納入企業(yè)的財務(wù)報表中，為此，筆者建議規(guī)范林業(yè)碳票的核算方法及流程。

以市場購買為例，項目業(yè)主取得林業(yè)碳票時，根據(jù)付出的對價公允價值將林業(yè)碳票價值計入“碳排放權(quán)資產(chǎn)—國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)—林業(yè)碳票（成本）”；將林業(yè)碳票公允價值變動額或計提的減值金額計入“其他綜合收益”科目以消除林業(yè)碳票市場價格變動對當(dāng)期損益的影響；將林業(yè)碳票轉(zhuǎn)讓收益計入“投資收益”，同時結(jié)轉(zhuǎn)計入“其他綜合收益”至當(dāng)期損益。

筆者認(rèn)為應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)部分新增“碳排放權(quán)資產(chǎn)”，以反映企業(yè)持有的林業(yè)碳票的公允價值；在“其他業(yè)務(wù)成本”項下增加“林業(yè)碳票支出”，以記錄購買或獲取林業(yè)碳票的成本，在“其他業(yè)務(wù)收入”項下增加“林業(yè)碳票收益”，以核算出售林業(yè)碳票所獲得的收益；在現(xiàn)金流量表中“支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中統(tǒng)計購買林業(yè)碳票支付的現(xiàn)金，在“收到的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金”中統(tǒng)計出售林業(yè)碳票收到的現(xiàn)金；在所有者權(quán)益變動表中“其他綜合收益”項下記錄林業(yè)碳票公允價值變動額及計提的減值準(zhǔn)備。

四、林業(yè)碳票表外披露

當(dāng)前林業(yè)碳票大部分信息在項目業(yè)主財務(wù)報表附注中以文字描述方式進(jìn)行披露，涉及方法學(xué)、減排措施、政策構(gòu)建等維度，是項目業(yè)主ESG信息的重要披露內(nèi)容，這種披露方式可以為報表使用者提供一些基礎(chǔ)信息。然而，這種表外披露方式往往導(dǎo)致信息不全面、格式不統(tǒng)一，易引發(fā)信息不對稱問題。為形成有效的林業(yè)碳票交易市場，亟須進(jìn)一步補(bǔ)充和完善林業(yè)碳票信息披露的相關(guān)內(nèi)容。

統(tǒng)一信息披露報告格式是規(guī)范林業(yè)碳票的信息披露的重要手段，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)按照如下格式對林業(yè)碳票信息進(jìn)行披露。

林業(yè)碳票信息披露報告

披露項目 內(nèi)容

一、項目業(yè)主基本信息 企業(yè)名稱、報告期間等

二、林業(yè)碳票概述 依附林木信息、獲取方式等

三、數(shù)量和價值 持有數(shù)量變動情況

四、會計處理 會計政策及會計估計

五、風(fēng)險披露 價格波動等風(fēng)險提示

六、現(xiàn)金流量信息 相關(guān)現(xiàn)金流量

七、其他綜合收益 公允價值變動

八、核證信息 核證報告摘要

九、附加信息

……

五、規(guī)范的林業(yè)碳票核算對區(qū)域碳匯交易市場發(fā)展的重要意義

通過對林業(yè)碳票的資產(chǎn)屬性、入賬依據(jù)、賬務(wù)處理方式以及信息披露進(jìn)行規(guī)范化管理，可以為推動林業(yè)碳票的有序流轉(zhuǎn)奠定堅實的制度基礎(chǔ)。有助于建設(shè)區(qū)域碳匯交易市場，促進(jìn)碳減排和環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的實現(xiàn)，同時也可為投資者提供新的投資渠道，實現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的雙贏。

（一）有助于加快區(qū)域碳匯交易市場建設(shè)的步伐

目前，全國配額市場、全國自愿減排市場有固定的交易場所，但采用其他標(biāo)準(zhǔn)開發(fā)的碳資產(chǎn)（減排量、碳匯）、綠證由于沒有規(guī)范化的交易場所、交易制度不健全，核算流程不規(guī)范，企業(yè)往往采用備查表進(jìn)行統(tǒng)計，屬于“賬外資產(chǎn)”。持有方與需求方在信息不對稱的情況下往往通過中介議價成交，造成了林業(yè)碳票大多處于低效、無序流轉(zhuǎn)狀態(tài)。

通過明確林業(yè)碳票初始確認(rèn)及后續(xù)會計處理，并將其持有、流轉(zhuǎn)到注銷的全生命周期活動展現(xiàn)在項目業(yè)主財務(wù)報告中，能夠幫助項目業(yè)主做好成本管理，測算項目收益。如果項目業(yè)主方是國有企業(yè)或行政事業(yè)單位，那么林業(yè)碳票的交易應(yīng)被視為國有資產(chǎn)，需要在經(jīng)過主管單位審核后，在規(guī)范的交易平臺進(jìn)行流轉(zhuǎn)。從而可以保證國有資產(chǎn)的保值增值，維護(hù)碳匯交易市場的穩(wěn)定，同時做到合理定價。此外，建立林業(yè)碳票的登記和注銷機(jī)制，可以引導(dǎo)碳匯需求方在規(guī)范的交易平臺購買林業(yè)碳票，用于碳中和、抵消或收儲，多措并舉加快區(qū)域碳匯交易市場建設(shè)步伐。

（二）有助于區(qū)域碳匯交易市場的多元化和全面發(fā)展

林業(yè)碳票既能在區(qū)域碳匯交易市場進(jìn)行流轉(zhuǎn)，滿足碳中和抵消目的，還可以依托金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行產(chǎn)品創(chuàng)新。目前碳排放權(quán)抵質(zhì)押、碳匯開發(fā)項目貸款、碳信托等碳金融產(chǎn)品不斷涌現(xiàn)，開發(fā)以碳資產(chǎn)為質(zhì)押品的融資品種、碳債券、碳基金等綠色金融產(chǎn)品；積極參與林業(yè)碳票的儲存、流通和融資過程。同時，在全社會推進(jìn)“碳票+工程”“碳票+生態(tài)司法”“碳票+義務(wù)植樹履責(zé)”及“碳票+融資回購”等多元化碳票相關(guān)活動，以增強(qiáng)林業(yè)碳票的市場活力并拓展其應(yīng)用場景，建設(shè)綠色金融生態(tài)圈。完善會計核算及披露體系搭建林業(yè)碳票估值系統(tǒng)，能夠最大限度降低信息不對稱，也將提高銀行、保險等金融機(jī)構(gòu)參與區(qū)域碳匯交易市場建設(shè)的積極性，進(jìn)一步豐富區(qū)域碳匯交易市場的交易模式及交易品種。

（三）有助于打造區(qū)域碳匯陽光交易市場

隨著林業(yè)碳票會計核算體系的進(jìn)一步完善，會計信息也將具備更高的準(zhǔn)確性、可理解性和可靠性。信息披露作為確保市場透明度和公平性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，嵌入?yún)^(qū)域碳匯交易市場體系中，再配套標(biāo)準(zhǔn)化的信息公開規(guī)則，鼓勵項目業(yè)主定期向公眾披露其碳票的相關(guān)情況：包括但不限于持有量、交易情況、收益變動等。這些措施能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)據(jù)的公開化和資料的可查詢性，便于政府和社會能夠更有效地監(jiān)督區(qū)域碳匯交易；增強(qiáng)市場的透明度；提高林業(yè)碳票的流動性；吸引更多的投資者參與交易。從而建立一個更加規(guī)范、公平、公正且透明的交易環(huán)境，防止權(quán)力尋租和其他腐敗行為，避免林業(yè)碳票的無序流通，并確保區(qū)域碳匯交易市場的規(guī)范性、效率、透明度和健康發(fā)展。