王麗英

本文分析了所得稅核算的一般原理，論述了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，詳細(xì)分析了所得稅所涉及業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理內(nèi)容。

所得稅會(huì)計(jì)核算是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)核算中重要且有難度的內(nèi)容，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中涉及的問題也越來越復(fù)雜，有必要系統(tǒng)全面地掌握所得稅核算的知識。以下就有關(guān)所得稅會(huì)計(jì)核算進(jìn)行論述。

一、所得稅核算的方法

所得稅核算有應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，一般要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，表面看，收入、費(fèi)用、利得損失會(huì)計(jì)和稅法確認(rèn)不同，造成應(yīng)納稅所得額和會(huì)計(jì)確認(rèn)的利潤的差別，形成會(huì)計(jì)上的所得稅費(fèi)用和應(yīng)交稅金的差別。實(shí)際上，利潤表上的收入、費(fèi)用、利得損失是由資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)負(fù)債的增減變動(dòng)引起的，所以稅法和會(huì)計(jì)資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)計(jì)量不同的問題，就是應(yīng)納稅所得額和會(huì)計(jì)利潤差異的根本。應(yīng)付稅款法下，所得稅費(fèi)用等于應(yīng)交所得稅，是按稅法口徑計(jì)算的所得額，沒有考慮收入與費(fèi)用的配比，該方法簡單，不能全面真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交所得稅加減遞延所得稅（稅法和會(huì)計(jì)在交稅時(shí)間的不同所致），將應(yīng)計(jì)入企業(yè)的負(fù)債計(jì)入報(bào)表內(nèi)，不少計(jì)負(fù)債，資產(chǎn)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則計(jì)入報(bào)表內(nèi)，全面真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債情況，合理確認(rèn)所得稅費(fèi)用。應(yīng)稅所得額稅差異分為永久性差異和暫時(shí)性差異。

永久性差異只影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅，不影響以后期間的應(yīng)交所得稅；暫時(shí)性差異影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅和未來應(yīng)交所得稅，暫時(shí)性差異在各個(gè)期間上稅會(huì)有差異，資產(chǎn)負(fù)債收回和清償完畢差異消失。所得稅會(huì)計(jì)就是一一對各種暫時(shí)性差異計(jì)量，分別計(jì)算出各期所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅，使其符合收入費(fèi)用配比。

當(dāng)期應(yīng)交所得稅是按稅法口徑計(jì)算的當(dāng)期所得額乘當(dāng)期所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，設(shè)置應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅（當(dāng)期應(yīng)交所得稅）科目核算。用當(dāng)期稅法規(guī)定的收入減稅法規(guī)定的當(dāng)期費(fèi)用，直接得到應(yīng)稅所得，也可以用會(huì)計(jì)利潤加減稅法與會(huì)計(jì)在收入與費(fèi)用確認(rèn)數(shù)的差異，調(diào)整納稅額。不考慮資產(chǎn)負(fù)債賬面與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，過程比較繁瑣且沒有意義和可操作性。

遞延所得稅主要是從資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異的角度考慮。

二、永久性差異的處理

永久性差異（資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)量不同所致）直接調(diào)增調(diào)減當(dāng)期費(fèi)用、收入利得，計(jì)算應(yīng)納稅所得額，形成永久性差異資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)一致。由于稅法不允許以后期間調(diào)整，實(shí)際上調(diào)整后收益和費(fèi)用是配比的，其實(shí)就是使所得稅費(fèi)用和收益配比。實(shí)務(wù)中需要調(diào)整的永久性差異有居民企業(yè)間的紅利利息、國債利息，不可在稅前扣除的行政性罰款，居民企業(yè)間支付的股利等。

三、暫時(shí)性差異的處理

資產(chǎn)負(fù)債會(huì)計(jì)和稅法在確認(rèn)計(jì)量時(shí)不同，產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額差異，這種差異在資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)消失（這里所說的都是暫時(shí)的差異，不涉及永久性差異）。會(huì)計(jì)上為了使當(dāng)期損益與所得稅費(fèi)用配比，納稅所得額暫時(shí)性差異將增加或減少當(dāng)期所得稅費(fèi)，形成遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)并在以后期間轉(zhuǎn)回，直接比較資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同，它無法直接從收入、費(fèi)用和利得損失分析計(jì)算對所得額的影響，計(jì)算過程相當(dāng)麻煩，也沒有意義。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》所指資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額；負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)是負(fù)債的賬面價(jià)值減未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以抵扣金額。資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值是會(huì)計(jì)所確認(rèn)計(jì)量的價(jià)值，適用各自的準(zhǔn)則。資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異就是納稅所得額差異，包括所有暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值減資產(chǎn)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算納稅所得額差異。

應(yīng)納稅暫時(shí)性差異會(huì)使未來多交稅，當(dāng)期少交稅，當(dāng)期應(yīng)交未交，考慮所得稅影響時(shí)應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債，即遞延所得稅負(fù)債?？傻挚蹠簳r(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致未來少交稅，當(dāng)期多交稅，滿足未來可轉(zhuǎn)回條件，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，即遞延所得稅資產(chǎn)。

遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量是根據(jù)納稅差異和未來稅率計(jì)量的，未來適用的稅率和當(dāng)期適用稅率有可能不一樣。本期應(yīng)交未交，按本期稅率計(jì)算確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，但是這項(xiàng)負(fù)債只承認(rèn)在未來按未來稅率與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異計(jì)量的金額，所以按未來金額計(jì)量遞延所得稅負(fù)債，其差額自動(dòng)地調(diào)整當(dāng)期所得稅費(fèi)用。本期多交的稅款，按當(dāng)期稅率計(jì)量，但是未來抵扣的金額是按未來稅率計(jì)量的，所以遞延所得稅資產(chǎn)只能按未來稅率計(jì)量。這里的應(yīng)交稅額是所得稅費(fèi)用與收益配比數(shù)，會(huì)計(jì)上計(jì)算的當(dāng)期收益的所得稅費(fèi)用，當(dāng)期應(yīng)該列支的所得稅費(fèi)用，與當(dāng)期按稅法納稅所得額計(jì)算實(shí)際繳納的稅金比較，出現(xiàn)當(dāng)期應(yīng)交未交情況，少列支所得稅費(fèi)用，多交會(huì)多列支所得稅費(fèi)用。為了收益與所得稅費(fèi)用配比，少交的應(yīng)該列為一項(xiàng)遞延負(fù)債，多交的應(yīng)該列為遞延資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)還必須滿足未來有足夠多的納稅所得額可以抵扣。

形成應(yīng)納稅差異但未確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的情況。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)超過扣除標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)期不允許扣除，但可以在以后期間扣除，且以后期間有足夠利潤可抵扣，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅影響。此時(shí)認(rèn)為賬面價(jià)值為零，賬面價(jià)值減可抵扣暫時(shí)性差異計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)，即實(shí)際可抵扣數(shù)。計(jì)稅基礎(chǔ)業(yè)務(wù)招待費(fèi)超過扣除標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)期不允許扣除，以后期間也不允許扣除，應(yīng)作為一項(xiàng)永久性差異，只影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用和當(dāng)期應(yīng)交所得稅。

以上都是資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)計(jì)量時(shí)影響會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額，應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債的對方科目確認(rèn)為所得稅費(fèi)。其他情況下文作為特殊業(yè)務(wù)闡述。

四、遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的轉(zhuǎn)回

一般業(yè)務(wù)的資產(chǎn)負(fù)債在確認(rèn)計(jì)量時(shí)產(chǎn)生的納稅所得額差異絕對值數(shù)在時(shí)間軸上是先增加后減少的，時(shí)間與差異的坐標(biāo)里會(huì)是一段拋物線，開始一段稱為納稅所得額差異的發(fā)生，過頂點(diǎn)之后稱為差異的轉(zhuǎn)回。在實(shí)務(wù)中這種差異實(shí)際上是個(gè)累計(jì)的時(shí)點(diǎn)數(shù)，差異的絕對數(shù)越大差異越大。絕對數(shù)值的增減變化表現(xiàn)為增加或減少，所以期末的納稅差異數(shù)減期初納稅差異數(shù)就是本期差異發(fā)生數(shù)。差異發(fā)生遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)增加，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)減少。

遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)影響當(dāng)期所得稅費(fèi)，產(chǎn)生遞延所得稅收益或損失。

五、資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量時(shí)稅會(huì)差異不影響當(dāng)期利潤和納稅所得額的情況

當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量時(shí)，不影響當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤和納稅所得額，所以當(dāng)期不會(huì)有收益和費(fèi)用配比的問題，但是在資產(chǎn)收益實(shí)現(xiàn)和負(fù)債清償時(shí)，這部分賬面價(jià)值變動(dòng)會(huì)全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，所實(shí)現(xiàn)的利益是稅后的。如其他權(quán)益工具投資和其他債權(quán)投資就屬于這類資產(chǎn)，負(fù)債很少見。差異發(fā)生時(shí)盡管不會(huì)產(chǎn)生應(yīng)交未交、多交所得稅情況，但是這種差異由于在未來資產(chǎn)收益實(shí)現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)部分全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，再去繳納所得稅，實(shí)際上資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)所能帶來的收益其實(shí)是稅后的，所以應(yīng)該在當(dāng)期確認(rèn)一項(xiàng)所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，調(diào)整其他綜合收益，遞延所得稅資產(chǎn)還應(yīng)滿足未來可轉(zhuǎn)回一般原則。遞延資產(chǎn)負(fù)債會(huì)計(jì)分錄對應(yīng)科目為其他綜合收益不再是所得稅費(fèi)用。

企業(yè)非同一控制下免稅控股合并產(chǎn)生的合并資產(chǎn)負(fù)債表，除商譽(yù)之外的資產(chǎn)負(fù)債所形成的納稅差異也適用這種情況。考慮所得稅影響時(shí)資產(chǎn)能帶來的收益也是稅后的。資產(chǎn)評估增值是應(yīng)該調(diào)整資本公積，調(diào)整為資產(chǎn)所能帶來的凈收益，遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債對應(yīng)科目是資本公積。但是合并報(bào)表經(jīng)過合并抵消，被合并方資本公積抵消，最終只影響商譽(yù)。非同一控制下免稅吸收合并資產(chǎn)負(fù)債除商譽(yù)外所形成差異，合并后只有一個(gè)主體，直接調(diào)整商譽(yù)。

企業(yè)同一控制下免稅合并資產(chǎn)負(fù)債計(jì)量不產(chǎn)生差異，均為賬面價(jià)值，應(yīng)稅合并產(chǎn)生差異所形成的遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債對應(yīng)科目是所有者權(quán)益。這類資產(chǎn)在收益實(shí)現(xiàn)或負(fù)債清償時(shí)發(fā)生差異的轉(zhuǎn)回，暫時(shí)性差異消失，收益轉(zhuǎn)入未來期間損益，遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債向反方向轉(zhuǎn)回，未來期間損益不產(chǎn)生差異，正常交稅，僅僅將前期的資產(chǎn)負(fù)債的收益調(diào)整為稅后。前期確認(rèn)的遞延項(xiàng)目調(diào)整反方向轉(zhuǎn)回，合并資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)務(wù)也是同樣處理。

權(quán)益法下長期股權(quán)投資形成納稅所得額差異的情況比較復(fù)雜，涉及影響當(dāng)期損益和當(dāng)期利潤，并影響未來應(yīng)交所得稅的情況和不影響當(dāng)期利潤和納稅所得額，但影響未來納稅所得額和應(yīng)交所得稅的情況，按所適應(yīng)的各自情況處理，前提是長期股權(quán)投資不打算長期持有。權(quán)益法下，發(fā)放股利會(huì)產(chǎn)生可抵扣差異，差異在投資收回時(shí)影響損益，但居民企業(yè)間的股利免稅，所以是永久性差異，不涉及遞延所得稅問題。若持有長期股權(quán)投資，所產(chǎn)生的差異無法轉(zhuǎn)回，所以不涉及遞延所得稅的問題。

內(nèi)部研發(fā)資本化支出稅法規(guī)定可以加計(jì)扣除，會(huì)導(dǎo)致無形資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，但是這種可抵扣暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，屬于所得稅豁免。

六、非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)問題

商譽(yù)不確認(rèn)遞延所得稅的影響，若確認(rèn)會(huì)導(dǎo)致商譽(yù)無限循環(huán)地增加。商譽(yù)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債會(huì)減少被合并方凈資產(chǎn)，被合并方在合并資產(chǎn)負(fù)債凈資產(chǎn)減少，此時(shí)合并成本減凈資產(chǎn)的份額又會(huì)增加，這樣無限循環(huán)。商譽(yù)在滿足條件時(shí)追溯調(diào)整，減記，減記后符合條件應(yīng)恢復(fù)。

七、遞延所得稅資產(chǎn)的復(fù)核

期末應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行復(fù)核，如果未來期間很可能無法取得足夠應(yīng)納稅所得額可抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)，除原確認(rèn)計(jì)入所有者權(quán)益減記所有者權(quán)益，其余減記當(dāng)期所得稅費(fèi)用。以后期間發(fā)生變化能夠產(chǎn)生足夠可抵扣的應(yīng)納稅額應(yīng)恢復(fù)減記遞延所得稅資產(chǎn)。

八、特殊交易事項(xiàng)的所得稅會(huì)計(jì)處理

與股份支付有關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)，根據(jù)稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的股份支付費(fèi)用允許在未來實(shí)際支付時(shí)稅前扣除的，應(yīng)當(dāng)按估計(jì)的未來實(shí)際支付費(fèi)用和未來稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。估計(jì)未來實(shí)際支付的費(fèi)用大于當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用部分，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的部分計(jì)入資本公積，未超過部分計(jì)入所得稅費(fèi)用，與前面的理論是一致的。股份支付所確認(rèn)費(fèi)用不允許稅前扣除的屬于永久性差異，影響當(dāng)期所得稅費(fèi)用。此處股份支付僅僅涉及權(quán)益支付且有等待期產(chǎn)生所得稅時(shí)間上的差異，其他股份支付稅法與會(huì)計(jì)計(jì)量上沒差異。

與單項(xiàng)交易有關(guān)的所得稅，在一項(xiàng)交易中資產(chǎn)負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)不影響納稅額與利潤，但是資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值產(chǎn)生差異，且不屬于所得稅豁免，應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響。包括固定資產(chǎn)的棄置費(fèi)用處理和承租人在租賃開始日確認(rèn)的租賃負(fù)債和使用權(quán)資產(chǎn)問題。此類遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的后續(xù)計(jì)量與一般賬務(wù)處理相同，影響當(dāng)期損益時(shí)差異的發(fā)生、轉(zhuǎn)回計(jì)入所得稅費(fèi)用。這里的單項(xiàng)交易就是一項(xiàng)交易，重點(diǎn)在同時(shí)產(chǎn)生資產(chǎn)負(fù)債納稅差異。

與發(fā)行方確認(rèn)為權(quán)益工具的股利發(fā)放的所得稅問題，會(huì)計(jì)上認(rèn)為股利是稅后支付，而稅法允許在實(shí)際支付時(shí)稅前扣除，應(yīng)付股利，發(fā)生時(shí)不影響納稅所得額，未來實(shí)際支付會(huì)減少納稅所得，在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅的影響，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。股利來源于損益，對方科目記所得稅費(fèi)用，來源于綜合收益記其他綜合收益。負(fù)債清償時(shí)所確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)反方向轉(zhuǎn)回，調(diào)整了轉(zhuǎn)回期間的所得稅費(fèi)用及所有者權(quán)益。

資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和會(huì)計(jì)估計(jì)影響以前期間留存收益，產(chǎn)生納稅差異，需要追溯調(diào)整，應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的影響，并調(diào)整以前期間留存收益，記盈余公積和為分配利潤。

無論哪種業(yè)務(wù)，千變?nèi)f化都是討論資產(chǎn)負(fù)債在收回或清償時(shí)所能帶來的收益與所得稅的問題，收益都是考慮抵稅效應(yīng)稅后的，只是所得額交稅的時(shí)間與會(huì)計(jì)所得稅費(fèi)用抵扣時(shí)間不同而已，所以在確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的時(shí)候，必須調(diào)整為考慮抵稅效應(yīng)后所能實(shí)現(xiàn)利益或清償?shù)拇鷥r(jià)，真實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債水平。

九、所得稅會(huì)計(jì)的列報(bào)

所得稅費(fèi)用按會(huì)計(jì)上配比之后的所得稅費(fèi)用在利潤列報(bào)。在資產(chǎn)負(fù)債表上遞延所得稅資產(chǎn)在非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目列報(bào)，但應(yīng)當(dāng)扣除未來一年內(nèi)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負(fù)債在非流動(dòng)負(fù)債列報(bào)，但應(yīng)當(dāng)扣除未來一年內(nèi)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)當(dāng)在附注中列示遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債產(chǎn)生的原因等。

（作者單位：甘肅省白銀公路事業(yè)發(fā)展中心）