陳一帆

摘?要：新冠肺炎疫情的暴發(fā)為會計師事務(wù)所的審計工作帶來了巨大的挑戰(zhàn)，加大了審計人員的工作和心理壓力，也加速了審計工作數(shù)字化和遠程化的進程。2022年12月，國務(wù)院聯(lián)防聯(lián)控機制綜合組公布《關(guān)于進一步優(yōu)化落實新冠肺炎疫情防控措施的通知》，標(biāo)志著我國疫情防控進入新時期。文章從新冠肺炎疫情對外部審計工作的影響分析出發(fā)，參考國外疫情后期經(jīng)驗，分析后疫情時代審計工作面臨的挑戰(zhàn)，并圍繞數(shù)字化、遠程化、人才培養(yǎng)及心理建設(shè)等方面，對審計工作模式展開探索。

關(guān)鍵詞：外部審計；審計工作風(fēng)險；后疫情時代；對策建議

中圖分類號：F239.45????文獻標(biāo)識碼：A?文章編號：1005-6432（2024）10-0144-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.10.036

1?引言

近三年來，在新冠肺炎疫情和全球經(jīng)濟政治危機的共同影響下，我國圍繞房地產(chǎn)、基建投資、平臺經(jīng)濟等重點產(chǎn)業(yè)進行調(diào)整，不斷加快經(jīng)濟轉(zhuǎn)型步伐。隨著疫情防控政策的調(diào)整，企業(yè)經(jīng)營回歸常態(tài)化發(fā)展，現(xiàn)階段審計工作的關(guān)鍵點已由如何保障遠程審計質(zhì)量轉(zhuǎn)向克服宏觀經(jīng)濟下行壓力和疫情階段性暴發(fā)帶來的審計風(fēng)險。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)基于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，加強?shù)字化應(yīng)用開發(fā)，優(yōu)化工作流程，提高質(zhì)量管理能力，提升注冊會計師執(zhí)業(yè)水平，保障審計質(zhì)量。

2?新冠疫情對現(xiàn)有審計工作影響分析

2.1?新冠疫情推進審計工作遠程化

自2020年新冠疫情暴發(fā)以來，世界各國采取了不同的人員流動限制與封控措施。對于會計師事務(wù)所而言，這意味著審計工作需要采取一種新的形式——遠程開展審計工作。與此同時，遠程工作流程加速了審計行業(yè)的數(shù)字化進程。

過去十年來，對數(shù)字化能力的投資使許多事務(wù)所和從業(yè)者比傳統(tǒng)行業(yè)能夠更快地適應(yīng)遠程工作新形勢，顯著減少了對業(yè)務(wù)運營正常開展的干擾，但是遠程工作仍存在一定的缺陷。

一方面，遠程工作在很大程度上提高了與客戶和項目組成員之間的溝通成本。遠程工作缺少面對面交流能夠幫助建立與客戶間的良好關(guān)系的優(yōu)勢，不利于相關(guān)審計材料的獲取，降低了團隊內(nèi)部溝通效率。

另一方面，遠程工作中審計人員難以了解被審計單位的實際情況。例如，通過遠程視頻方式實施的存貨監(jiān)盤、觀察或檢查的實物資產(chǎn)受到視頻拍攝角度等客觀條件的約束，在判斷資產(chǎn)數(shù)量及其狀況是否真實、完整、準(zhǔn)確時存在較大困難，由此獲得的審計證據(jù)可靠性較低。此外，實地觀察企業(yè)的文化氛圍、被審計單位員工的工作狀態(tài)、面對面互動交流時的神情等，更有可能發(fā)現(xiàn)舞弊、瀆職的蛛絲馬跡，這是通過遠程執(zhí)行審計程序難以獲取的。

因此，雖然遠程審計工作為疫情期間的審計提供了一種有效的解決方案，但仍然需要謹慎使用。審計人員需要清楚地了解遠程審計工作的局限性，并仔細評估被審計單位實際情況，確保所獲得的審計證據(jù)的可靠性。在審計工作中，仍然需要通過獲取替代性審計證據(jù)或補充部分實地程序等方式來獲取關(guān)鍵的信息，以確保審計的準(zhǔn)確性和完整性。

2.2?新冠疫情導(dǎo)致全球經(jīng)濟形勢惡化

隨著疫情擴散，國際金融市場和全球貿(mào)易供應(yīng)鏈?zhǔn)艿街卮?，各主要?jīng)濟體均出現(xiàn)經(jīng)濟增速陡降、失業(yè)率上升、貿(mào)易與跨境投資減少以及大宗商品價格異動等負面反應(yīng)。在外部環(huán)境的重壓下，企業(yè)財務(wù)報表信息的真實公允受到了嚴峻挑戰(zhàn)。根據(jù)特許公認會計師公會（ACCA）于2020年進行的全球調(diào)研，53%的審計人員正在承受無法完成審計工作的壓力，超過1/4的受訪者認為與資產(chǎn)估值、負債完整性及持續(xù)經(jīng)營能力有關(guān)的審計風(fēng)險增加，對注冊會計師專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。

3?后疫情時代外部審計工作面臨的風(fēng)險

3.1?疫情階段性暴發(fā)導(dǎo)致審計工作不確定性增加

過去三年間，事務(wù)所面對項目組成員、被審計單位、函證的被詢證者等相關(guān)人員受到疫情管控措施影響，無法前往現(xiàn)場執(zhí)行審計程序或相關(guān)審計證據(jù)在審計報告截止日前無法取得的情況，被迫調(diào)整審計計劃或采取替代程序，導(dǎo)致了較高的額外風(fēng)險。

隨著新冠疫情實施“乙類乙管”，我國疫情防控進入了新階段，由于風(fēng)險區(qū)域管控措施造成的審計程序難以按期開展的情況相應(yīng)減少。但是參考國外疫情經(jīng)驗，新冠病毒仍存在階段性暴發(fā)的可能，高度免疫逃逸的奧密克戎新變種存在使疫情卷土重來的風(fēng)險。尤其年度財務(wù)報表審計工作開展期間，恰逢冬春季病毒流行高發(fā)季節(jié)，項目組需要充分考慮疫情暴發(fā)帶來的不確定性風(fēng)險。例如，時間安排較緊湊的項目，審計人員感染后無法按計劃完成原定審計工作；被審計單位發(fā)生疫情傳播，處于遠程辦公狀態(tài)，無法按期前往現(xiàn)場；境外項目受當(dāng)?shù)夭《玖餍星闆r影響，審計程序難以開展；大流行造成物流時效增加，紙質(zhì)回函不能在報告日期前取得等。

3.2?疫情流行導(dǎo)致審計人員心理危機

根據(jù)世界衛(wèi)生組織（WHO）統(tǒng)計，受新冠疫情大流行影響，僅2020年焦慮和重度抑郁癥患者的人數(shù)就分別增加了26%和28%，女性和年輕人受到的影響最大。超過27%的18～34歲人群出現(xiàn)中度甚至重度抑郁癥狀，且健康狀況不佳、焦慮情緒會進一步加重年輕人群的抑郁傾向。

審計工作通常具有嚴格的報表曝出日期，具有時間緊迫、內(nèi)容繁雜的特點。項目期間，審計人員普遍存在熬夜、飲食不規(guī)律、久坐的情形，在疫情、身體負擔(dān)和情緒壓力共同作用下，失眠、焦慮、抑郁傾向會削弱審計師的人際溝通和情緒控制能力，進而影響審計工作效率和職業(yè)判斷，對審計工作質(zhì)量帶來負面風(fēng)險。

此外，2022年年底我國境內(nèi)疫情大范圍暴發(fā)，部分審計人員在感染新冠病毒后未能得到完全康復(fù)，迫于項目時限壓力重返崗位，加劇了其對所從事工作的抵觸情緒，認為自己付出的健康成本和時間投入與得到的回報不相符。作為審計工作的執(zhí)行主體，消極的職業(yè)態(tài)度會直接導(dǎo)致審計工作質(zhì)量受到更大挑戰(zhàn)。

3.3?宏觀經(jīng)濟下行壓力導(dǎo)致審計風(fēng)險提高

2022年以來，受國際環(huán)境更趨復(fù)雜嚴峻和國內(nèi)疫情沖擊明顯的雙重影響，我國經(jīng)濟下行壓力進一步加大，對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生了重大影響，也加劇了會計師事務(wù)所的人力資源困境，共同導(dǎo)致了審計風(fēng)險的大幅提高。

3.3.1?被審計單位舞弊風(fēng)險

從供給的角度來說，突發(fā)公共衛(wèi)生事件、貿(mào)易限制使得對“及時”庫存系統(tǒng)高度依賴的全球供應(yīng)鏈暴露出脆弱性，勞動力、原材料等生產(chǎn)要素價格上漲甚至難以維持正常流動，危機從上游迅速蔓延到下游產(chǎn)業(yè)鏈，供應(yīng)鏈的中斷使企業(yè)難以繼續(xù)生產(chǎn)活動，許多企業(yè)面臨資金鏈斷裂的風(fēng)險；從需求角度來看，受失業(yè)和封鎖措施影響，居民消費和投資需求的下降嚴重制約了企業(yè)的盈利能力，進而造成流動性下降和債務(wù)償還困難，管理層存在虛增收入、粉飾業(yè)績的動機。實證研究表明，新冠疫情導(dǎo)致的財務(wù)壓力加劇了我國上市公司盈余管理行為，也帶來了更高的管理層舞弊風(fēng)險，企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的真實性、穩(wěn)定性，境外資產(chǎn)的公允價值評估等都是需重點關(guān)注的高風(fēng)險領(lǐng)域。

3.3.2?被審計單位持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的風(fēng)險

經(jīng)濟下行壓力提高了評估被審計單位是否存在持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性的難度。伴隨著疫情管控措施的放開，低迷了三年的旅游、餐飲和住宿等行業(yè)迎來了積極信號。但是以房地產(chǎn)、互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)為代表的相關(guān)企業(yè)，受經(jīng)濟下行態(tài)勢和行業(yè)調(diào)控政策影響較大，注冊會計師需要審慎分析企業(yè)信用風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)狀況風(fēng)險，保持職業(yè)懷疑，綜合考慮企業(yè)融資通道、對外擔(dān)保風(fēng)險敞口、受限資金、銷售行情、發(fā)展前景、技術(shù)實力、政策走向等因素，評估上述事項對財務(wù)報表及其披露的影響，對持續(xù)經(jīng)營事項發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

3.3.3?會計師事務(wù)所人力資源困境

為有效識別和評估以上重大錯報風(fēng)險，注冊會計師需要具備更高的專業(yè)勝任能力，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，全面掌握被審計單位行業(yè)特征和經(jīng)營情況，擁有充足的時間持續(xù)、高質(zhì)量地執(zhí)行審計工作。然而，會計師事務(wù)所同樣正處于經(jīng)濟下行的環(huán)境當(dāng)中，部分項目組受預(yù)算限制，與之前年度相比，同樣的審計任務(wù)面臨著需要在更短的業(yè)務(wù)周期內(nèi)完成的壓力，或者僅能預(yù)約較少數(shù)量或入職時間較短的員工，審計工作人員的技能、經(jīng)驗和項目工作時間不足以應(yīng)對復(fù)雜的審計任務(wù)。同時，部分事務(wù)所通過強制沒有項目的員工休無薪假、與員工簽訂綜合工時工作制合同、不據(jù)實認證加班工時等手段節(jié)約人力成本，造成離職率上升，執(zhí)業(yè)隊伍在前后審計期間內(nèi)缺乏穩(wěn)定性和連續(xù)性，對被審計單位以前年度審計情況和期初余額審計情況掌握程度不高，審計質(zhì)量愈發(fā)難以充分保障。

3.4?后疫情時代外部審計工作模式探索

新冠疫情的流行催化了遠程審計實踐的實施，并為先進技術(shù)的采用埋下了種子，例如大數(shù)據(jù)和人工智能分析工具、區(qū)塊鏈、云計算技術(shù)等。后疫情時代，審計行業(yè)需要建立新的工作模式，培訓(xùn)新一代的審計人員使用數(shù)字技術(shù)，增強管理能力，以應(yīng)對不斷提高的審計風(fēng)險。

3.4.1?“遠程+現(xiàn)場”互補的工作流程

審計人員應(yīng)基于遠程審計工作經(jīng)驗，在確保審計質(zhì)量的前提下，依據(jù)項目具體情況，統(tǒng)籌現(xiàn)場審計和遠程審計工作內(nèi)容和時間安排。

一是充分考慮遠程實施審計程序預(yù)期能否達到目標(biāo)。整個審計流程應(yīng)當(dāng)從遠程審計程序開始，重點在于初步評價客戶的內(nèi)部控制有效性并確定重要性水平，以此確定需要執(zhí)行的具體審計程序。對于遠程審計手段無法取得的審計證據(jù)應(yīng)當(dāng)預(yù)先匯總、整理，提前向被審計單位提出明確要求，確?？蛻衾斫鈱徲嫲才诺臅r間要求和限制，便于后續(xù)現(xiàn)場跟進。

二是基于遠程審計判斷，優(yōu)化現(xiàn)場審計程序。根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?，預(yù)先通過遠程數(shù)據(jù)分析，發(fā)掘?qū)徲嬶L(fēng)險點，在現(xiàn)場訪問期間關(guān)注關(guān)鍵風(fēng)險領(lǐng)域，針對重要科目、關(guān)鍵信息和高風(fēng)險領(lǐng)域進行現(xiàn)場檢查，如現(xiàn)場監(jiān)盤存貨、現(xiàn)場檢查銀行賬戶、現(xiàn)場清查固定資產(chǎn)等，有針對性地開展后續(xù)現(xiàn)場審計程序，以獲取更充分、更可靠的審計證據(jù)。

三是發(fā)揮現(xiàn)場審計功效，提高整體審計效率?，F(xiàn)場審計是與客戶進行面對面交流的重要機會，審計人員應(yīng)該最大限度利用現(xiàn)場時間，與公司管理層、治理層和關(guān)鍵業(yè)務(wù)人員進行有效的溝通，及時反饋并解決審計過程中遇到的問題，觀察被審計單位的業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制環(huán)節(jié)運行情況，了解客戶業(yè)務(wù)和財務(wù)狀況的變化及原因，檢查審計證據(jù)原件等，充分發(fā)揮現(xiàn)場審計的重要補充功能，彌補遠程審計缺陷，便于離開現(xiàn)場后完成后續(xù)審計程序，最大限度提高審計效率。

3.4.2?提升共享數(shù)據(jù)中心支持能力

大型會計師事務(wù)所通常設(shè)有共享數(shù)據(jù)中心（shared?delivery?center），通過數(shù)字化工具共享數(shù)據(jù)、信息和知識，根據(jù)項目組工作安排和項目開展進度靈活調(diào)整人力資源配置，以幫助項目組完成部分高頻率、高重復(fù)性的審計程序和底稿，比如制作并收發(fā)銀行函證、貨幣資金科目底稿等工作。

但是，以某四大會計師事務(wù)所的服務(wù)交付中心（SDC）為例，SDC工作人員無法與項目組成員線下共同工作，更難以親臨被審計單位，存在與被審計單位和項目組的溝通不暢的問題，加之內(nèi)部收費較高，并不是項目實施的首選項。由于SDC提供的薪資待遇較低、職業(yè)發(fā)展存在一定局限性，工作人員流動性更大，專業(yè)技能水平參差不齊，前后年度間審計項目的資料和程序缺乏連續(xù)性，項目組如果選擇使用SDC服務(wù)團隊完成部分審計工作，常常需要花費額外的溝通成本進行遠程的技術(shù)指導(dǎo)和項目情況交流。

因此，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)針對業(yè)務(wù)特點，通過提高共享數(shù)據(jù)中心工作人員的數(shù)據(jù)分析能力和英語水平、豐富審計業(yè)務(wù)知識、提升服務(wù)意識和溝通能力等途徑，進一步增強人員素質(zhì)和專業(yè)技能，對接項目組需求痛點，提供有針對性的審計支持服務(wù)。同時，共享數(shù)據(jù)中心應(yīng)當(dāng)進一步優(yōu)化處理流程，在完成例如銀行函證蓋章和寄出等程序時，減少審計人員遠程執(zhí)行程序的障礙，并形成制度性指導(dǎo)文件，幫助工作人員快速掌握項目基礎(chǔ)情況及具體審計程序要點，為項目組提供高質(zhì)量支持，從整體上縮短項目用時，提升審計質(zhì)量，使共享數(shù)據(jù)中心真正成為大型會計師事務(wù)所數(shù)字化轉(zhuǎn)型和遠程工作模式的堅實支撐。

3.4.3?加強數(shù)字化技術(shù)體系建設(shè)

面對被審計單位數(shù)字化水平飛速提升的現(xiàn)狀，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)優(yōu)化數(shù)據(jù)采集和處理的流程，搭建人才隊伍，在對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進行風(fēng)險識別、評價和底層數(shù)據(jù)復(fù)核的基礎(chǔ)上，合理設(shè)計兼容性應(yīng)用，同被審計單位內(nèi)部審計平臺或財務(wù)平臺實現(xiàn)數(shù)據(jù)貫通，從各種數(shù)據(jù)源（如會計軟件、ERP系統(tǒng)等）收集業(yè)財數(shù)據(jù)，更快速、更準(zhǔn)確地了解審計對象的情況，提升原始審計證據(jù)獲取效率。同時，針對審計實務(wù)中預(yù)測性、分析性業(yè)務(wù)建立大數(shù)據(jù)模型，應(yīng)用數(shù)據(jù)挖掘和預(yù)測技術(shù)，輔助審計工作人員進行原始數(shù)據(jù)的提取清理，挖掘數(shù)據(jù)之間潛在的規(guī)律和現(xiàn)象，提示被審計人員忽略的風(fēng)險要素，進一步進行波動分析、折舊測試等。

會計師事務(wù)所需要在開發(fā)具體的數(shù)字化審計輔助軟件的基礎(chǔ)上建立完整的數(shù)字化技術(shù)應(yīng)用體系，以實現(xiàn)數(shù)字化技術(shù)的全過程支持、工作底稿生成、審計質(zhì)量和效率提升。體系應(yīng)涵蓋數(shù)字化應(yīng)用軟件開發(fā)人員、數(shù)據(jù)分析師和系統(tǒng)維護人員在內(nèi)的數(shù)字化技術(shù)的支持團隊，完成相關(guān)軟件模型的建設(shè)、推廣、應(yīng)用和維護；體系化的數(shù)字化技術(shù)應(yīng)用流程，幫助項目組成員在常規(guī)審計程序中順利接入數(shù)字化組件；數(shù)字化技術(shù)應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管規(guī)范，確保數(shù)字化技術(shù)應(yīng)用的準(zhǔn)確性和合規(guī)性，保障客戶數(shù)據(jù)信息安全。

3.4.4?提高對審計人員的心理危機預(yù)防和干預(yù)

一是要加強審計人員心理健康相關(guān)問題的收集工作。推廣心理普查，及時了解審計人員的心理狀況，并加強與審計人員的有效溝通，善于從各種渠道關(guān)注審計人員的情緒狀態(tài)，了解其心理狀況。

二是提供有效的心理支持和危機干預(yù)服務(wù)。會計師事務(wù)所需要建立健全心理支持和危機干預(yù)機制，包括心理健康咨詢、心理治療、心理干預(yù)、定期開展緩解工作壓力的文體娛樂活動等服務(wù)，并針對識別出的審計人員心理問題，提供合理的疏導(dǎo)和解決方案。

三是要增強心理調(diào)節(jié)能力。事務(wù)所不僅要關(guān)注審計人員的心理狀態(tài)，更要做好心理健康知識的宣傳和普及工作，幫助審計人員提升識別心理危機的能力，自行調(diào)適緩解壓力，以良好心態(tài)應(yīng)對各類問題，避免負面情緒的消極影響。

四是管理層和各級工作人員應(yīng)具備判斷心理危機風(fēng)險程度的能力并采取相應(yīng)的干預(yù)措施。當(dāng)有審計人員出現(xiàn)心理危機或精神狀態(tài)異常時，應(yīng)當(dāng)做出正確研判，并根據(jù)現(xiàn)實情況進行談心談話疏導(dǎo)、心理咨詢或醫(yī)療干預(yù)，保障危機事件能夠快速、安全、低調(diào)處理，避免造成更嚴重的消極影響。同時，能夠為員工提供更加積極的工作環(huán)境和更好的工作體驗，更加人性化地分配工作安排，減少員工的工作壓力和心理負擔(dān)。

3.4.5?優(yōu)化審計人才培養(yǎng)模式

會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計關(guān)鍵風(fēng)險點和業(yè)務(wù)程序需求，通過重新構(gòu)建人力資源結(jié)構(gòu)的方式來適應(yīng)后疫情時代數(shù)字化審計的需求。傳統(tǒng)上，會計師事務(wù)所的人力資源結(jié)構(gòu)主要由審計專業(yè)人員和后臺運營人員組成，根據(jù)當(dāng)前審計工作數(shù)字化、遠程化的發(fā)展模式，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)搭建模塊化專門團隊，例如計算機專業(yè)團隊對被審計單位信息系統(tǒng)有效性進行驗證、數(shù)據(jù)分析團隊對未來盈利能力進行預(yù)測分析、準(zhǔn)則專家提示當(dāng)前工作中的額外風(fēng)險等，加強對項目組的技術(shù)支持，減輕審計工作人員技能學(xué)習(xí)負擔(dān)。同時，針對一線審計人員的培訓(xùn)工作，方法上宜采用分配一對一導(dǎo)師、案例討論、底稿實操等實務(wù)教學(xué)方式替代在線課程學(xué)習(xí)，內(nèi)容上應(yīng)包括審計工作方法、數(shù)字化基礎(chǔ)技能、團隊管理能力、人文關(guān)懷素養(yǎng)提升等諸多角度，提高注冊會計師執(zhí)業(yè)能力，確保審計質(zhì)量。

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