孔志偉　王圣斌　王春業(yè)

摘 要：虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為社會危害性較大，一直是經(jīng)濟(jì)犯罪領(lǐng)域重點(diǎn)懲治的對象。目前，打擊虛開增值稅專用發(fā)票犯罪存在犯罪類型有爭議、認(rèn)定具有造成國家稅收損失危險(xiǎn)有困難、犯罪線索發(fā)現(xiàn)難偵破難、證據(jù)認(rèn)定難度大等難點(diǎn)，需以危險(xiǎn)犯為基礎(chǔ)進(jìn)行綜合認(rèn)定本罪，準(zhǔn)確判斷虛開行為的風(fēng)險(xiǎn)外溢，精準(zhǔn)利用信息化技術(shù)發(fā)現(xiàn)案件線索，有效收集與分析虛開行為的證據(jù)。建議通過深度參與社會治理、健全行刑銜接機(jī)制、加強(qiáng)實(shí)踐探索和理論研究來有效遏制虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，保障國家稅收管理秩序和經(jīng)濟(jì)社會高質(zhì)量發(fā)展。

關(guān)鍵詞：虛開增值稅專用發(fā)票 虛開數(shù)額 證據(jù)認(rèn)定 危險(xiǎn)犯

2016年3月23日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，同年5月1日起我國全面推行“營改增”試點(diǎn)，各行各業(yè)全部納入“營改增”試點(diǎn)范圍。隨之而來的是虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為出現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，嚴(yán)重侵害了稅收管理秩序，造成了國家稅款的大量流失，威脅經(jīng)濟(jì)安全。在新形勢下對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為的打擊還存在諸多難點(diǎn)。本文擬對該罪的幾個(gè)疑難問題進(jìn)行剖析和梳理，提出應(yīng)對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪難題的對策與建議，并對該類犯罪的治理進(jìn)行探析，以期提升對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的打擊與治理質(zhì)效。

一、打擊虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的司法現(xiàn)狀

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件數(shù)量長期占據(jù)涉稅案件的首位，2019年1月至2023年12月，檢察機(jī)關(guān)共批準(zhǔn)逮捕危害稅收征管犯罪嫌疑人19393人，提起公訴54176人，虛開增值稅專用發(fā)票罪占比約80%。［1］ 2024年2月27日，國家稅務(wù)總局、公安部、最高法、最高檢等八部門在北京召開聯(lián)合打擊涉稅違法犯罪工作推進(jìn)會議，會議指出，對虛開騙稅等涉稅違法犯罪重拳出擊、嚴(yán)肅查處，2023年全國累計(jì)檢查涉嫌虛開騙稅企業(yè)17.4萬戶。［2］虛開增值稅違法犯罪涉案數(shù)額巨大，給國家造成了巨大經(jīng)濟(jì)損失。從犯罪特征來看，呈現(xiàn)有組織化、智能化、去行業(yè)化和與其他犯罪相交織的特點(diǎn)［3］，犯罪隱蔽程度高，鏈條長，偵查難度大。從司法審判的角度看，根據(jù)Alpha法律檢索系統(tǒng)對虛開增值稅專用發(fā)票的案例檢索數(shù)據(jù)分析，截至2024年1月，該類犯罪的二審改判率為18.38%，發(fā)回重審率為12.83%，明顯高出一般經(jīng)濟(jì)犯罪的二審改判、發(fā)回率，由此可見，該類犯罪的認(rèn)定在司法實(shí)踐中還存在不少爭議。

二、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的打擊難點(diǎn)及成因

（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪類型有爭議

一直以來，理論界和實(shí)務(wù)界對虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪類型爭議較大。有學(xué)者原先認(rèn)為成立本罪需要虛開行為客觀上具有導(dǎo)致國家稅款流失的危險(xiǎn)［4］，后又認(rèn)為屬于實(shí)害犯［5］。近年來不少省高級人民法院對于相關(guān)上訴案件的終審判決采取行為犯說［6］，但根據(jù)2024年3月15日“兩高”《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》第10條第2款的規(guī)定“為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任”，行為犯說的觀點(diǎn)已被否定，但這是否意味著應(yīng)將騙稅目的、實(shí)害結(jié)果作為該罪成立的要件？無偷逃稅款目的卻造成稅款流失風(fēng)險(xiǎn)或者實(shí)害結(jié)果的行為是否應(yīng)當(dāng)被評價(jià)為犯罪？另最高檢、公安部2022年4月發(fā)布的《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第56條之規(guī)定［7］并未將實(shí)害結(jié)果作為本罪的唯一入罪標(biāo)準(zhǔn)。由此，虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)仍難以達(dá)成共識。

（二）如何認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票行為是否具有造成國家稅收損失的危險(xiǎn)有困難

若將虛開增值稅專用發(fā)票罪理解為“危險(xiǎn)犯”，那么認(rèn)定該罪的關(guān)鍵在于如何從一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行角度判斷虛開行為的危險(xiǎn)性，法律上規(guī)定的4種虛開行為支配危險(xiǎn)的程度存在差別，在“為他人虛開和為自己虛開”兩種直接行為中應(yīng)當(dāng)如何判斷是否具有造成稅收損失的現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)，在“讓他人為自己虛開和介紹他人虛開”兩種間接行為中又該如何判斷，如何秉持從客觀到主觀的歸責(zé)原則判斷造成國家稅款損失的危險(xiǎn)存在，也同樣是該罪認(rèn)定的難題。

（三）虛開增值稅專用發(fā)票犯罪線索發(fā)現(xiàn)難、偵破難

稅務(wù)機(jī)關(guān)是增值稅專用發(fā)票的主管部門，是虛開違法行為的第一道防火墻，但由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政調(diào)查權(quán)力有限［8］，而虛開行為人手段越來越高明，很多會通過中介代辦、找人掛名法人等方式操縱多個(gè)公司虛開票據(jù)，合理化票據(jù)流、貨物流，很難第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)犯罪線索，掌握虛開犯罪人的相關(guān)信息。等案件有進(jìn)展時(shí)，真正的違法行為人早已逃匿，此時(shí)公安機(jī)關(guān)錯(cuò)過了介入的最佳時(shí)機(jī)，難以找到更有價(jià)值的證據(jù)。比較典型的是犯罪行為人成立上下游空殼公司，多地多個(gè)公司進(jìn)行連續(xù)的“洗票”［9］，通過嚴(yán)密的虛開方式源源不斷地牟利，包括偽造一整套虛假的會計(jì)賬簿、合同、物流單、進(jìn)出庫單據(jù)等，通過資金空轉(zhuǎn)回流的方式偽造真實(shí)的交易，線索發(fā)現(xiàn)難、案件偵破難。

（四）虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的證據(jù)認(rèn)定難度大

虛開犯罪行為人數(shù)量多，分工明確，流程繁雜，犯罪越來越智能化、隱蔽化，且經(jīng)常與其他犯罪相交織，給證據(jù)收集和司法打擊造成了諸多困難。因此在偵查、審查起訴以及審判中準(zhǔn)確把握案件證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)十分關(guān)鍵，如何對案件的關(guān)鍵證據(jù)抽絲剝繭、層層深入，在資金賬目、銀行匯款單據(jù)、存取款憑證、原材料出入庫單據(jù)、進(jìn)銷項(xiàng)所列會計(jì)科目、貨物流轉(zhuǎn)清單中找到有價(jià)值的證據(jù)，將直接關(guān)系到犯罪行為人是否能夠被追究刑事責(zé)任。

三、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪打擊對策與建議

虛開增值稅專用發(fā)票行為與增值稅專用發(fā)票制度密切相關(guān)，具有很強(qiáng)的專業(yè)性，可從以下幾個(gè)方面應(yīng)對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪打擊難題。

（一）以危險(xiǎn)犯為基礎(chǔ)綜合認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪

“目的犯說”認(rèn)為成立該罪必須具有騙取國家可抵扣稅款的目的，但在為介紹虛開而存在的中間環(huán)節(jié)與上下游企業(yè)不構(gòu)成共同犯罪的情況下，難以認(rèn)定其具有騙稅目的；讓他人為自己虛開的目的是為他人虛開，并無騙稅目的?！敖Y(jié)果犯說”認(rèn)為須以國家稅款的實(shí)際流失作為犯罪的必備要件，但司法實(shí)踐中很難同時(shí)查證票源企業(yè)和終端受票企業(yè)，有時(shí)難以查明增值稅款有無實(shí)際損失，若虛開抵扣鏈條中間環(huán)節(jié)沒有抵扣稅款或混入“變票”［10］等都將導(dǎo)致稅款損失無法準(zhǔn)確計(jì)算?！拔ｋU(xiǎn)犯說”認(rèn)為成立該罪須行為人認(rèn)識到其虛開行為可能會導(dǎo)致國家稅款流失而依然實(shí)施該行為，且具備導(dǎo)致國家稅款隨時(shí)流失的現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)才具備刑事可罰性，若虛開行為人自己控制發(fā)票的去向，本身就沒有現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)性，由此將企業(yè)無騙稅目的且沒有造成稅款損失的“對開”“環(huán)開”［11］等行為排除在本罪之外，但企業(yè)若以虛增業(yè)績等非騙稅目的，沒有控制發(fā)票的去向，并最終造成了國家抵扣稅款的損失，也應(yīng)認(rèn)定構(gòu)成本罪。筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)綜合考慮虛開目的、行為、實(shí)害結(jié)果綜合判定國家增值稅稅款是否處于流失的危險(xiǎn)狀態(tài)，行為人實(shí)施以騙稅目的的虛開行為，具有造成國家稅款損失的危險(xiǎn)，但還未抵扣造成稅款損失，此時(shí)案發(fā)的也應(yīng)定罪；沒有騙稅目的，但沒有控制虛開發(fā)票的去向具有造成國家稅款損失的危險(xiǎn)，并實(shí)際造成了國家稅款損失的，也應(yīng)考慮定罪。如此認(rèn)定能夠兼顧該罪保護(hù)增值稅專用發(fā)票管理制度和國家稅收安全的雙重法益，在保障國家稅收利益的同時(shí)貫徹罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

（二）準(zhǔn)確判斷虛開增值稅專用發(fā)票行為的風(fēng)險(xiǎn)外溢

在“為自己虛開、為他人虛開”中，只要行為人積極追求或者放任對危險(xiǎn)的控制導(dǎo)致了危險(xiǎn)外溢就應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為犯罪，如犯罪行為人利用虛假注冊的空殼公司大量開具增值稅專用發(fā)票后即注銷逃走的情況，以及利用稅收優(yōu)惠政策返還的情形，都是犯罪行為人追求或者已經(jīng)創(chuàng)設(shè)了國家稅款損失的危險(xiǎn)，理應(yīng)被刑法所歸責(zé)。在“讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”兩種情形中，原則上虛開的發(fā)票脫離他人的支配領(lǐng)域時(shí)即具有抽象危險(xiǎn)。［12］如犯罪行為人以給予手續(xù)費(fèi)的方式讓他人利用銷售時(shí)積累的多余進(jìn)項(xiàng)虛開發(fā)票，此時(shí)只要發(fā)票虛開就會導(dǎo)致開票雙方的應(yīng)納稅額均處于減少的危險(xiǎn)狀態(tài)，理應(yīng)被刑法所處罰。對于沒有危險(xiǎn)外溢可能的虛開行為如“互開”“環(huán)開”“掛靠經(jīng)營”等沒有造成國家稅款損失的風(fēng)險(xiǎn)的行為則不應(yīng)入罪。

（三）精準(zhǔn)利用信息化技術(shù)發(fā)現(xiàn)線索、有效偵破案件

一方面要建立起有效的犯罪線索發(fā)現(xiàn)機(jī)制和手段，如建立常態(tài)化的部門溝通聯(lián)絡(luò)機(jī)制、構(gòu)建數(shù)字化的數(shù)據(jù)交互平臺，以浙江省衢州市人民檢察院為例，該院在2022年5月與市場監(jiān)督局、稅務(wù)局聯(lián)合會簽《關(guān)于規(guī)范“空殼公司”線索處置工作的意見》，加強(qiáng)行刑共治深度融合，通過共享數(shù)據(jù)、移送線索共同促進(jìn)前端問題治理。該院研判數(shù)字化技術(shù)在增值稅專用發(fā)票領(lǐng)域的全面推廣運(yùn)用，可以通過數(shù)據(jù)建模的方式發(fā)現(xiàn)偷逃稅線索，遂建立“涉稅犯罪案件刑事、行政檢察融合數(shù)字監(jiān)督模型”，篩查出以成立空殼公司為手段短時(shí)間內(nèi)大額開具發(fā)票后逃走的“暴力虛開”線索66條，共發(fā)出立案監(jiān)督文書57件，該案例被評為2022年度浙江省“刑事營商環(huán)境”主題精品案例。［13］另一方面是借助大數(shù)據(jù)技術(shù)鎖定證據(jù)，國家稅務(wù)總局啟動(dòng)的“金稅四期”已基本開發(fā)完成，從以前的“以票控稅”升級為“以數(shù)治稅”［14］，發(fā)票管理機(jī)制和稅收征管方式已發(fā)生重塑性的變革，與相對應(yīng)的辦案邏輯和模式也應(yīng)該進(jìn)行變革，要利用好稅務(wù)及相關(guān)數(shù)據(jù)對申報(bào)企業(yè)MAC地址、IP地址、注冊法人、會計(jì)師、報(bào)稅人、電話等數(shù)據(jù)進(jìn)行串并分析，摸排上下游關(guān)聯(lián)“洗票”公司，有效偵破虛開增值稅專用發(fā)票案件。

（四）有效收集與分析虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為的證據(jù)

近年來隨著犯罪分子的手段越來越狡猾，注冊空殼公司、買賣虛假身份信息、過票、洗票等行為導(dǎo)致案件的認(rèn)定存在諸多困難，因此該類犯罪的認(rèn)定需有效抓住關(guān)鍵證據(jù)：一是資金流，虛開行為涉及的雙方通常會在賬目上進(jìn)行交易往來，涉及的往來賬目、匯取款單據(jù)和憑證甚為重要。二是票據(jù)流，通常買賣雙方是沒有真實(shí)貨物交流的，所以增值稅票據(jù)的真實(shí)性需要核驗(yàn)，可以尋找公司的貨物報(bào)關(guān)員了解情況，查驗(yàn)所交易往來貨物是否真實(shí)體現(xiàn)在進(jìn)、銷項(xiàng)所列會計(jì)科目中。三是貨物流，真實(shí)的貨物流轉(zhuǎn)情況是否存在對于判斷虛開行為至關(guān)重要，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)詢問收發(fā)貨人員，查驗(yàn)貨物流轉(zhuǎn)相關(guān)視頻、物流公司的證明材料以及查驗(yàn)貨物周轉(zhuǎn)地點(diǎn)等方式判斷交易是否真實(shí)存在。

四、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的治理要點(diǎn)

檢察機(jī)關(guān)應(yīng)通過發(fā)揮職能優(yōu)勢，有效遏制虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，構(gòu)建更符合未來市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的行刑銜接體系和行刑共治模式，保障國家稅收管理秩序和國家經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。

（一）發(fā)揮職能優(yōu)勢，參與社會治理

檢察機(jī)關(guān)可以加強(qiáng)和網(wǎng)信部門、稅務(wù)部門、工商部門的協(xié)作配合，探索建立多部門協(xié)同監(jiān)管體系。通過舉行部門聯(lián)席會議、簽訂協(xié)作文件、創(chuàng)立合作機(jī)制，以及開展長期聯(lián)合專項(xiàng)行動(dòng)等，多措并舉將監(jiān)管延伸到日常有效治理上，提升預(yù)防和打擊質(zhì)效。檢察機(jī)關(guān)在監(jiān)督相關(guān)部門預(yù)防和控制虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為方面，可以進(jìn)一步延伸審查逮捕、起訴職能，如對稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)開票監(jiān)管方面存在漏洞制發(fā)檢察建議、對怠于履行職責(zé)的部門精準(zhǔn)提起行政公益訴訟等，充分發(fā)揮職能優(yōu)勢，助力切斷虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的利益鏈條，降低犯罪的發(fā)生率和危害性。

（二）探索共治模式，健全行刑處罰銜接機(jī)制

我國刑法第201條規(guī)定了逃稅罪“首罰不刑”，與之相比虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定卻過于嚴(yán)苛，初次實(shí)施一旦夠罪就不能刑事免責(zé)，而《稅收征收管理法》《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》等也未有效形成針對虛開增值稅專用發(fā)票行政法與刑法的層級保護(hù)結(jié)構(gòu)，無法有效解決稅務(wù)機(jī)關(guān)治理虛開增值稅發(fā)票難、處罰難的難題，也未能合理設(shè)置處罰緩沖區(qū)。對于一般的涉稅違法行為，以及虛開時(shí)間短、愿意積極補(bǔ)繳稅款的虛開行為應(yīng)當(dāng)充分體現(xiàn)刑法的謙抑性，審慎認(rèn)定虛開增值稅違法犯罪行為，并參照逃稅罪的規(guī)定避免首次違法即入刑，平衡好行政違法與輕罪的銜接標(biāo)準(zhǔn)。通過完善虛開增值稅專用發(fā)票違法行為處罰的內(nèi)容，探索建立科學(xué)的行刑銜接體系和行刑共治模式，稅務(wù)發(fā)票管控將會更加科學(xué)有效，更加符合未來市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢和治理效果。

（三）加強(qiáng)實(shí)踐探索，深化理論研究

有學(xué)者提出從對刑法第 205 條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定的文本分析來看，以虛開行為為中心的罪名規(guī)定方式存在邏輯缺陷，由此導(dǎo)致司法適用上的偏差和刑法理論上的混亂。［15］如何在現(xiàn)有法律規(guī)定的情況下，綜合司法實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題進(jìn)行完善值得進(jìn)一步研究和探索。對該類犯罪涉及的整個(gè)上下游犯罪鏈條，如何在現(xiàn)行法律框架下一體化打擊也值得探索，如濟(jì)南稅務(wù)已探索建立全流程防控機(jī)制，包括對發(fā)票領(lǐng)用、發(fā)票代開等風(fēng)險(xiǎn)實(shí)名事項(xiàng)嚴(yán)格實(shí)行“刷臉認(rèn)證”、建立發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)“灰名單”等，稅務(wù)稽查及時(shí)聯(lián)合公安經(jīng)偵部門對違法犯罪及早發(fā)現(xiàn)、及時(shí)處置，形成有效遏制。［16］因此，對于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為本身及其上下游行為進(jìn)行有效打擊還需加強(qiáng)實(shí)踐探索和理論研究。

*山東省煙臺市牟平區(qū)人民檢察院黨組成員、副檢察長、四級高級檢察官［264100］

**浙江省衢州市人民檢察院第二檢察部四級檢察官助理［324000］

***山東省煙臺市萊山區(qū)人民檢察院副檢察長、一級檢察官［264003］

［1］ 參見《檢察機(jī)關(guān)五年起訴涉稅犯罪54176人》，最高人民檢察院網(wǎng)https：//www.spp.gov.cn/spp/zdgz/202403/t20240319

_649829.shtml，最后訪問日期：2024年3月20日。

［2］ 參見《全國八部門聯(lián)合打擊涉稅違法犯罪工作推進(jìn)會議在京召開》，國家稅務(wù)總局網(wǎng)https：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5221437/content.html，最后訪問日期：2024年2月27日。

［3］ 參見曹毅：《大數(shù)據(jù)背景下“暴力虛開”增值稅專用發(fā)票犯罪的治理對策研究》，《江西警察學(xué)院學(xué)報(bào)》2020年第3期。

［4］ 參見張明楷：《刑法學(xué)》（第5版），法律出版社，第816頁。

［5］ 參見張明楷：《刑法學(xué)》（第6版），法律出版社，第1059頁。

［6］ 馬春曉：《虛開增值稅專用發(fā)票罪的抽象危險(xiǎn)判斷》，《政治與法律》2019年第6期。

［7］ 即“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數(shù)額在五萬元以上的，應(yīng)予立案追訴”。

［8］ 根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第54條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行檢查賬簿、記賬憑證等資料，檢查商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，責(zé)成納稅人、扣繳義務(wù)人提供與納稅有關(guān)的資料，查詢存款賬戶，詢問問題和情況等稅務(wù)檢查。

［9］ 指通過建立中間環(huán)節(jié)的虛開鏈條，讓發(fā)票流和貨物流看起來合理，以此來規(guī)避檢查。

［10］即變更增值稅專用發(fā)票上的品名，從而逃避繳納相關(guān)稅收費(fèi)用的行為。

［11］即開票公司之間循環(huán)開票形成閉環(huán)。在開票稅額相同的情況下，由于各公司都已經(jīng)繳納進(jìn)項(xiàng)稅，因此利用虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，國家稅款并沒有實(shí)際損失。

［12］同前注［6］。

［13］ 參見《2022年度浙江省檢察機(jī)關(guān)“刑事營商環(huán)境”主題精品案例》，浙江檢察網(wǎng)https：//www.zjjcy.gov.cn/art/2023/1/29/art_61_196980.html？eqid=869dac090001718300000004648fa4d4，最后訪問日期：2023年3月27日。

［14］ 參見賈康：《“以數(shù)治稅”強(qiáng)化統(tǒng)一市場》，《經(jīng)濟(jì)日報(bào)》2023年6月27日。

［15］ 參見陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪：罪名沿革與規(guī)范構(gòu)造》，《清華法學(xué)》2021年第1期。

［16］ 參見王志：《大數(shù)據(jù)斬?cái)啾┝μ撻_增值稅發(fā)票黑鏈》，《瞭望》2020年第29期。