褚業(yè)嫻

(巢湖學(xué)院經(jīng)濟與法學(xué)學(xué)院,安徽巢湖 238000)

在政府投資項目全過程跟蹤審計中,常見的是事后審計模式.可是,因為審計方法存在滯后性,即便可以順利完成審計任務(wù),監(jiān)督項目推進的全過程,也難以獲得多方面的審計信息.在此期間,開展全過程跟蹤審計,可以確保政府投資項目達到既定目標(biāo),還有助于提高財政資金使用績效,這對消除審計實踐的短板有較大的幫助.鑒于此,本文在經(jīng)濟法視角下,為有效提高政府投資項目全跟蹤審計的質(zhì)量,對政府投資項目全過程跟蹤審計的依據(jù)、方式和要點進行闡述,探討全過程跟蹤審計的優(yōu)點和效果,并對現(xiàn)實瓶頸與成因進行分析,旨在借此提高政府投資項目績效.

一、政府投資項目全過程跟蹤審計的依據(jù)方式要點

全過程跟蹤審計質(zhì)量直接影響政府正在進行的投資項目的順利進行,對審計行業(yè)發(fā)展具有長期指導(dǎo)作用,因此提高審計質(zhì)量刻不容緩[1].政府投資項目全過程跟蹤審計的意義涉及提高項目投資回報率等目標(biāo),審計機構(gòu)和審計人員可以借此監(jiān)督項目在合規(guī)方向的發(fā)展并監(jiān)測其有效性,通過識別和指出審計過程中未解決的問題,提出有針對性的解決方案.

(一)政府投資項目全過程跟蹤審計的方式選擇

(1)全程介入方式,即對政府投資項目從項目創(chuàng)建、設(shè)計、招標(biāo)、合同簽訂、施工、定價、竣工驗收的全過程實施審計的方式.這個過程中,能糾正和警示建設(shè)項目具體實施過程中存在的問題,有助于審計監(jiān)督職能的有效履行,并最大限度避免政府投資決策中的失誤.(2)關(guān)鍵環(huán)節(jié)干預(yù)法.指的是在施工過程中對項目進行實時監(jiān)控和審計的關(guān)鍵環(huán)節(jié),適用于中小型項目和改擴建項目.期間,選擇關(guān)鍵內(nèi)容作為審計的跟蹤點,對項目的投資、進度和質(zhì)量影響很大.通常,這種干預(yù)方式是離散的,一方面,要求審計人員對政府投資項目的運行情況進行了解和掌握,重點關(guān)注關(guān)鍵節(jié)點,以此確保審計質(zhì)量和弱化審計風(fēng)險.借此,不但能夠消減審計成本,還可以讓審計效率保持在較高水平.(3)臨時干預(yù)法.這是選擇合適的項目建設(shè)時間介入的審計方法,適合中小型項目,也適合改擴建項目.在借助這一審計方法時,既要對政府建設(shè)項目的影響因素加以關(guān)注,也要選取跟蹤審計的介入時點,注意避免忽略其他不重要的環(huán)節(jié),否則也會產(chǎn)生一定的審計風(fēng)險.

(二)政府投資項目全過程跟蹤審計各階段質(zhì)量控制要點

政府投資項目全過程跟蹤審計需要注意審計監(jiān)督中的一些關(guān)鍵環(huán)節(jié),在項目建設(shè)之初通過科學(xué)干預(yù)在合理的時間范圍內(nèi)進行審計,以達到良好的審計效果的要求[2].(1)審計計劃階段.該計劃的實施應(yīng)在具體時間跟進,即在計劃實施初期.其目的是增加項目的執(zhí)行性,并確保設(shè)計計劃、可行性研究報告、項目核準(zhǔn)和已知計劃的預(yù)算編制.這一階段的主要控制環(huán)節(jié)包括政府投資項目的實際情況、初始進度、項目規(guī)劃和監(jiān)管、項目預(yù)算和風(fēng)險評估.審計人員在對以上問題進行監(jiān)測的過程中,要結(jié)合實際情況,確定與之相適應(yīng)的審計方法,對政府投資項目審計的合理性、差異性做出積極反應(yīng).(2)審計實施階段.為了充分發(fā)揮和有效提高規(guī)劃的實用性和政府的經(jīng)濟支配地位,審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)在多功能性、建設(shè)報價評估、投資能力確定等方面加以審查.其中,重點審計采購價格與市場價格之間的差異,關(guān)注在物資采購中是否存在兩種價格之間的較大差異,以及投資計劃的合理性、項目準(zhǔn)入環(huán)節(jié)的合法性等問題,確認責(zé)任部門是否有資質(zhì)完成項目計劃等.合同的提交和評估程序,合同的簽署是否符合規(guī)章制度,合同主體金額是否符合行為準(zhǔn)則,合同的經(jīng)營業(yè)績是否符合安全生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)等.(3)審計完成階段.該階段處在全過程跟蹤審計的末端,屬于政府投資項目完成之后的總結(jié)部分.其工作內(nèi)容是對審計效果進行總體調(diào)查和類型調(diào)查.期間,要準(zhǔn)確、及時地向有關(guān)部門提交材料.在審查中,收集關(guān)于執(zhí)行主要舉措的建議,并編寫審計結(jié)果的書面文本,及時保存審計實施過程中形成的各種材料等.

二、政府投資項目全過程跟蹤審計的優(yōu)點和效果

政府投資項目全過程跟蹤審計是審計機構(gòu)根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)賦予的權(quán)力,以國家強制力為保障,對預(yù)算資金和專項資金用于投資建設(shè)和重大項目實施的監(jiān)督行為.政府投資項目全過程跟蹤審計作為國家審計監(jiān)督體系的組成部分,是國家項目建設(shè)資金的保管人.一方面,加強對政府投資項目的審計監(jiān)督責(zé)任在審計機構(gòu);另一方面,對政府投資項目實施審計監(jiān)督,有利于提高公共財政資源的使用效率,深化投資金融體制改革,加強投資項目的審批,提高項目建設(shè)質(zhì)量,規(guī)范建設(shè)市場秩序,對維護財經(jīng)立法和紀(jì)律也有積極作用.

(一)政府投資項目全過程跟蹤審計的優(yōu)點

(1)全過程跟蹤審計全程干預(yù)的時間增加.項目的前期、施工階段、完成階段和會計的最后階段,整個審計過程都提前了介入審計的時間,但現(xiàn)在全過程跟蹤審計介入的時間分為不同的觀點,其中一種是越早越好,另一種是建議在項目的早期階段進行干預(yù).無論哪種觀點更合理,相比事后審計,全過程跟蹤審計時間要早得多,審計人員可以及時發(fā)現(xiàn)問題并提出審計建議,單位業(yè)主會督促建設(shè)部門進行整改,有效發(fā)揮了審計的作用.(2)全過程跟蹤審計過程更全面、更深入.從項目前期階段、項目建設(shè)階段、項目竣工階段開始,整個審計過程包括項目的各個方面,項目的合法合規(guī)、招標(biāo)合同的合法性、原材料的采購、工程簽證、工程變更、隱蔽項目簽證等,審計的內(nèi)容更完整.

(二)政府投資項目全過程跟蹤審計的效果

(1)加強政府投資項目前期建設(shè)、建設(shè)和竣工驗收、交付等各個環(huán)節(jié)的審計監(jiān)督,能夠讓政府圍繞安全生產(chǎn)事故的主要特點和突出問題,逐級落實責(zé)任,加強風(fēng)險防控,從根本上消除事故隱患,有效遏制重、特大事故的發(fā)生.在傳統(tǒng)的審計模式下,審計人員傾向于進行決算審計,而建設(shè)項目的全過程跟蹤審計則要求審計人員提前計劃,對于重大建設(shè)項目,全過程跟蹤審計人員應(yīng)留在施工現(xiàn)場進行側(cè)站審計[3].在建材檢驗、參加監(jiān)理會議和持現(xiàn)場簽證進入施工現(xiàn)場的過程中,審計人員可以通過了解建筑材料、施工技術(shù)、施工管理等要素,對工程施工質(zhì)量做出總體判斷,發(fā)現(xiàn)有關(guān)質(zhì)量問題,可以聯(lián)系業(yè)主單位和監(jiān)管部門.(2)審計人員一般要重視財務(wù)審計內(nèi)容,以及經(jīng)費是否合理、工程質(zhì)量是否可靠、內(nèi)部管理制度是否有效等諸多內(nèi)容,能夠加強對工程項目的整體控制.(3)審計人員在事后審計模式下掌握的會計和審計知識足以完成相關(guān)審計任務(wù),全過程跟蹤審計人員對政府投資項目的全過程不僅掌握傳統(tǒng)審計知識,而且掌握相關(guān)工程知識,特別是審計、施工、監(jiān)理、績效考核、臨時評估等知識,可以提高審計人員的專業(yè)水平.在全過程跟蹤審計模式下,審計人員可以在需要時深入施工現(xiàn)場,參加每周一次的監(jiān)督會議,進一步觀察建筑材料、施工組織管理、施工質(zhì)量等情況,大大降低了現(xiàn)有審計人員在辦公室審計中的檢查風(fēng)險.

三、政府投資項目全過程跟蹤審計的現(xiàn)實瓶頸

政府投資項目全過程跟蹤審計,是指審計機關(guān)按照有關(guān)法律法規(guī),對政府投資項目前期建設(shè)、建設(shè)和竣工驗收、交付等各個階段的經(jīng)濟管理活動的真實性、合法性和有效性進行審查和監(jiān)督,及時有效地監(jiān)督投資管理和建設(shè)管理的各個方面,防止建設(shè)資金流失[4].在實踐中發(fā)現(xiàn),政府投資項目的全過程跟蹤審計結(jié)果質(zhì)量不盡如人意,最根本的原因是工作缺乏相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章、國家政策等的有效指導(dǎo).目前,全過程跟蹤審計在實踐中的發(fā)展快于其理論的構(gòu)建,相關(guān)法律規(guī)定大多以基礎(chǔ)性規(guī)定為主,實踐指導(dǎo)作用不強.同時,全國沒有統(tǒng)一的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn),各地適用制度存在隨意性,對程序重視程度不高,從根本上制約了我國審計后制度的發(fā)展.因此,有必要在經(jīng)濟法視角下,探尋政府投資項目全過程跟蹤審計的現(xiàn)實瓶頸與成因,在建立健全法律法規(guī)體系、提高有關(guān)人員在法律層面的法律地位中,加強對政府投資項目的審計監(jiān)督和提高審計工作質(zhì)量.

(一)全過程跟蹤審計相關(guān)法規(guī)不健全

政府投資項目審計監(jiān)督隨著外部環(huán)境的變化不斷補充完善,逐步形成中央管理、地方執(zhí)行的兩級審計監(jiān)督體系[5].但是,與政府投資項目有關(guān)的法律法規(guī)不健全,相對應(yīng)的全過程跟蹤審計流程不完善,甚至還存在漏洞;部分地方性法規(guī)沒有出臺,有關(guān)政府投資項目審計的細則沒有發(fā)布,使得項目責(zé)任單位缺少必要的參照.另外,審計人員對政府投資項目中出現(xiàn)的特殊問題,無法借助專業(yè)知識進行識別、處理.這是因為,一些政府投資項目中的審計工作,并沒有成型的操作過程對審計人員進行指引和指導(dǎo),即便是審計過程和建設(shè)項目中的具體內(nèi)容,審計人員也無法做出合理解釋,而這勢必會阻礙審計過程的深入發(fā)展.

(二)全過程跟蹤審計的定位模糊

作為建設(shè)目標(biāo)明確、預(yù)算約束明確的活動,政府投資項目必須做好重大項目的審計和監(jiān)督工作,通過資金監(jiān)管確保項目有序發(fā)展.政府投資項目需要適當(dāng)?shù)娜藛T來管理,但并非都符合"理性人"假說,往往會受到外界壓力或自身情緒波動的影響,做出非理性決定.因此,審計監(jiān)督在公共資助項目建設(shè)過程中至關(guān)重要.

(三)全過程跟蹤審計力量不足

審計人員知識儲備單一,一般接受較傳統(tǒng)的審計會計培訓(xùn).面向政府投資項目的審計隊伍建設(shè)不足、專業(yè)人員短缺,無法面對巨大的審計工作量,使得現(xiàn)有審計人員難以完成既定的審計任務(wù),而這勢必會降低審計績效.

(四)全過程跟蹤審計的獨立性缺失

全過程跟蹤審計是與事后審計完全不同的審計模式,是創(chuàng)新思維的產(chǎn)物.為此,必須有規(guī)范和通過要遵循的法律,為全過程跟蹤審計制定標(biāo)準(zhǔn)[6].目前,政府對投資項目審計的研究主要集中在法律制度層面,落后于政府投資項目全過程跟蹤審計的要求.比如,政府投資項目缺乏法律監(jiān)督和解釋,缺乏完善的法律監(jiān)督體系.首先,很多地方審計機構(gòu)由地方政府管理,密切的關(guān)系會使審計機構(gòu)難以對地方政府的行為進行有效的限制和監(jiān)督;其次,全過程跟蹤審計過程所需的審計資金來自地方政府的財政預(yù)算,資金來源之間的密切關(guān)系使地方審計機構(gòu)難以保證獨立于審計.另一方面,地方政府也可能采取影響地方審計機構(gòu)通常程序的措施對整個過程進行監(jiān)控,審計結(jié)果通常通過地方政府官網(wǎng)公開呈現(xiàn),影響了全過程跟蹤審計過程的獨立性和客觀性,降低了審計結(jié)果的透明度.

四、政府投資項目全過程跟蹤審計績效的提升路徑

為了政府投資項目的順利進行,需要建立和改進評估全過程跟蹤審計質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn),完善政府投資項目管理體系,明確所有項目參與者的責(zé)任和權(quán)力,在實踐中規(guī)范審計行為,有效降低審計中存在的風(fēng)險.

(一)建立健全全過程跟蹤審計法律法規(guī)

第一,在完善政府投資項目體系的同時,重點在法律法規(guī)層面開展全過程跟蹤審計.為最大限度地發(fā)揮政府投資項目全過程跟蹤審計的價值,提升審計質(zhì)量和審計效率,需要以完善的法律法規(guī)為框架開展審計工作.而法律法規(guī)的建設(shè)工作,既要在國家層面上進行立法,也要審計機關(guān)與審計人員的共同參與.第二,政府投資項目的當(dāng)?shù)刂鞴懿块T,要審計工作制定細則.由于區(qū)域差異,在整個過程中進行不同形式的全過程跟蹤審計,要求地方政府結(jié)合項目實際和項目建設(shè)目標(biāo),給出指導(dǎo)性意見以推動審計工作的有序開展.期間,要結(jié)合國家審計署已經(jīng)下發(fā)的文件,確定審計工作重點和難點,通過對政府投資項目的系統(tǒng)監(jiān)控、全方位監(jiān)控,確保項目本身既能適合國情也能夠適合當(dāng)?shù)貙嶋H情況.審計機關(guān)可以據(jù)此開發(fā)全過程跟蹤審計程序,提高政府投資項目全過程跟蹤審計的質(zhì)量與效率.

(二)制定全過程跟蹤審計操作指南并明確審計定位

第一,面向政府投資項目的全過程跟蹤審計程序和審計方法等,必須明確界定,致力于強化審計人員的風(fēng)險意識,以此消弱政府投資項目全過程跟蹤審計風(fēng)險,確保政府資金得到高效使用.期間,有必要發(fā)揮省級審計部門的作用,使之能夠結(jié)合實際情況,開發(fā)和實施有針對性的審計制度和審計方法,并通過理順審計程序、調(diào)整審計范圍、豐富審計內(nèi)容,讓全過程跟蹤審計工作切實可行,真正幫助全過程跟蹤審計工作,確保審計工作的質(zhì)量.第二,明確工程質(zhì)量責(zé)任制度和相關(guān)人員的責(zé)任.一方面,要在法律框架下確定審計人員的職責(zé),使之在審計中樹立權(quán)威,由此搭建起面向高質(zhì)量發(fā)展的審計監(jiān)督體系.其中,審計指南的出臺,要確保能夠為審計人員提供方向指引,也要防止執(zhí)行審計任務(wù)中的隨意行為,以此提升全過程跟蹤審計的效率性和規(guī)范性.

(三)加強全過程跟蹤審計隊伍建設(shè)

審計人員要在對政府投資項目開展全過程跟蹤審計中,總結(jié)經(jīng)驗和改正錯誤,通過制定和實施規(guī)范化的審計范式,確保審計工作能夠順利完成.一方面,審計機關(guān)要以經(jīng)濟法為參照,合理組建審計隊伍和開展跟蹤審計,以科學(xué)而合理的方式,開展全過程跟蹤審計,在招聘審計人員的問題上,要重點關(guān)注其是否具備經(jīng)濟法相關(guān)知識,借此營造面向法律的全過程跟蹤審計環(huán)境.另一方面,可以安排計算機審計人員、工程審計人員參與審計,提升在職審計人員在工程、造價、審計等領(lǐng)域的知識,重點提升其"經(jīng)濟法"知識儲備.

(四)合理選擇全過程跟蹤審計的進入節(jié)點

政府應(yīng)建立系統(tǒng)的全過程跟蹤審計制度,建立健全政府投資項目全過程跟蹤審計的相關(guān)法律法規(guī),明確全過程跟蹤審計的內(nèi)容和方法,合理選擇全過程跟蹤審計的進入節(jié)點,最大限度滿足政府投資項目審計的需要:(1)對政府投資項目開展全過程跟蹤審計,覆蓋面是需要重視的問題,也是開展全過程跟蹤審計的第一個領(lǐng)域.為此,對審計機關(guān)而言,需要確保自己可以承擔(dān)審計的全部任務(wù),也能在此過程中降低審計成本、優(yōu)化審計范圍,由此取得政府和公眾的信任.為此,要針對政府投資項目的關(guān)鍵環(huán)節(jié),開展重點審計,其中就包括涉及經(jīng)濟法的審計領(lǐng)域,以及和經(jīng)濟法要求相悖的項目活動,確保審計工作和審計資源相匹配.(2)選取政府投資項目關(guān)鍵環(huán)節(jié)開展跟蹤審計,借此降低審計難度和提升審計績效.為此,要求審計機關(guān)結(jié)合項目實際和項目風(fēng)險,確定審計資源和審計方法,以便高效地開展審計工作.一方面,要在經(jīng)濟法視域下,選擇適合全過程跟蹤審計的節(jié)點,并對下一步審計節(jié)點進行確定和動態(tài)調(diào)整.另一方面,審計部門和審計人員,應(yīng)該關(guān)注政府投資項目中的長期投資、大額投資和復(fù)雜投資類的項目,通過掌握項目要素組成和運行情況,選擇全過程跟蹤審計的合理介入時間.

(五)構(gòu)建全過程跟蹤審計的反饋機制

后續(xù)審計是指對前一階段或期間審計意見或建議執(zhí)行情況的跟蹤監(jiān)督,可以有效促進審計工作的完成.在后續(xù)審計工作流程中增加后續(xù)審計工作任務(wù),不僅能夠強化審計工作表的審計監(jiān)督功能,而且能夠處理和完善審計內(nèi)容,發(fā)現(xiàn)以前未發(fā)現(xiàn)的問題,具有十分重要的意義.為做好后續(xù)審計監(jiān)督工作,審計部門要派出專家負責(zé)后續(xù)審計監(jiān)督工作,確保整改意見和審計意見逐一落實,同時,審計部門最終可能需要出具年度整改意見執(zhí)行情況報告.在后續(xù)的審計監(jiān)督工作中,監(jiān)事可以檢查前一階段提出的工作質(zhì)量,明確審計意見的實用性和可操作性,在一定程度上保證審計工作的質(zhì)量,為后續(xù)審計工作提供一定的經(jīng)驗.全過程跟蹤審計的目的是發(fā)現(xiàn)項目各個方面存在的問題,督促有關(guān)部門在項目完成后糾正問題,從而體現(xiàn)全過程跟蹤審計的有效性和重要性.為防止審計問題的整改在整個過程中成為形式,地方審計機關(guān)可以從多個角度考慮,建立健全審計事項反饋機制.一是相關(guān)網(wǎng)站要公開信息,接受人民群眾的監(jiān)督,既要實現(xiàn)審計的監(jiān)督職能,又要公開審計部門的整改情況和效果,對不及時整改或結(jié)果不佳的部門造成壓力.二是審計機關(guān)在編制審計報告后,要對問題的整改情況進行持續(xù)跟蹤監(jiān)督,在工作中建立問題反饋和整改制度.三是要強化審計責(zé)任,對拒不整改或整改不滿意的部門,審計機關(guān)要向政府部門報告,建立相應(yīng)的處罰機制,對及時糾正的部門進行獎勵.

五、結(jié) 語

針對政府投資項目的全過程跟蹤審計,需要逐步從單一資金審計向跟蹤審計全過程的綜合審計模式轉(zhuǎn)變:第一,對項目前、期間、竣工結(jié)算和事后評估作出有針對性的審計規(guī)定,充分發(fā)揮政府投資政策的指導(dǎo)作用,形成政府投資項目全過程跟蹤審計制度變遷與國家審計發(fā)展良性互動的局面.第二,合理確定審計干預(yù)的深度和要點.政府投資項目全過程跟蹤審計人員應(yīng)深入?yún)⑴c,以便處理項目中出現(xiàn)的各種問題.審計人員及時將審計中發(fā)現(xiàn)的問題反映給審計對象,審計對象應(yīng)當(dāng)(并)對施工單位進行監(jiān)督糾正;同時要把握審計監(jiān)督管理的界限,不直接參與建設(shè)單位的內(nèi)部管理,確保其獨立性不受影響,獨立、客觀、公正、有效地進行審計監(jiān)督.第三,把握全過程跟蹤審計的要點和關(guān)鍵環(huán)節(jié).政府投資包括投資決策、材料采購和招標(biāo)、項目變更和簽證、項目付款數(shù)量計量和進度支付、項目決算驗收,但每個項目的風(fēng)險點不同,審計人員在審計準(zhǔn)備階段應(yīng)了解行業(yè)環(huán)境分析和施工單位分析,以確定易受審計風(fēng)險影響的要點和關(guān)鍵環(huán)節(jié).第四,制定相應(yīng)的方法和規(guī)則.由于不同地區(qū)全過程跟蹤審計水平參差不齊,需要建立和完善政府投資項目全過程跟蹤審計的長期管理安排,并根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況出臺相應(yīng)的管理辦法和細則,也可以通過開展全過程跟蹤審計培訓(xùn)會、全過程跟蹤審計報告會、經(jīng)驗分享業(yè)務(wù)研討會等,使各參與主體關(guān)注全過程跟蹤審計,提高各參與主體對政府投資項目全過程跟蹤審計及相關(guān)法律法規(guī)和實施辦法的了解.這樣,能夠為審計工作進一步制度化、規(guī)范化以適應(yīng)新形勢奠定堅實的基礎(chǔ).