陳泫希 周子旋

(1.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院, 湖北 武漢 430073; 2.國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長沙校區(qū), 湖南 長沙 410116)

一、案件概要

(一)基本案情

2019年初,吳某作為買受人于北京市東城區(qū)人民法院司法拍賣網(wǎng)絡(luò)平臺處競得佛山市三水千葉花園房地產(chǎn)有限公司(以下簡稱千葉花園公司)的兩處房產(chǎn)。在付清房款后,吳某向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納了上述房產(chǎn)買方應(yīng)承擔(dān)的契稅、印花稅,取得房產(chǎn)的不動產(chǎn)權(quán)證書。根據(jù)東城區(qū)法院作出的競買公告,交易及過戶所涉及的一切稅費(fèi)應(yīng)由買受人承擔(dān)。但買受人吳某取得不動產(chǎn)權(quán)證書后,拒絕承擔(dān)法定納稅義務(wù)人為出賣人的相關(guān)稅費(fèi)。千葉花園公司遂將吳某起訴至法院,要求判令吳某承擔(dān)交易及過戶過程所涉及的賣方稅費(fèi)。一審法院認(rèn)為公告僅約定改變了承擔(dān)稅費(fèi)的具體主體,并未變更納稅義務(wù)人,沒有違反依法納稅的強(qiáng)制性規(guī)定和損害國家利益,約定有效,判決支持原告訴訟請求,由被告承擔(dān)稅費(fèi)。二審法院駁回吳某的上訴請求,維持一審判決。

(二)爭議焦點(diǎn)

本案的爭議焦點(diǎn)為買受人吳某是否應(yīng)承擔(dān)案涉房屋交易過戶涉及的賣方稅費(fèi)。原告千葉花園公司認(rèn)為,該次拍賣為東城區(qū)法院的強(qiáng)制執(zhí)行行為,公告對稅費(fèi)承擔(dān)情況作出了明確約定,具有法律約束力。首先,被告參與競買則應(yīng)視為接受公告中的所有內(nèi)容,即接受一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)的約定。其次,根據(jù)稅務(wù)局回應(yīng)法院調(diào)查函告,若出賣人和買受人雙方有約定的,買受人可以代替出賣人繳納法定由賣方繳納的稅費(fèi)。最后,公告約定不違反相關(guān)法律法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定,也未對國家利益造成損害,屬于民事法律關(guān)系范疇。綜上,原告請求法院判令被告負(fù)擔(dān)賣方稅費(fèi)。被告吳某辯稱,其已全部履行法律所規(guī)定的納稅義務(wù)。首先,最高法相關(guān)規(guī)定明確禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔(dān)全部稅費(fèi)。其次,稅務(wù)局回應(yīng)法院調(diào)查時函告“增值稅、土地增值稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、印花稅和教育附加稅的納稅義務(wù)人為出賣人,印花稅納稅義務(wù)人為出賣人和買受人雙方”。最后,稅務(wù)局曾贊同取消不動產(chǎn)司法拍賣公告中由買方承擔(dān)稅費(fèi)的轉(zhuǎn)嫁條款,并提議稅費(fèi)由買賣雙方各自承擔(dān)。綜上,被告要求駁回原告訴訟請求,主張稅費(fèi)各自承擔(dān)。

(三)判決要旨

本案中,一審、二審法院均采取民事法律行為效力認(rèn)定路徑,判別包稅條款的有效性。最終兩審法院均認(rèn)為稅收法律法規(guī)不存在關(guān)于確定納稅人及納稅義務(wù)的效力性強(qiáng)制性規(guī)定,對“一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)”條款效力持肯定態(tài)度。一審法院認(rèn)為,稅法規(guī)定不同主體納稅義務(wù)的主要目的是防止其逃避繳稅義務(wù),并未禁止納稅主體與合同相對人或第三人約定由合同相對人或第三人繳納稅款,拍賣公告和須知關(guān)于稅費(fèi)負(fù)擔(dān)條款的約定只是改變了承擔(dān)稅費(fèi)的具體主體,沒有變更納稅義務(wù)人,不會導(dǎo)致國家稅款的流失,國家稅收管理秩序亦未受到實(shí)質(zhì)損害,因此包稅條款并未違反稅法的效力性強(qiáng)制性規(guī)定,公告有關(guān)約定合法有效①。二審法院在判決說理中肯定了一審法院有關(guān)“稅收法律法規(guī)不存在關(guān)于確定納稅人及納稅義務(wù)的效力性強(qiáng)制性規(guī)定”的觀點(diǎn),因此再從意思表示是否真實(shí)出發(fā)判別包稅條款的有效性,認(rèn)為公告內(nèi)容明確拍賣涉案房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的稅費(fèi)負(fù)擔(dān),買受人參與拍賣即以行為作出對上述內(nèi)容知悉及接受的意思表示,買受人應(yīng)當(dāng)受涉案公告的約束,負(fù)擔(dān)涉案房屋交易與過戶過程中所涉及的一切稅費(fèi)②。本案判決具有典型意義,其直面司法拍賣中稅務(wù)承擔(dān)條款面臨的效力爭議,呈現(xiàn)了司法實(shí)踐中評判包稅條款效力的主要說理路徑,但其中仍存在諸多問題。例如,拍賣公告中的包稅條款是否違反稅法中的效力性強(qiáng)制性規(guī)定,是否背離了稅收立法的基本目的,司法拍賣領(lǐng)域包稅條款是否系雙方真實(shí)合意。

二、司法拍賣領(lǐng)域包稅條款的效力反思

包稅條款通常表述為“交易所涉一切稅費(fèi)均由買受人或出賣人承擔(dān)”,多見于二手買賣、拍賣及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等交易安排。我國當(dāng)前對包稅條款的研究處于起步階段[1],對于包稅條款的內(nèi)涵屬性與基本法理尚不能給予類型化或統(tǒng)一性的結(jié)論。

(一)司法拍賣包稅條款內(nèi)涵界定及政策發(fā)展過程

1.內(nèi)涵界定。包稅條款是合同雙方約定交易所產(chǎn)生的稅費(fèi)均由其中一方承擔(dān)的條款[2],實(shí)際承擔(dān)稅費(fèi)的一方并非稅法上的納稅義務(wù)人。近些年來,包稅條款開始頻繁出現(xiàn)在二手房買賣、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、司法拍賣等領(lǐng)域,多表述為“房屋買賣過程中所有稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)”“股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中全部稅費(fèi)均由買方承擔(dān)”等?，F(xiàn)行法律中雖未對包稅條款正式命名,但其在規(guī)范性文件中多次出現(xiàn)③。追溯其發(fā)展歷程,我國包稅條款最早出現(xiàn)于改革開放初期,為吸引外商投資,中方往往與外方投資者約定“一切稅金由中方負(fù)擔(dān)”;世界各國貿(mào)易往來日益密切,在國際商業(yè)銀團(tuán)貸款合同中也廣泛采用包稅條款。聚焦于司法拍賣領(lǐng)域,司法機(jī)關(guān)主導(dǎo)設(shè)定與前述案例中“一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)”相類似條款,常見于法院發(fā)布的競買公告中。司法拍賣領(lǐng)域包稅條款核心特征在于司法強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)介入合同締結(jié)過程,將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給非稅法上的納稅義務(wù)人,而非在買賣雙方合意之下發(fā)生稅負(fù)的移轉(zhuǎn)。

2.政策發(fā)展過程。由于司法拍賣具有成交率高、變現(xiàn)速度快等優(yōu)點(diǎn),作為一種高效率財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)手段在法院執(zhí)行工作中得以廣泛應(yīng)用。為防止稅款流失,我國在不動產(chǎn)司法拍賣中采用先稅后證制度。法院進(jìn)行司法拍賣的主要原因是被執(zhí)行人下落不明或破產(chǎn),或明顯無清償能力與清償意愿,此時被執(zhí)行人已經(jīng)不具備給付能力,又因稅款在法律規(guī)定中的清償順位相對靠后,使得被執(zhí)行人一方的稅款一般無法繳清[3],致使無法順利進(jìn)行不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更登記,買受人承擔(dān)無法過戶的風(fēng)險。為順利解決這一問題,提高變現(xiàn)效率,考慮到買方具有完成不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更登記的需求,具有較強(qiáng)的繳納稅款動力,司法實(shí)務(wù)中,法院往往在拍賣公告中規(guī)定一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)。由此法院通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁,破解了先稅后證制度規(guī)定帶來的執(zhí)行困境。2016年《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》(以下簡稱《網(wǎng)拍規(guī)定》)明確了網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的規(guī)則,后續(xù)國家稅務(wù)總局在答復(fù)意見中對不動產(chǎn)司法拍賣稅費(fèi)承擔(dān)問題作出了進(jìn)一步明確規(guī)定。但最高人民法院和國家稅務(wù)總局相關(guān)規(guī)定和意見的出臺均未實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果,仍有法院在拍賣公告中設(shè)置類似條款。由于理論研究不足,實(shí)踐中對于司法拍賣公告約定的包稅條款效力問題爭論不休。

(二)司法拍賣領(lǐng)域包稅條款的法律性質(zhì)

當(dāng)前學(xué)術(shù)界對于包稅條款的法律性質(zhì)認(rèn)定不盡相同,主要包括債務(wù)承擔(dān)、由第三人履行債務(wù)以及履行承擔(dān)三種觀點(diǎn)④,其在司法實(shí)踐中亦有體現(xiàn)。首先是定性為債務(wù)承擔(dān),該種觀點(diǎn)認(rèn)為包稅條款僅約定內(nèi)部債務(wù)承擔(dān),不產(chǎn)生被征對象轉(zhuǎn)移的問題⑤。原《中華人民共和國合同法》第八十四條,現(xiàn)《中華人民共和國民法典》(以下簡稱《民法典》)第五百五十一條中均規(guī)定了債務(wù)承擔(dān)制度,若將包稅條款定性為債務(wù)承擔(dān),則意味著包稅條款需得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意或者認(rèn)可。但從可行性角度看,因工作負(fù)擔(dān)的增加,稅務(wù)機(jī)關(guān)無動力對其合法性進(jìn)行認(rèn)可[4],這在實(shí)踐中并不具有可操作性,故將包稅條款定性為債務(wù)承擔(dān)并不妥當(dāng)。其次是定性為第三人代為履行。《民法典》第五百二十四條對此進(jìn)行了規(guī)定,第三人代為履行規(guī)則要求第三人具有明顯的、獨(dú)立的清償意思。強(qiáng)調(diào)第三人自愿代替履行債務(wù),而非接受債務(wù)人的指派或者命令展開[5]。包稅條款的存在讓買受人作為第三人喪失了獨(dú)立性,此時買受人并非自愿履行債務(wù),而是基于協(xié)議接受,故將包稅條款定性為代為履行也有失偏頗。最后是定性為履行承擔(dān)。履行承擔(dān),即基于第三人與債務(wù)人的債務(wù)履行承擔(dān)協(xié)議,債務(wù)人有權(quán)請求第三人代替其向債權(quán)人償還債務(wù)[6]。具體在包稅條款的語境之下,定性為履行承擔(dān)后,無需得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意或認(rèn)可,置于實(shí)務(wù)中更具有操作性。同時,履行承擔(dān)本身為基于契約進(jìn)行債務(wù)轉(zhuǎn)嫁,無需具有獨(dú)立的清償意思,與包稅條款的實(shí)質(zhì)相似。如此定性更能符合包稅條款的屬性和特征,故將包稅條款法律性質(zhì)定為履行承擔(dān)最為恰當(dāng)。

(三)司法拍賣領(lǐng)域包稅條款生效認(rèn)定的反思

1.背離稅收立法的基本目的?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征收管理法》)第一條闡述了稅收立法的基本目的,主張國家財(cái)政目的與納稅人權(quán)利保護(hù)的有機(jī)統(tǒng)一。而司法拍賣包稅條款的約定對國家稅收收入造成實(shí)質(zhì)性損害,亦影響納稅人權(quán)利的行使,這無疑背離了稅收立法的基本目的。(1)造成國家稅收流失。第一,易致使買方在競買中壓低出價。未約定包稅條款時,買方只需承擔(dān)標(biāo)的物價格及法律規(guī)定買方需負(fù)擔(dān)的稅費(fèi),而約定包稅條款之后,稅負(fù)的增加導(dǎo)致競買成本增加。出于節(jié)約競買成本的考慮,買方出價時將會刻意壓低競買價格,甚至不合理地低于原有市場成交價,導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)減少,國家稅收收入流失[7]。第二,導(dǎo)致交易價格失真,進(jìn)而影響稅基的計(jì)算。在千葉花園公司訴吳某房屋買賣合同糾紛案中,涉及增值稅、土地增值稅、城市建設(shè)維護(hù)稅、印花稅等多個稅種。如前述案例中涉及本應(yīng)由出賣人所承擔(dān)的土地增值稅,土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額計(jì)算征收,即由出賣人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時取得價款減去取得時所支付的價款。若在交易過程中約定包稅條款,其中的稅款由買受人支付,出賣人實(shí)際獲得利益為拍賣取得收入加上買受人替代出賣人承受的土地增值稅金兩部分,即含稅價。在計(jì)征土地增值稅時“出賣人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時取得價款”實(shí)際所采納的為拍賣價格,即不含稅價,小于出賣人的實(shí)際獲得利益,故包稅條款約定將致使計(jì)稅依據(jù)減少。如要確保稅收來源,則需在計(jì)算稅基時納入買受人承擔(dān)部分,對含稅價格進(jìn)行還原。而土地增值稅適用超率累進(jìn)稅率制,以增長率作為累進(jìn)依據(jù),還原過程不但操作困難導(dǎo)致交易成本增加,而且使交易價格難以確定,稅款無法足額征收。又如前述案例中所涉及本應(yīng)由賣方承擔(dān)的印花稅,應(yīng)稅合同的計(jì)稅依據(jù)為合同所列的金額。該案中房屋買賣合同所列金額為不含稅價,小于房屋的實(shí)際價值。買受人替代承受的印花稅后,將導(dǎo)致賣方實(shí)際所得高于合同金額,同樣會導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)減少。(2)影響實(shí)際負(fù)稅人行使權(quán)利。首先,買受人因其作為非法定納稅義務(wù)人而不具有退稅權(quán)。《稅收征收管理法》第八條規(guī)定納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權(quán)利。買賣雙方約定包稅條款后,買受人實(shí)際承擔(dān)稅費(fèi)。而買受人并非法定納稅義務(wù)人,并不具有退稅權(quán),買受人只能請求作為法定納稅義務(wù)人的出賣人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退稅,稅務(wù)機(jī)關(guān)將已征稅款按規(guī)定程序退給出賣人后,買受人再要求出賣人返還。此種退稅權(quán)僅僅是基于買賣雙方的私法關(guān)系延伸出的請求權(quán)[8],并不具有公法效力。在此情況下,退稅是否能成功,取決于出賣人的個人意志,若出賣人拒絕行使退稅權(quán),買受人也無任何途徑獲得救濟(jì)。其次,買受人難以行使享稅收優(yōu)惠權(quán)利。包稅條款只對買受人承擔(dān)的義務(wù)進(jìn)行了規(guī)定,而忽視買受人因此可以享受的權(quán)利。因申請的稅收優(yōu)惠具有人身專屬性,如需申請?jiān)摱愂諆?yōu)惠,則需要作為出賣人的被執(zhí)行人提供相關(guān)信息,如出賣人拒絕提供,作為稅款實(shí)際承擔(dān)者的買受人也無法請求法院協(xié)助執(zhí)行,將陷入無法申請稅收優(yōu)惠的困境。如根據(jù)相關(guān)規(guī)定,商品房買賣滿足一定情形時的個人用房轉(zhuǎn)讓,取得的所得免征個人所得稅⑥。而如果買受人想享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠,則需向不動產(chǎn)登記機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)家庭住房信息,如出賣人拒不提供,買受人則將因無法提交相關(guān)信息而喪失享受免征個人所得稅的稅收優(yōu)惠。

2.引發(fā)稅法內(nèi)部運(yùn)行困境。第一,包稅條款的約定很大程度上擾亂各稅種法的運(yùn)行。如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定納稅人享有憑票扣除的權(quán)益,納稅人繳納稅款后,稅務(wù)機(jī)關(guān)將開具納稅憑證與發(fā)票給納稅人。而買受人繳納稅款后因其并非法定納稅義務(wù)人,無法進(jìn)行稅前扣除。買受人承擔(dān)的稅款實(shí)質(zhì)上為出賣人售出不動產(chǎn)后的額外所得,這部分收入具有可稅性,而包稅條款約定需由買受人承擔(dān)一切稅費(fèi),故該部分新產(chǎn)生的稅負(fù)同樣需要由買受人承擔(dān),此時賣方實(shí)質(zhì)上又取得具有可稅性額外收入,對于賣方這部分額外所得,稅務(wù)機(jī)關(guān)難以對其征收,因此引發(fā)稅法內(nèi)部的運(yùn)行困境。第二,包稅條款的約定影響稅收請求權(quán)的實(shí)現(xiàn)。在千葉花園案中,買受人吳某雖未完整繳納約定稅款,但獲得完稅憑證,并進(jìn)行了不動產(chǎn)變動登記,取得房產(chǎn)的不動產(chǎn)權(quán)證書,此時買受人已無動力繳納剩余稅款即法律規(guī)定本應(yīng)由賣方繳納的稅款。包稅條款的約定僅僅發(fā)生私法之債的法律效果,而實(shí)際負(fù)稅人無法替代法定納稅義務(wù)人進(jìn)入稅收公法之債中。當(dāng)買賣雙方就稅款繳納問題產(chǎn)生爭議時,稅務(wù)征收管理機(jī)關(guān)僅有權(quán)向出賣人行使稅收請求權(quán),無權(quán)向所涉第三人買受人行使稅收請求權(quán)。

3.引起另案糾紛浪費(fèi)司法資源。包稅條款的初衷為解決執(zhí)行難的問題,但因其效力問題往往又引起新的爭議,這無疑與法院的初衷背道而馳。包稅條款在商業(yè)實(shí)踐中爭議頻發(fā),如包稅條款約定不明,買賣雙方通常對包稅條款所涵蓋的稅費(fèi)種類及金額出現(xiàn)爭議,導(dǎo)致履行受阻;又如司法拍賣中涉及稅種繁多,實(shí)際稅費(fèi)難以估計(jì),競買成本也無法預(yù)估,導(dǎo)致稅負(fù)遠(yuǎn)超預(yù)期,買方不愿或不能履行;再如交易后買方未依法完稅,引發(fā)賣方少繳稅款的風(fēng)險。已進(jìn)入強(qiáng)制執(zhí)行階段的案件又因包稅條款引起新的矛盾,造成另案糾紛,亦是對司法資源的浪費(fèi),無形中增加了司法機(jī)關(guān)的工作負(fù)擔(dān)。

三、司法拍賣公告中包稅條款無效的證成

司法拍賣領(lǐng)域約定包稅條款雖保障了民事執(zhí)行中稅款的足額繳納,提升了稅款征收效率和民事強(qiáng)制執(zhí)行效率,但其一定程度偏離了稅收立法的基本目的,也損害了買受人的合法權(quán)益。司法實(shí)踐中包稅條款的效力認(rèn)定不一,涉稅爭議不斷涌現(xiàn),最終將影響民事交易秩序和民事強(qiáng)制執(zhí)行的效率,侵害稅制的整體性。因此,本文以《民法典》第一百五十三條為基點(diǎn),在法律及行政法規(guī)效力性強(qiáng)制性規(guī)定、稅法基本原則的視角下重新審視司法拍賣領(lǐng)域包稅條款,綜合考量雙方當(dāng)事人的真實(shí)締約意愿,對其無效性進(jìn)行證成。

(一)司法機(jī)關(guān)強(qiáng)制介入導(dǎo)致意思表示不真實(shí)

為切實(shí)解決“執(zhí)行難”的問題,提高執(zhí)行中財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)的效率,司法拍賣中常出現(xiàn)與前述案例中“一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)”相類似的條款。相較于一般的包稅條款,司法拍賣領(lǐng)域包稅條款的特殊性在于司法強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)介入合同締結(jié)過程,進(jìn)而影響雙方當(dāng)事人真實(shí)締約意愿,買賣雙方無權(quán)對稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則進(jìn)行選擇和修改,導(dǎo)致意思表示不真實(shí)。司法拍賣領(lǐng)域的包稅條款常見于法院發(fā)布的競買公告等文件中,其條款設(shè)定往往由司法機(jī)關(guān)主導(dǎo),而非買賣雙方達(dá)成合意。一旦買受人閱讀競買公告并簽訂拍賣成交確認(rèn)書,便視為合意自愿達(dá)成。根據(jù)我國《民法典》規(guī)定,格式條款往往出于重復(fù)使用目的,在未與對方協(xié)商的情況下預(yù)先擬定。出現(xiàn)于司法拍賣公告中的包稅條款如前述案例中“一切稅費(fèi)均由買受人承擔(dān)”條款,實(shí)質(zhì)上為格式條款。為提升法院強(qiáng)制執(zhí)行中財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)效率,公權(quán)力機(jī)關(guān)利用自身優(yōu)勢地位干預(yù)合同締結(jié)過程,約定由買受人承擔(dān)一切稅費(fèi)。而作為合同當(dāng)事人的買賣雙方并未就此協(xié)商,也無權(quán)修改。身為劣勢方的買受人往往失去議價能力,被動接受包稅條款,獨(dú)自承擔(dān)所有稅負(fù),致使合同雙方權(quán)利義務(wù)安排失去公平合理性。

(二) 稅法強(qiáng)制性規(guī)定視角下的包稅條款

1.稅法關(guān)于納稅主體及義務(wù)的確定屬于效力性強(qiáng)制性規(guī)定。

稅法規(guī)定了交易中買賣雙方的稅費(fèi)承擔(dān)問題,增值稅、城市建設(shè)維護(hù)費(fèi)、土地增值稅、印花稅、契稅、個人所得稅的納稅義務(wù)人為出賣方,契稅、印花稅的納稅義務(wù)人為買受方?，F(xiàn)行稅收法律、行政法規(guī)中關(guān)于稅費(fèi)承擔(dān)條款法律效力判定最直接的依據(jù)為《稅收征收管理法》第三條第二款、《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》(以下簡稱《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》)第三條第二款?！睹穹ǖ洹返谝话傥迨龡l規(guī)定了民事法律行為無效情形,其中提及“強(qiáng)制性規(guī)定”指的是效力性強(qiáng)制性規(guī)定。如何認(rèn)定效力性強(qiáng)制性規(guī)定一直是司法實(shí)務(wù)中的難題,且未找到行之有效的判斷方法。最高人民法院印發(fā)的《關(guān)于當(dāng)前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導(dǎo)意見》及《全國法院民商事審判工作會議紀(jì)要》對何為效力性強(qiáng)制規(guī)定,何為管理性強(qiáng)制規(guī)定給予了相對明確的規(guī)定。針對法律沒有明確的相關(guān)強(qiáng)制性規(guī)定究竟是效力性強(qiáng)制性規(guī)定,還是非效力性強(qiáng)制性規(guī)定,有學(xué)者指出,需要綜合考慮強(qiáng)制性規(guī)定所保護(hù)的法益、交易的性質(zhì)內(nèi)容及方式、違法行為的法律后果以及是否涉及交易安全[9]。而考慮交易的性質(zhì)、內(nèi)容和方式是指如涉及法律所禁止的相關(guān)交易,如人體器官、毒品、槍支等買賣的規(guī)定應(yīng)歸屬于效力性強(qiáng)制性規(guī)定,顯然在甄別“現(xiàn)有稅收法律法規(guī)中關(guān)于包稅條款的規(guī)定是否為效力性強(qiáng)制性規(guī)定”的過程中,并未涉及上述內(nèi)容,故只需綜合考慮強(qiáng)制性規(guī)定所保護(hù)的法益、違法行為的法律后果、是否涉及交易安全三個方面。

(1)相關(guān)規(guī)定所保護(hù)的法益為國家宏觀政策。最高人民法院發(fā)布的《全國法院民商事審判工作會議紀(jì)要》第三十條將維護(hù)金融安全、市場秩序、國家宏觀政策等公序良俗的強(qiáng)制性規(guī)定作為效力性強(qiáng)制性規(guī)定的識別標(biāo)準(zhǔn),采用類型化方式規(guī)定強(qiáng)制性規(guī)定所涉及的利益,列舉事項(xiàng)均為至關(guān)重要的法益,涉及重大公共利益,并將違背公序良俗作為兜底。稅收在國家財(cái)政收入中占比極大,財(cái)政稅收具有明顯的國家宏觀政策屬性。毋庸置疑《稅收征收管理法》第三條等相關(guān)規(guī)定所保護(hù)的法益為國家宏觀政策,涉及重大公共利益,為至關(guān)重要的法益。

(2)難以通過行政強(qiáng)制等方式維護(hù)行政管理秩序。如果在違反強(qiáng)制性規(guī)定后,無法通過追究行政責(zé)任、行政強(qiáng)制等方式維護(hù)行政管理秩序等社會公共利益,則有必要認(rèn)定法律行為無效。具體在包稅條款語境之下,雖買賣雙方在合同中約定了包稅條款,但如果買受人沒有按照合同的規(guī)定及時足額地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向法定的納稅義務(wù)人追繳并追究相關(guān)的法律責(zé)任,但因買受人為非法定的納稅義務(wù)人,稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)向買受人追繳稅款,否則將違背稅收法定原則。此時若買受人未繳納或未足額繳納稅款,無法通過追究其行政責(zé)任或行政強(qiáng)制等方式維護(hù)稅收征收管理秩序和社會公共利益。

(3)加劇交易不確定性。目的為維護(hù)交易安全的法律規(guī)范可能被認(rèn)定為效力性強(qiáng)制性規(guī)范。交易安全的實(shí)質(zhì)在于可信預(yù)期的保障,即有財(cái)產(chǎn)安全感才會有生產(chǎn)、投資的動力。司法拍賣涉及稅種繁多,因信息差等客觀原因,買受人始終無法精準(zhǔn)預(yù)估自己所負(fù)擔(dān)的稅費(fèi),導(dǎo)致稅負(fù)不明確,侵犯了買受人的財(cái)產(chǎn)安全感。當(dāng)前司法實(shí)踐中法院對包稅條款的效力認(rèn)定不一,一旦對包稅條款認(rèn)定無效,已經(jīng)成立的法律關(guān)系自始無效,這更加劇了交易的不確定性,動搖了買賣雙方的可信預(yù)期。

綜上所述,在判斷包稅條款這一涉稅民事法律行為是否違反了法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定時,難以通過簡單的法律解釋方法的運(yùn)用而直接得出結(jié)論,還需要綜合考慮公序良俗、交易安全等多種因素,對其效力予以認(rèn)定。稅法中關(guān)于納稅人的確定相關(guān)規(guī)定,即《稅收征收管理法》第三條及《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條屬于效力性強(qiáng)制性規(guī)定。

2. 拍賣公告中包稅條款有違反效力性強(qiáng)制性規(guī)定之嫌。

對《稅收征收管理法》第三條第二款進(jìn)行延伸,可知任何機(jī)關(guān)、單位和個人均不得對稅收征收管理制度作出決定,更不能做出與法律法規(guī)相抵觸的決定。而雙方當(dāng)事人約定包稅條款后改變了法定納稅義務(wù)人的稅款繳納義務(wù),實(shí)質(zhì)上變更了納稅義務(wù)主體,無疑是對《稅收征收管理法》第三條相關(guān)內(nèi)容違背,亦違反了《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定。司法實(shí)踐中始終未對其效力予以明確,如不禁止在拍賣公告中設(shè)置“買受人承擔(dān)一切稅費(fèi)”,而將其繼續(xù)認(rèn)定為有效,必將損害納稅人與民事債權(quán)人的合法權(quán)益以及損害更為重要的公平價值,最終將影響民事交易秩序和民事強(qiáng)制執(zhí)行的效率,有損國家利益和社會公共利益。

在論證判斷一般包稅條款效力時,有論者主張我國稅法雖明確規(guī)定了納稅主體及納稅義務(wù),但由于稅費(fèi)本質(zhì)上為金錢之債,雙方可以基于意思自治進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。包稅條款僅導(dǎo)致稅負(fù)移轉(zhuǎn),而未改變納稅義務(wù)人,以此為依據(jù)認(rèn)定其有效[10]。在該種觀點(diǎn)稅費(fèi)的轉(zhuǎn)移前提為雙方的意思自治。然而此種判斷忽視了司法拍賣領(lǐng)域之下包稅條款的特殊性。在司法拍賣領(lǐng)域的包稅條款之下并非為買賣雙方的意思自治,往往在拍賣公告中設(shè)置與“一切稅費(fèi)由買受人承擔(dān)”類似條款,正因司法機(jī)關(guān)的介入,買賣雙方無法對稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則進(jìn)行選擇,買受人被迫接受包稅條款。

此外,該觀點(diǎn)也違背了稅制設(shè)計(jì)本意,之所以要明確納稅主體和納稅義務(wù),如規(guī)定由賣方承擔(dān)土地增值稅等是考慮到賣方有能力負(fù)擔(dān)相關(guān)稅款,可以保證稅收的足額征納,且稅種承擔(dān)著清算土地增值的稅制功能。如默許司法拍賣公告中包稅條款的設(shè)置,將無法保證稅收的按時足額征納,也將危害土地增值稅調(diào)節(jié)社會分配秩序的功能。在買受人沒有按照合同的規(guī)定及時足額地向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款的情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)僅有權(quán)向法定的納稅義務(wù)人追繳并追究相關(guān)法律責(zé)任,而無權(quán)向作為非法定納稅義務(wù)人的買受人追繳稅款。

(三)稅法基本原則視角下的包稅條款

稅法的基本原則具有普遍指導(dǎo)意義,貫穿稅法的立法、司法與執(zhí)法全過程[11]。穆勒和庇古引入相對犧牲概念,提出個人應(yīng)根據(jù)不同納稅能力負(fù)擔(dān)不同的稅收。稅法學(xué)界和稅收立法者將此觀點(diǎn)引進(jìn)稅法中,逐步發(fā)展為體現(xiàn)稅收公平原則的量能課稅原則。學(xué)者們大多認(rèn)同以量能課稅為原則展開稅制設(shè)計(jì),進(jìn)而彰顯稅收公平[12]。實(shí)質(zhì)課稅原則由稅收公平原則導(dǎo)出,強(qiáng)調(diào)根據(jù)實(shí)際負(fù)擔(dān)公平課稅[13]。按此邏輯展開,稅法原則其背后都蘊(yùn)含著強(qiáng)烈鮮明的公平正義價值取向,稅法是技術(shù)性極強(qiáng)的法律規(guī)范,在稅法原則指引下設(shè)計(jì)各稅收構(gòu)成要素,平衡內(nèi)在多種價值之間的關(guān)系,形成現(xiàn)有的規(guī)則體系,從而恪守公平正義之首要法治價值。

稅收法定原則要求稅收要素法定,課稅要件明確,不得在法律適用及解釋時類推[14]。即納稅義務(wù)是法定義務(wù)具有人身專屬性,納稅主體必須法定,不得以協(xié)議的方式進(jìn)行轉(zhuǎn)移,也不能由法院進(jìn)行指定。在拍賣公告中設(shè)置包稅條款,司法強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)介入合同締結(jié)過程,買賣雙方失去議價的權(quán)利也無法對其進(jìn)行修改,進(jìn)而將稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁給非法定納稅義務(wù)人,無疑違反了稅收法定原則。又因?qū)嵸|(zhì)課稅原則、量能課稅原則皆由稅收公平原則導(dǎo)出以彰顯稅收公平,故將著墨于探析司法拍賣包稅條款給稅收公平原則適用帶來的沖擊。稅收公平原則強(qiáng)調(diào)公平分配各納稅人之間的稅負(fù),并以納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力作為衡量稅收公平的主要依據(jù)。學(xué)界主流觀點(diǎn)認(rèn)為,因所得具有易于計(jì)算、可用貨幣衡量等特點(diǎn),能真實(shí)反映各類納稅人的收入狀態(tài)和納稅能力,所得作為衡量稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)最為合適[15]。

聚焦于司法拍賣領(lǐng)域包稅條款語境,司法拍賣完成后,賣方通過售出不動產(chǎn),不僅可以獲得銷售收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,還能獲得土地增值等利益,賣方獲得的利益即作為衡量其稅收負(fù)擔(dān)能力的標(biāo)準(zhǔn)。而買方在此過程中,雖無所得但需支付相應(yīng)稅款,無疑是對買方權(quán)益的損害。包稅條款對交易雙方當(dāng)事人轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的允許,擅自改變稅法規(guī)范所安排設(shè)計(jì)的納稅義務(wù)格局,使得雙方當(dāng)事人所負(fù)擔(dān)的權(quán)利義務(wù)安排失去平衡。最終將損害稅法對公平正義的價值追求,稅法基本目標(biāo)和價值將被扭曲甚至完全落空[16]。

四、司法拍賣領(lǐng)域稅費(fèi)承擔(dān)的路徑優(yōu)化

前文在反思生效認(rèn)定消極影響的基礎(chǔ)上,證成了拍賣公告中包稅條款的無效性。但在無效認(rèn)定之后,仍需直面司法拍賣面臨的稅費(fèi)承擔(dān)困境,如何優(yōu)化司法拍賣稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則便成了亟待解決的問題。

(一)嚴(yán)格執(zhí)行《網(wǎng)拍規(guī)定》確定的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)規(guī)則

《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條確定了司法拍賣中的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)規(guī)則,但由于沒有明確規(guī)定違反《網(wǎng)拍規(guī)定》后應(yīng)否及如何承擔(dān)責(zé)任,《網(wǎng)拍規(guī)定》恐難以起到引導(dǎo)作用,實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果,實(shí)踐中仍有許多法院在拍賣公告中將一切稅負(fù)強(qiáng)制轉(zhuǎn)嫁至買受人。要發(fā)揮《網(wǎng)拍規(guī)定》應(yīng)有作用,則需進(jìn)一步明確違背該規(guī)定后將如何承擔(dān)責(zé)任,填補(bǔ)現(xiàn)有的漏洞。例如:若因拍賣公告發(fā)布的內(nèi)容與《網(wǎng)拍規(guī)定》相違背,致使買受人權(quán)益受到損害,法院應(yīng)當(dāng)向買受人承擔(dān)損害賠償責(zé)任等。此外,盡管從《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條可以衍生出司法拍賣領(lǐng)域稅費(fèi)承擔(dān)的優(yōu)化路徑,但在沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的情況下,《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條將自由裁量權(quán)賦予人民法院的做法并不妥當(dāng)。根據(jù)稅收法定原則,法院實(shí)際并不具有賦予確定稅費(fèi)承擔(dān)相關(guān)主體及數(shù)額的權(quán)力。在沒有規(guī)定或規(guī)定不明的情況下取締法院確定稅費(fèi)承擔(dān)主體的權(quán)力,規(guī)定在此情況下稅費(fèi)依稅收法定原則承擔(dān)而非法院確定。

(二)稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則由司法干預(yù)轉(zhuǎn)為當(dāng)事人約定

法院強(qiáng)制在拍賣公告中設(shè)置包稅條款有過度侵入私法領(lǐng)域之嫌,法院為提高執(zhí)行效率將問題轉(zhuǎn)嫁至買受人,致使買受人權(quán)益受損,關(guān)于包稅條款的爭議亦是頻發(fā)。在稅費(fèi)承擔(dān)問題上,司法機(jī)關(guān)應(yīng)注意保持公權(quán)與私法領(lǐng)域的必要距離,保持謙抑性,不得強(qiáng)制介入合同締結(jié)過程,影響買賣雙方意思自治。法院積極推動交易的順利完成,平衡各方之間的利益才是解決問題的正確方式。例如:由法院提供雙方協(xié)商場所,搭建協(xié)商平臺,在稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則上協(xié)調(diào)各方當(dāng)事人之間的利益。在協(xié)商過程中,使雙方明確各自應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)和責(zé)任,盡可能減少后續(xù)爭議出現(xiàn)的可能。

(三)考慮在拍賣公告中備注含稅價

為規(guī)避交易價格失真、流拍現(xiàn)象頻發(fā),可以考慮在拍賣公告中備注含稅價,并對稅費(fèi)的種類、稅率、金額在拍賣公告中進(jìn)行顯著提示。在日常生活中,買賣商品時合同標(biāo)的金額約定俗成為含稅價?！毒W(wǎng)拍規(guī)定》第六條明確規(guī)定,法院具有在司法拍賣中確定稅費(fèi)的職責(zé)。但實(shí)務(wù)中,拍賣公告公布的價格常為不含稅價,且少有拍賣公告附上涉及稅種、相關(guān)稅率指標(biāo)等相關(guān)信息。由于信息不對稱的問題,大多數(shù)競拍的買受人對房屋稅費(fèi)有哪些稅種、每個稅種如何計(jì)稅、以何為基數(shù)進(jìn)行計(jì)稅等問題無法把握,難以準(zhǔn)確估計(jì)具體稅額,含稅價格前后不一致易嚴(yán)重超出買方價格預(yù)期和競買總成本,交易過程無法繼續(xù)進(jìn)行,導(dǎo)致流拍現(xiàn)象出現(xiàn)。可以考慮在實(shí)踐中由法院對涉及稅種進(jìn)行調(diào)研,對繳納稅額進(jìn)行計(jì)算,在拍賣公告中除標(biāo)明拍賣價格外,額外備注含稅價。同時,鑒于稅費(fèi)的計(jì)算專業(yè)、復(fù)雜,若加強(qiáng)司法機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的聯(lián)動與協(xié)作,將使得稅費(fèi)計(jì)算更為精準(zhǔn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)借信息共享平臺及時了解司法拍賣的情況,將涉稅情況傳遞至法院。同時,關(guān)注被執(zhí)行人在生產(chǎn)經(jīng)營中存在的欠稅和稅務(wù)處罰等信息,結(jié)合法院提供的被執(zhí)行人資產(chǎn)信息,預(yù)估被執(zhí)行不動產(chǎn)可能產(chǎn)生的稅費(fèi)情況,整合可能涉及的稅種稅率、納稅時間及納稅金額,及時將涉稅信息同步至法院,便于法院在拍賣公告中詳細(xì)披露,精準(zhǔn)計(jì)算含稅價。這將便于買方對競買成本進(jìn)行準(zhǔn)確預(yù)估,買方可以在充分考慮后再作出是否參與競買的決定,減少流拍現(xiàn)象的發(fā)生。

(四)探索法院代扣代繳制度

先稅后證制度實(shí)質(zhì)為稅收征收機(jī)關(guān)將問題轉(zhuǎn)嫁至法院,而法院設(shè)置包稅條款則是將問題轉(zhuǎn)嫁至買受人,但這并非法院解決執(zhí)行難問題的有效途徑。人民法院往往實(shí)際控制因強(qiáng)制執(zhí)行而被拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的收入,根據(jù)相關(guān)規(guī)定,人民法院應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款⑦。對于法院代扣代繳制度的探索,既能破解先稅后證制度帶來的執(zhí)行困境,也能保護(hù)買受人權(quán)益。在司法拍賣成功交易后,應(yīng)及時向稅務(wù)局提供交易信息,法院協(xié)助稅務(wù)局依法優(yōu)先從司法拍賣收入中征收稅款,防范事后追繳,避免影響買受人進(jìn)行不動產(chǎn)變更登記,減少買受人無法過戶的風(fēng)險。

五、結(jié)語

司法拍賣領(lǐng)域約定包稅條款雖提升了稅款征收效率和民事強(qiáng)制執(zhí)行效率,但其一定程度偏離了稅收立法的基本目的,也損害了買受人的合法權(quán)益。在《網(wǎng)拍規(guī)定》出臺之后,已有法院意識到包稅條款存在合法性問題并積極響應(yīng)貫徹最高法院精神。湖南省高級人民法院明確不得在拍賣公告中要求買受人承擔(dān)全部稅費(fèi)⑧,江蘇省高級人民法院也出臺類似規(guī)定,禁止在司法拍賣中約定包稅條款⑨。嚴(yán)格執(zhí)行《網(wǎng)拍規(guī)定》確定的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)規(guī)則,發(fā)揮《網(wǎng)拍規(guī)定》的應(yīng)有作用,才是司法拍賣領(lǐng)域稅費(fèi)承擔(dān)規(guī)則的未來出路。

注釋

①佛山市三水千葉花園房地產(chǎn)有限公司訴吳世君房屋買賣合同糾紛案,廣東省佛山市三水區(qū)人民法院(2021)粵0607民初151號民事判決書.

②佛山市三水千葉花園房地產(chǎn)有限公司訴吳世君房屋買賣合同糾紛案,廣東省佛山市中級人民法院(2021)粵06民終9230號民事判決書.

③《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國銀行海外分行取得來源于境內(nèi)利息收入稅務(wù)處理問題的函》(國稅函〔2001〕189號);《國家稅務(wù)總局文化部國家體委關(guān)于來我國從事文藝演出及體育表演收入應(yīng)嚴(yán)格依照稅法規(guī)定征稅的通知》(國稅發(fā)〔1993〕89號);《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)商務(wù)部等部門關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范對俄貿(mào)易秩序若干意見的通知》(國辦發(fā)〔2004〕70號).

④債務(wù)承擔(dān),通常指債務(wù)人與第三人訂立債務(wù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,在取得債權(quán)人同意后,約定將全部或部分債務(wù)轉(zhuǎn)讓給第三人。第三人代為履行,是指第三人與債權(quán)人及債務(wù)人之間無需達(dá)成轉(zhuǎn)讓債務(wù)協(xié)議,當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù),第三人對履行該債務(wù)具有合法利益的,第三人有權(quán)向債權(quán)人代為履行。履行承擔(dān),是指經(jīng)第三人與債務(wù)人約定,債務(wù)人擁有權(quán)利請求第三人代替其向債權(quán)人償還債務(wù).

⑤河北宏信房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、安陽叢臺房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與廈門銀鷺房地產(chǎn)開發(fā)有限公司合作開發(fā)房地產(chǎn)合同糾紛案,最高人民法院(2013)民申字第2248號民事裁定書.

⑥《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、建設(shè)部關(guān)于個人出售住房所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅字〔1999〕278號).

⑦《國家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》(國稅函〔2005〕869號).

⑧ 《關(guān)于構(gòu)建涉稅信息以及關(guān)聯(lián)信息“點(diǎn)對點(diǎn)”司法查詢平臺及加強(qiáng)不動產(chǎn)司法拍賣涉稅協(xié)作的通知》(蘇高法〔2016〕257號).

⑨《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化不動產(chǎn)司法拍賣涉稅事項(xiàng)辦理的意見》(湘稅發(fā)〔2021〕54號).