呂萍萍

(華東政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院, 上海 200050)

《中華人民共和國(guó)突發(fā)事件應(yīng)對(duì)法》規(guī)定,突發(fā)事件是指突然發(fā)生,造成或者可能造成嚴(yán)重社會(huì)危害,需要采取應(yīng)急處置措施予以應(yīng)對(duì)的自然災(zāi)害、事故災(zāi)難、公共衛(wèi)生事件和社會(huì)安全事件。21世紀(jì)以來,我國(guó)發(fā)生過的重大突發(fā)事件有2003年的非典、2008年的汶川地震與金融危機(jī)、2013年的蘆山地震及2019年的新冠疫情等。由于發(fā)生重大突發(fā)事件,社會(huì)產(chǎn)生劇烈變化,加大了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的不確定性和下行風(fēng)險(xiǎn)[1]。稅收優(yōu)惠作為典型的政府干預(yù)工具,造成納稅人之間不平等性和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)干預(yù)幅度比較小[2],尋租風(fēng)險(xiǎn)較低[3],世界各國(guó)政府為保障受災(zāi)地區(qū)居民的正常生活和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì),通常會(huì)實(shí)施稅收優(yōu)惠政策緩解市場(chǎng)主體的資金壓力,減輕其對(duì)經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的憂慮,引導(dǎo)市場(chǎng)主體的生產(chǎn)決策意愿和方向。稅收優(yōu)惠,廣義上包括各種最終減輕或免除稅負(fù)的優(yōu)惠,狹義上主要是指通過減少稅基或直接減少應(yīng)納稅額來減輕稅負(fù)的優(yōu)惠。當(dāng)前學(xué)界的主要關(guān)注點(diǎn)是以經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠政策的法律規(guī)制,較少有成文探究突發(fā)事件中對(duì)企業(yè)等市場(chǎng)主體稅收優(yōu)惠政策的法律規(guī)制問題。針對(duì)我國(guó)目前在突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策存在的問題,探討完善我國(guó)突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的法律規(guī)制路徑必不可少。

一、突發(fā)事件中我國(guó)稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)實(shí)困境

(一)授權(quán)主體和行使主體不一致

我國(guó)目前12部稅法法律中,除了煙葉稅,其他稅種均在其稅法文本中賦予國(guó)務(wù)院在特殊情況下進(jìn)行稅收優(yōu)惠的權(quán)力①。《中華人民共和國(guó)憲法》對(duì)稅收優(yōu)惠立法權(quán)沒有明確規(guī)定,但在《中華人民共和國(guó)立法法》(以下簡(jiǎn)稱《立法法》)中規(guī)定與稅收有關(guān)的事項(xiàng)只能制定為法律,對(duì)與稅收相關(guān)事項(xiàng)尚未制定法律的,全國(guó)人大常委會(huì)有權(quán)授權(quán)國(guó)務(wù)院作出相關(guān)的規(guī)定,同時(shí)該項(xiàng)授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、范圍,以及授權(quán)機(jī)關(guān)不得再授權(quán)?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法》也明確規(guī)定:“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅,依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的,依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。 任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定,擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！比欢?從近幾次突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠政策可以發(fā)現(xiàn),突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠基本由國(guó)家稅務(wù)總局與財(cái)政部等行政機(jī)關(guān)與地方政府來行使制定權(quán),或者直接再授權(quán),如2003年非典期間財(cái)政部授權(quán)地方省級(jí)政府可以批準(zhǔn)實(shí)行部分稅收優(yōu)惠②,這明顯與法律規(guī)定相悖。稅收制度屬于法律保留事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)有法律明確規(guī)定,對(duì)稅收事項(xiàng)的再授權(quán),更需要有上位法明確支持。要解決法律規(guī)定與實(shí)踐脫節(jié)的問題,必須要落實(shí)稅收法定主義,將突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠制定與實(shí)施納入到法律制度中。

(二)主體性和地域性差異考慮不足

歷次突發(fā)事件,我國(guó)政府均積極作為并頒布了許多稅收優(yōu)惠政策,但通常是“普惠性”的③,而各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、資源稟賦等方面存在差異,不同地域的市場(chǎng)主體納稅給付能力也存在差異,不同地域形式相同的征稅客體將產(chǎn)生不同的邊際效用[4]。不同市場(chǎng)主體面對(duì)突發(fā)事件的災(zāi)害承受能力、應(yīng)對(duì)能力和恢復(fù)能力都存在差異,那么從中央的角度出發(fā)制定“普惠性”的稅收優(yōu)惠,必然會(huì)對(duì)受惠主體和地域性差異考慮不足。如各地的特色產(chǎn)業(yè)受到突發(fā)事件的影響時(shí),中央對(duì)此進(jìn)行充分調(diào)查論證的可能性較小。因此,考慮到不同市場(chǎng)主體在突發(fā)事件中稅收負(fù)擔(dān)能力的不同,應(yīng)當(dāng)相應(yīng)地出臺(tái)“特惠性”稅收優(yōu)惠政策,才能更好地實(shí)現(xiàn)突發(fā)事件中的政策目標(biāo),促進(jìn)災(zāi)區(qū)恢復(fù)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)。

(三)稅收優(yōu)惠方式較為單一

不同的稅收優(yōu)惠方式對(duì)市場(chǎng)主體的幫扶和激勵(lì)程度不同,直接優(yōu)惠包括稅收減免、優(yōu)惠稅率等,是一種事后的利益讓渡,而間接優(yōu)惠例如費(fèi)用扣除、加速折舊、投資抵免等,以比較健全的會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ),側(cè)重于稅前優(yōu)惠,主要是對(duì)征稅的稅基進(jìn)行調(diào)整。突發(fā)事件中,我國(guó)針對(duì)市場(chǎng)主體出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策大多數(shù)是通過免征或減征稅收等直接優(yōu)惠的形式來減輕稅收負(fù)擔(dān)。以2019年新冠疫情期間出臺(tái)的增值稅優(yōu)惠為例④,其內(nèi)容便是通過免征、全額退還、抵減等直接優(yōu)惠的方式減輕稅負(fù)。直接性稅收優(yōu)惠通常需要納稅人在發(fā)生業(yè)務(wù)之后才能享受相應(yīng)的稅收減免,而間接性優(yōu)惠政策更側(cè)重于稅前優(yōu)惠,無論是盈利還是處于停擺狀態(tài),皆可以享受稅收優(yōu)惠[5]。但突發(fā)事件中,大多數(shù)市場(chǎng)主體經(jīng)營(yíng)中斷,營(yíng)業(yè)利潤(rùn)較少甚至零利潤(rùn),難以享受到此類直接性稅收優(yōu)惠。

(四)缺乏審查評(píng)估機(jī)制

突發(fā)事件的突發(fā)性和臨時(shí)性意味著突發(fā)事件帶來的影響是有時(shí)間邊界的,稅收優(yōu)惠政策也應(yīng)當(dāng)有期間限制才能保證市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的公平,如果不進(jìn)行審查評(píng)估和規(guī)模控制,將導(dǎo)致稅收優(yōu)惠泛濫,損害市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),最終導(dǎo)致社會(huì)公共利益受損。盡管國(guó)務(wù)院、財(cái)政部等部門均頒布法律法規(guī)要對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行評(píng)估和審查⑤,但實(shí)踐中我國(guó)目前對(duì)稅收優(yōu)惠政策的審查僅限于稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部審查,審查流于形式,地方政府部門設(shè)置廣泛的稅收優(yōu)惠條件缺乏對(duì)稅收優(yōu)惠實(shí)際效果的評(píng)估[6],稅收優(yōu)惠達(dá)不到預(yù)期的收益。

二、突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策制定的理論基礎(chǔ)

目前,突發(fā)事件中我國(guó)出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策存在不少問題,在制定層面授權(quán)和行使的權(quán)利主體不一致,內(nèi)容上優(yōu)惠方式不夠豐富,程序上缺乏審查評(píng)估機(jī)制,這些都不利于突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。為更好地實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo),離不開對(duì)稅收優(yōu)惠政策有效性的影響因素進(jìn)行分析和評(píng)估。理論上,稅收優(yōu)惠的有效性影響因素包括稅收優(yōu)惠方式、減免稅水平等政策制定本身的經(jīng)濟(jì)因素,還有外部環(huán)境因素。具體而言,突發(fā)事件中中央統(tǒng)籌和地方參與的不同,不同優(yōu)惠方式的選擇,法律制度設(shè)計(jì)等均會(huì)對(duì)稅收優(yōu)惠的有效性產(chǎn)生影響。準(zhǔn)確把握稅收優(yōu)惠政策有效性影響因素的利弊,才能更好地發(fā)揮突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的作用。

(一)稅收優(yōu)惠政策制定主體的權(quán)衡

1.中央統(tǒng)籌與現(xiàn)實(shí)需求的矛盾。稅收優(yōu)惠政策制定的組織級(jí)別影響政策制定目標(biāo)的確立、政策工具的選擇、優(yōu)惠對(duì)象的考量、政策效力級(jí)別的高低,進(jìn)而對(duì)政策實(shí)施的有效性產(chǎn)生影響。從我國(guó)目前的實(shí)踐和立法趨勢(shì)來看,稅收優(yōu)惠制定權(quán)授權(quán)給國(guó)務(wù)院且逐漸收歸中央所有,突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)由中央統(tǒng)籌實(shí)施,但這并不能滿足現(xiàn)實(shí)的需求。突發(fā)事件中經(jīng)濟(jì)不確定性增加,此時(shí)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施效果取決于市場(chǎng)主體的風(fēng)險(xiǎn)暴露程度,暴露程度越高的市場(chǎng)主體對(duì)稅收優(yōu)惠政策的反應(yīng)越弱[7]。例如特大地震的震源中心和周圍區(qū)域,新冠疫情期間不同疫情受災(zāi)程度的區(qū)域,不同區(qū)域的市場(chǎng)主體受突發(fā)事件的影響程度不同。此外,不同行業(yè)、規(guī)模大小、現(xiàn)金流規(guī)模的市場(chǎng)主體,同樣的稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)效應(yīng)也存在差異。如同樣是農(nóng)業(yè),新冠疫情期間稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施對(duì)養(yǎng)殖業(yè)、加工業(yè)和生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)農(nóng)企的新增固定資產(chǎn)投資有顯著的正向提升作用,但對(duì)休閑農(nóng)業(yè)、流通業(yè)和種植業(yè)農(nóng)企新增固定資產(chǎn)投資的影響不顯著,因?yàn)轭愃品N植業(yè)這種季節(jié)性、周期性、連續(xù)性特征明顯的行業(yè),生產(chǎn)循環(huán)中斷導(dǎo)致的負(fù)面影響較大[8]。當(dāng)稅收優(yōu)惠無法抵消突發(fā)事件帶來的沖擊和負(fù)面影響時(shí),稅收優(yōu)惠并不能激發(fā)市場(chǎng)主體繼續(xù)維持經(jīng)營(yíng)的意愿。突發(fā)事件中,中央立法主體對(duì)征稅客體在各地方實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)能力考察與論證能力存在不足,而只能選取相對(duì)重要的識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)對(duì)稅收要素做出簡(jiǎn)化的差異性安排[4],考察和調(diào)研過程中要兼顧及時(shí)性、準(zhǔn)確性和全面性具有一定難度,且全國(guó)人大未必比相應(yīng)的行政機(jī)關(guān)專業(yè)。中央統(tǒng)籌頒布“普惠性”稅收優(yōu)惠政策,對(duì)區(qū)域內(nèi)不同行業(yè)和規(guī)模的市場(chǎng)主體或地方特色產(chǎn)業(yè)所遭受的影響程度進(jìn)行考察和調(diào)研時(shí),先天缺乏全面性、便利性和及時(shí)性。

2.地方稅收優(yōu)惠立法的優(yōu)勢(shì)。理論上,稅收優(yōu)惠政策制定的效力級(jí)別越高,越能照顧到國(guó)家整體利益,同時(shí)避免部門藩籬和區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)扭曲,但突發(fā)事件的突發(fā)性和臨時(shí)性又意味著中央政府難以全面回應(yīng)各方面的需求,而地方政府參與稅收優(yōu)惠政策制定過程反而能彌補(bǔ)這一缺陷。我國(guó)在歷次突發(fā)事件中也有授權(quán)地方政府制定稅收優(yōu)惠政策,例如在蘆山地震發(fā)生后政府發(fā)布的稅收優(yōu)惠,在稅收扣減稅額定額的基礎(chǔ)上可上下浮動(dòng)20%,由四川省人民政府根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況具體確定⑥。這種稅收優(yōu)惠的制定權(quán)為執(zhí)行性立法權(quán),地方政府能夠自由裁量的范圍僅限于扣減稅額的標(biāo)準(zhǔn),且裁量的幅度也有嚴(yán)格限制,而稅種更是固定的,地方政府無權(quán)修改。國(guó)際上也有類似做法,2019年新冠疫情期間澳大利亞政府出臺(tái)的工資稅激勵(lì)政策和刺激措施,各州和各領(lǐng)地在享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)規(guī)模大小、工資稅減免幅度、繳稅日延期等具體事項(xiàng)上可以根據(jù)各州情況分別做出不同的規(guī)定[9]。因此,地方政府在稅收優(yōu)惠的制定上賦有一定程度的參與權(quán)和提案權(quán),可以幫助彌補(bǔ)中央制定稅收優(yōu)惠政策的局限性。

3.中央統(tǒng)籌與地方分權(quán)相輔相成。由中央嚴(yán)格把握稅收優(yōu)惠立法權(quán)來保障國(guó)家整體財(cái)政稅收利益是有必要的,否則會(huì)導(dǎo)致稅收優(yōu)惠泛濫損害競(jìng)爭(zhēng),有悖于稅收法定主義、稅收中性原則和稅收優(yōu)惠制度的立法意圖[10]。1994年分稅制改革之前,雖然地方政府的稅制自主權(quán)受到來自中央稅收統(tǒng)一立法的嚴(yán)格限制,但地方政府經(jīng)常以變相降低本地市場(chǎng)主體稅收負(fù)擔(dān)的形式賦予本地市場(chǎng)主體競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),且地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中普遍產(chǎn)生了嚴(yán)重依賴稅收優(yōu)惠的問題[11]?！秶?guó)務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國(guó)發(fā)〔2014〕62號(hào))強(qiáng)調(diào)要“統(tǒng)一稅收政策制定權(quán)”,禁止各部門自行制定稅收優(yōu)惠政策,但這并不意味著地方制定稅收優(yōu)惠的權(quán)力全面禁止。在中央和地方財(cái)政分權(quán)的背景下,市場(chǎng)主體的稅負(fù)因財(cái)政分權(quán)程度的上升而上升[12],但我國(guó)政治上的相對(duì)集中又弱化了這一負(fù)面影響[13]。突發(fā)事件中授予地方政府在稅收優(yōu)惠制定時(shí)有一定的參與權(quán)具有合理性,因而稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)可以下放給地方政府,但要嚴(yán)格限制防止地方自主性立法權(quán)干擾中央稅收立法,在權(quán)力范圍上應(yīng)當(dāng)是有法律授權(quán)的執(zhí)行性立法權(quán)[13]?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》)第二十九條規(guī)定:“民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分,可以決定減征或者免征”,可以看出我國(guó)目前稅收優(yōu)惠制定權(quán)的分權(quán)僅限于民族自治地方,在權(quán)力層級(jí)上可以參考這一規(guī)定,限定省級(jí)政府制定補(bǔ)充規(guī)范,不宜再下放稅收優(yōu)惠制定權(quán),否則容易成為經(jīng)濟(jì)調(diào)控和地方之間不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的工具。稅收優(yōu)惠內(nèi)容上,地方政府的執(zhí)行性立法權(quán)只能在法律法規(guī)授權(quán)范圍內(nèi),對(duì)稅收優(yōu)惠的相關(guān)條款進(jìn)行必要的細(xì)化和執(zhí)行。

(二)稅收優(yōu)惠政策內(nèi)容方式的選擇

1.直接優(yōu)惠的內(nèi)源性局限。稅收優(yōu)惠方式的選擇對(duì)政策實(shí)施的有效性具有重要影響。在市場(chǎng)主體繳納的稅收中,最主要的兩大部分是所得稅和增值稅,突發(fā)事件中我國(guó)政府便是頒布增值稅減免等直接優(yōu)惠減少納稅人支出進(jìn)而減輕其稅收負(fù)擔(dān)。所得稅是一種流轉(zhuǎn)稅,對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征稅,雖然稅法上的應(yīng)納稅所得額和會(huì)計(jì)上的利潤(rùn)存在一定差異,但應(yīng)納稅所得與營(yíng)業(yè)收入和會(huì)計(jì)利潤(rùn)緊密相關(guān),只是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。增值稅本質(zhì)上是一種交易稅和流轉(zhuǎn)稅,必須要有交易產(chǎn)生,依存于民事流轉(zhuǎn)從而對(duì)商品與服務(wù)課稅。市場(chǎng)主體若無法正常經(jīng)營(yíng),沒有交易產(chǎn)生,無法獲取利潤(rùn),便難以享受到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)顯示,我國(guó)中小企業(yè)占企業(yè)數(shù)量的大多數(shù),2021年占比達(dá)98.6%,中小企業(yè)受突發(fā)事件影響較為明顯,經(jīng)營(yíng)維持能力較弱,新冠疫情期間中小微企業(yè)僅35%可以正常經(jīng)營(yíng)[14],賬上現(xiàn)金余額能維持6個(gè)月及以上的企業(yè)只有9.27%[15],這意味突發(fā)事件中大多數(shù)市場(chǎng)主體事實(shí)上難以享受到增值稅等直接性稅收優(yōu)惠。即使能夠正常經(jīng)營(yíng),也有部分市場(chǎng)主體無法享受稅收優(yōu)惠。例如《關(guān)于支持個(gè)體工商戶復(fù)工復(fù)業(yè)增值稅政策的公告》(財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2020年第13號(hào))中規(guī)定,自2020年3月1日至5月31日湖北省和其他省份的小規(guī)模納稅人在增值稅上可以免征或減征,但該增值稅優(yōu)惠期間僅有3個(gè)月。增值稅等直接優(yōu)惠激勵(lì)的是生產(chǎn)銷售鏈條的末端,有成果和交易的發(fā)生才可以享受稅收優(yōu)惠。對(duì)類似高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、種植業(yè)等生產(chǎn)周期長(zhǎng)、見效慢的市場(chǎng)主體來說,從投資生產(chǎn)到銷售環(huán)節(jié)的期限較長(zhǎng),遠(yuǎn)遠(yuǎn)長(zhǎng)于3個(gè)月。對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)來說,除了平時(shí)頒布的稅收優(yōu)惠政策,突發(fā)事件中較少出臺(tái)額外的稅收優(yōu)惠政策,新冠疫情期間也僅規(guī)定2022年10月1日至2022年12月31日期間新購(gòu)置的設(shè)備、器具,允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)在稅前一次性全額100%加計(jì)扣除⑦,若無新購(gòu)置設(shè)備,只能適用平時(shí)一般性的稅收優(yōu)惠政策。但突發(fā)事件對(duì)創(chuàng)新本身就存在高風(fēng)險(xiǎn)性和不確定性,對(duì)創(chuàng)新失敗的包容度理應(yīng)更高,需要額外予以更靈活和多樣化的稅收優(yōu)惠政策。增值稅和所得稅作為流轉(zhuǎn)稅,沒有資金流轉(zhuǎn)和產(chǎn)品流通,稅收優(yōu)惠本質(zhì)上無從談起。突發(fā)事件中對(duì)生產(chǎn)周期長(zhǎng)、見效慢、季節(jié)性強(qiáng)、連續(xù)性的市場(chǎng)主體予以稅收優(yōu)惠,直接性稅收優(yōu)惠方式存在內(nèi)源性的能力不足。

2.重視間接優(yōu)惠的必要性。相比于聚焦事后的直接性稅收優(yōu)惠,類似費(fèi)用扣除、加速折舊、投資抵免等間接優(yōu)惠形式,突出事前優(yōu)惠,通過影響稅基的方式引導(dǎo)市場(chǎng)主體進(jìn)行投資和創(chuàng)新,對(duì)會(huì)計(jì)制度要求較高,但操作更為靈活。如加速折舊政策,可以選擇雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法,既可以保證國(guó)家稅收利益不變,又可以讓小微企業(yè)在前期獲得更多的折舊金額,減少現(xiàn)金流支出從而減輕稅收壓力。但突發(fā)事件中我國(guó)頒布的間接性稅收優(yōu)惠數(shù)量和種類較少,重視程度不足。而突發(fā)事件中市場(chǎng)主體更需要和期望的是間接性稅收優(yōu)惠,例如新冠疫情期間公司面臨的主要支出壓力76.38%來自于員工工資、五險(xiǎn)一金和租金,34%的中小微企業(yè)認(rèn)為現(xiàn)金流短缺是經(jīng)營(yíng)的主要困境,50.45%的企業(yè)希望政府在社保、租金、員工薪資等成本支出方面給予補(bǔ)貼或減免[14][15]?？v觀世界各國(guó)的稅收優(yōu)惠政策,突發(fā)事件中均更重視間接性稅收優(yōu)惠對(duì)市場(chǎng)主體的引導(dǎo)性和激勵(lì)性。新冠疫情期間美國(guó)2020年3月27日通過了《新型冠狀病毒援助、救濟(jì)和經(jīng)濟(jì)安全法案》(CARES法案),該法案下的稅收條款適用于所有美國(guó)商業(yè)實(shí)體和從事美國(guó)貿(mào)易或業(yè)務(wù)的外國(guó)實(shí)體,稅收優(yōu)惠政策內(nèi)容有凈商業(yè)利息扣除限制提升到50%、合格改善性資產(chǎn)100%額外折舊扣除、對(duì)雇主在2020年3月12日至12月31日期間支付工資的社會(huì)保障稅份額進(jìn)行稅收抵免等[16]。澳大利亞允許2020年和2021年期間購(gòu)買并首次使用或安裝的合格資產(chǎn)一次性扣除或加速折舊,商業(yè)租賃可獲租金減免,向雇員發(fā)放薪資補(bǔ)貼以減輕雇主的工資支付壓力,澳大利亞各州對(duì)企業(yè)規(guī)模和稅收優(yōu)惠的幅度也有不同程度的規(guī)定[17]。英國(guó)也有相應(yīng)的工作保留計(jì)劃,員工可以獲得薪資補(bǔ)償,減輕雇主工資支出壓力[18]?？梢钥吹?突發(fā)事件中國(guó)際上更傾向于頒布間接性稅收優(yōu)惠,種類更為多樣,且對(duì)市場(chǎng)主體的行業(yè)和種類限制較少,在實(shí)施過程中更為靈活,對(duì)市場(chǎng)主體支出壓力最大的員工工資部分都進(jìn)行了幫扶照顧。間接性稅收優(yōu)惠靈活多樣且功能豐富,突發(fā)事件中應(yīng)當(dāng)適當(dāng)豐富間接性稅收優(yōu)惠,從而擴(kuò)大稅收優(yōu)惠扶持面的廣度和深度。

(三)稅收優(yōu)惠政策制定程序的規(guī)范

1.稅收優(yōu)惠事項(xiàng)需法律授權(quán)。稅收優(yōu)惠政策的效力級(jí)別越高,其內(nèi)容的規(guī)范性、正當(dāng)性、權(quán)威性和穩(wěn)定性越強(qiáng),市場(chǎng)主體對(duì)稅收優(yōu)惠政策的信賴程度越高,政策更容易發(fā)揮其激勵(lì)和幫扶作用,政策實(shí)施的有效性更容易得到實(shí)現(xiàn)。目前我國(guó)關(guān)于突發(fā)事件中地方的稅收優(yōu)惠制定權(quán)并無法律明文規(guī)定,間接性稅收優(yōu)惠也沒有得到與直接性優(yōu)惠同等重視程度,除《企業(yè)所得稅法》直接明文規(guī)定加計(jì)扣除外,其他間接性優(yōu)惠大多散見于行政規(guī)定中。稅收優(yōu)惠會(huì)在稅基、稅額和稅率等方面改變稅收的構(gòu)成要件,必須要有法律層面的授權(quán),在實(shí)施和執(zhí)行的時(shí)候才有法可依。若無法可依或效力層級(jí)不足,稅收優(yōu)惠的合法性和有效性存在疑問,相關(guān)稅收優(yōu)惠面臨著被撤銷或違法無效的情形,既有損納稅人的信賴?yán)?又無法發(fā)揮稅收優(yōu)惠的功能。突發(fā)事件中若要授權(quán)地方政府稅收優(yōu)惠制定權(quán),應(yīng)在法律層面予以明確規(guī)定?！吨腥A人民共和國(guó)車船稅法》第二條第二款規(guī)定:車輛的具體適用稅額由省、自治區(qū)、直轄市人民政府依照本法所附《車船稅稅目稅額表》規(guī)定的稅額幅度和國(guó)務(wù)院的規(guī)定確定?！吨腥A人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》也有類似的規(guī)定。因此,突發(fā)事件中地方政府的稅收優(yōu)惠制定權(quán)可以考慮法條授權(quán),授予地方省級(jí)政府執(zhí)行性立法權(quán)。我國(guó)《立法法》第八、第九條規(guī)定,稅收優(yōu)惠屬于法律保留事項(xiàng),但法律未盡事項(xiàng),允許授權(quán)國(guó)務(wù)院先行制定行政法規(guī)。也就是說突發(fā)事件中的應(yīng)急稅收優(yōu)惠的主要制定權(quán)規(guī)定在法律和行政法規(guī)中,可以考慮在《立法法》中尋求立法路徑,將突發(fā)事件中的應(yīng)急性質(zhì)、地方的執(zhí)行性立法權(quán)予以規(guī)范化。

2.執(zhí)行性立法權(quán)的制約。無序的稅收優(yōu)惠可能破壞地區(qū)間公平競(jìng)爭(zhēng)秩序,造成區(qū)域經(jīng)濟(jì)秩序混亂,與稅收優(yōu)惠目標(biāo)背道而馳。突發(fā)事件中,稅收優(yōu)惠政策需要考慮優(yōu)惠對(duì)象之間的差異性,這也意味著享受稅收優(yōu)惠的主體存在一定程度的泛化和不確定性。執(zhí)行性立法權(quán)作為一項(xiàng)行政權(quán)力,需要進(jìn)行審核和評(píng)估以防止權(quán)力的恣意行使,可以依據(jù)行政法基本原則對(duì)其進(jìn)行檢驗(yàn)。第一,合法性檢驗(yàn)。依據(jù)法律保留原則和法律優(yōu)先原則的要求,突發(fā)事件中地方政府的稅收優(yōu)惠執(zhí)行性立法權(quán)需要有明確的上位法依據(jù),且地方政府在對(duì)相關(guān)條款進(jìn)行必要的細(xì)化和執(zhí)行時(shí)也不得與法律相抵觸。該權(quán)利既須在上位法中明確授權(quán),也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行事前審查與事后監(jiān)督防止與法律相抵觸。第二,適當(dāng)性、必要性和均衡性檢驗(yàn)。比例原則通常被認(rèn)為是行政法的一項(xiàng)基本原則,但實(shí)踐中作用于國(guó)家公權(quán)力可能對(duì)私人的權(quán)利及自由產(chǎn)生影響的活動(dòng)領(lǐng)域[19]。比例原則由適當(dāng)性原則、必要性原則和均衡性原則三個(gè)子原則構(gòu)成,要求行政權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)全面權(quán)衡公共利益和個(gè)人利益,盡量采取對(duì)行政相對(duì)人權(quán)益損害最小的方式,使其與行政目的之間保持均衡。依據(jù)比例原則的要求,首先,突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)與政策目標(biāo)相對(duì)應(yīng),但檢驗(yàn)不必過分嚴(yán)格,不能要求稅收是恢復(fù)市場(chǎng)有效運(yùn)行的唯一手段才可以進(jìn)行調(diào)控[20],因?yàn)橥话l(fā)事件的突發(fā)性意味著十分嚴(yán)格的論證是不切實(shí)際的。其次,稅收調(diào)控措施作為外在調(diào)節(jié)力量,應(yīng)從恢復(fù)市場(chǎng)有效性的目的出發(fā)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)要素進(jìn)行調(diào)控[20]。應(yīng)先判斷是否存在由突發(fā)事件導(dǎo)致的市場(chǎng)失靈,是否有制定相應(yīng)稅收優(yōu)惠的必要性。最后,突發(fā)事件的臨時(shí)性要求稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)有必要的期限限制,否則享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的市場(chǎng)主體便獲得了不正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。第三,堅(jiān)持法律公開。突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)建立保障機(jī)制,保障納稅人的信賴?yán)?約束地方政府部門立法自由裁量權(quán),抑制行政執(zhí)法部門進(jìn)行權(quán)力尋租,最優(yōu)的策略便是堅(jiān)持公開原則。例如,可以完善稅收優(yōu)惠聽證制度和構(gòu)建稅收優(yōu)惠清單制度,利用傳統(tǒng)或網(wǎng)絡(luò)等新型渠道豐富民眾參與,并將優(yōu)惠信息目錄清單向社會(huì)公開[21]。這樣既能公開透明地將稅收優(yōu)惠政策落到實(shí)處,防止政府部門恣意改變稅收優(yōu)惠的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)容,也能增強(qiáng)稅收優(yōu)惠政策審核的效率,彌補(bǔ)稅收優(yōu)惠覆蓋范圍上的錯(cuò)漏和不足。

三、突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的制度化完善

(一)制定權(quán)的規(guī)范化和明確化

突發(fā)事件中地方的稅收優(yōu)惠制定權(quán)應(yīng)當(dāng)是執(zhí)法性立法權(quán),這意味稅收政策的優(yōu)惠方式應(yīng)當(dāng)由中央統(tǒng)籌規(guī)定。從我國(guó)目前的法律規(guī)定來看,稅收優(yōu)惠制定權(quán)授權(quán)給國(guó)務(wù)院,從整個(gè)國(guó)家國(guó)民經(jīng)濟(jì)角度統(tǒng)籌制定稅收優(yōu)惠政策,是貫徹稅收法定原則的應(yīng)有之義。但突發(fā)事件中地方政府行政應(yīng)急處理比中央更具專業(yè)性和靈活性,有更便利的考察論證優(yōu)勢(shì),應(yīng)當(dāng)允許地方有一定的自治空間,但須從形式和實(shí)質(zhì)層面設(shè)定正當(dāng)性要件,將之納入法治軌道[22]。地方稅收優(yōu)惠制定權(quán)只能是一種執(zhí)行權(quán)范圍內(nèi)的自主權(quán),即執(zhí)行性立法權(quán),但這也需要有法律法規(guī)的明確授權(quán),且是法條授權(quán)才有依據(jù)性。可以在《立法法》中明確稅收“基本制度”的范圍,排除應(yīng)急性質(zhì)的稅收優(yōu)惠[23],即地方擁有執(zhí)行性立法權(quán)的前提條件應(yīng)當(dāng)是發(fā)生了突發(fā)事件。這樣既不會(huì)損害中央整體的財(cái)政性功能,也能夠在突發(fā)事件中發(fā)揮地方因地制宜的優(yōu)勢(shì)。將突發(fā)事件中應(yīng)急稅收優(yōu)惠的執(zhí)行立法權(quán)授予地方政府,需要對(duì)稅收優(yōu)惠的要素、范圍和內(nèi)容進(jìn)行嚴(yán)格限定。中央政府可以對(duì)納稅主體、稅基、程序規(guī)則保留決定權(quán),但將決定稅率的權(quán)力與其他各級(jí)政府分享[24],地方政府在突發(fā)事件中可以對(duì)稅收優(yōu)惠的稅率的執(zhí)行進(jìn)行細(xì)化。但授權(quán)地方稅收立法制定補(bǔ)充規(guī)范又容易導(dǎo)致市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)扭曲,因此地方政府級(jí)別上應(yīng)限定在省級(jí)政府,不宜再下放稅收優(yōu)惠制定權(quán)。

(二)優(yōu)惠內(nèi)容和方式的多樣化

突發(fā)事件中,直接性稅收優(yōu)惠對(duì)生產(chǎn)周期長(zhǎng)、見效慢的行業(yè)照顧和激勵(lì)程度不足,而間接優(yōu)惠方式可以在稅前環(huán)節(jié)予以優(yōu)惠,且方式更為靈活多樣。此外,各區(qū)域和行業(yè)的市場(chǎng)主體受突發(fā)事件影響程度不同,普惠性稅收優(yōu)惠在全國(guó)“一刀切”并不符合實(shí)際需求,還需要照顧地方特色產(chǎn)業(yè)或特殊行業(yè)出臺(tái)特惠性的稅收優(yōu)惠。因而今后突發(fā)事件中,稅收優(yōu)惠政策應(yīng)以“直接優(yōu)惠+間接優(yōu)惠”“普惠+特惠”的多種優(yōu)惠方式并行,構(gòu)建多元化稅收優(yōu)惠。具體而言,國(guó)務(wù)院作為全國(guó)突發(fā)事件的統(tǒng)一應(yīng)對(duì)機(jī)關(guān),突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)由國(guó)務(wù)院進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)范,對(duì)優(yōu)惠稅種、優(yōu)惠主體、優(yōu)惠方式、優(yōu)惠范圍及優(yōu)惠幅度等基本規(guī)范具有主要的制定權(quán)。同時(shí),需要增加如費(fèi)用扣除、加速折舊、投資抵免、結(jié)轉(zhuǎn)虧損、先征后退和即征即退等間接優(yōu)惠方式,并發(fā)揮地方政府因地制宜的優(yōu)勢(shì),在制定補(bǔ)充規(guī)范的權(quán)力范圍內(nèi)頒布特惠性的稅收優(yōu)惠政策。

(三)建立全過程審核評(píng)估機(jī)制

稅法發(fā)揮著財(cái)政性分配功能和調(diào)節(jié)性分配功能,前者是主體規(guī)范,后者是邊緣規(guī)范[25],稅收優(yōu)惠政策發(fā)揮著調(diào)節(jié)分配、促進(jìn)和實(shí)現(xiàn)社會(huì)政策目標(biāo)的功能,但也不能喧賓奪主,妨礙到稅收法定和稅收中立。立法機(jī)關(guān)除了明確授權(quán)以防立法權(quán)旁落之外,還得通過“事前協(xié)力”與“事后協(xié)力”加強(qiáng)對(duì)授權(quán)立法質(zhì)量的監(jiān)控[26],設(shè)立必要的審核和評(píng)估機(jī)制防止稅收優(yōu)惠的泛濫。首先,起草部門在內(nèi)部審查機(jī)制上,可以依托公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度對(duì)地方發(fā)布的稅收優(yōu)惠規(guī)范文件是否違背競(jìng)爭(zhēng)中立的原則進(jìn)行系統(tǒng)的審查和清理[27]。2021年市場(chǎng)監(jiān)管總局等五部門印發(fā)《公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度實(shí)施細(xì)則》要求,國(guó)務(wù)院和政府部門制定的涉及市場(chǎng)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政策規(guī)范,起草部門在起草過程中應(yīng)當(dāng)進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)審查,同時(shí)在例外規(guī)定中也明確,具有救災(zāi)救助等社會(huì)保障目的的政策雖然在一定程度上具有限制競(jìng)爭(zhēng)的效果,但對(duì)實(shí)現(xiàn)政策目的不可或缺,且不會(huì)嚴(yán)重限制市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng),并明確實(shí)施期限的情況下可以出臺(tái)實(shí)施。因此,為了防止地方政府在突發(fā)事件中濫用執(zhí)行性立法權(quán),以救災(zāi)為名行地方保護(hù)主義之實(shí),破壞公平競(jìng)爭(zhēng)秩序,可以依托公平競(jìng)爭(zhēng)審查機(jī)制進(jìn)行審查,對(duì)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行合法性、適當(dāng)性、必要性和均衡性的檢驗(yàn),但因突發(fā)事件的特殊性檢驗(yàn)和論證標(biāo)準(zhǔn)不宜過嚴(yán)。其次,地方政府頒布稅收優(yōu)惠補(bǔ)充規(guī)范的同時(shí),也應(yīng)當(dāng)對(duì)文件進(jìn)行備案和審查,而不僅僅是備案。在審查主體的層級(jí)上,應(yīng)由同級(jí)人大或人大常委會(huì)審查,防止部門之間的藩籬,維持市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)秩序,盡可能減少權(quán)力尋租的情況。最后,除了體制內(nèi)部的監(jiān)督,社會(huì)監(jiān)督也必不可少。稅收優(yōu)惠的專業(yè)性和技術(shù)性、突發(fā)事件的臨時(shí)性和突發(fā)性、政策目標(biāo)的緊迫性,意味著政府部門制定稅收優(yōu)惠政策未必更專業(yè)、權(quán)威、科學(xué)、合理和完備,有必要吸收社會(huì)公眾尤其是有關(guān)專家參與制定。在政策頒布后,應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持公開原則主動(dòng)接受社會(huì)公眾的監(jiān)督,保證政策的客觀性和公正性,不符合災(zāi)情需要或難以達(dá)到預(yù)定政策目標(biāo)的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)及時(shí)予以廢止或要求修正。

注釋

①如《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三十六條規(guī)定“根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要,或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的,國(guó)務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項(xiàng)優(yōu)惠政策,報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”.

②《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)在“非典”疫情期間稅收政策的緊急通知》(財(cái)稅〔2003〕113號(hào))第二條:“在2003年5月1日至9月30日期間,經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)可以在全省(自治區(qū)、直轄市)范圍內(nèi)或本省(自治區(qū)、直轄市)的部分地區(qū)實(shí)行如下稅收優(yōu)惠政策”.

③2003年非典疫情期間,《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)在“非典”疫情期間稅收政策的緊急通知》(財(cái)稅〔2003〕113號(hào))針對(duì)受疫情影響嚴(yán)重的民航業(yè)、旅游業(yè)、娛樂業(yè)、飲食業(yè)、旅店業(yè)、出租車及公共運(yùn)輸業(yè)等在2003年5月1日至9月30日實(shí)行了一定程度的稅收優(yōu)惠或豁免政策.

④《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》(2020年第4號(hào)) 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持個(gè)體工商戶復(fù)工復(fù)業(yè)等稅收征收管理事項(xiàng)的公告》(2020年第5號(hào)) 《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》(2020年第8號(hào)) 《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于支持個(gè)體工商戶復(fù)工復(fù)業(yè)增值稅政策的公告》(2020年第13號(hào)) 《關(guān)于延長(zhǎng)部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》(財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2022年第 4 號(hào)).

⑤《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》 《國(guó)務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國(guó)發(fā)〔2014〕62號(hào)) 《財(cái)政部貫徹落實(shí)清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策決策通知》(財(cái)預(yù)〔2014〕415號(hào)) 《財(cái)政部辦公廳關(guān)于開展2021年到期稅收優(yōu)惠等政策評(píng)估工作的通知》.

⑥財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于支持蘆山地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅〔2013〕58號(hào)).

⑦《財(cái)政部、稅務(wù)總局、科技部關(guān)于加大支持科技創(chuàng)新稅前扣除力度的公告》(財(cái)政部、稅務(wù)總局、科技部公告2022年第28號(hào)).