鄭安 樊士德

摘 要：相比較我國(guó)，美國(guó)的稅收征管制度更為復(fù)雜，但是涉稅服務(wù)市場(chǎng)起步較早，高校涉稅服務(wù)人才培養(yǎng)模式較為成熟。因此，實(shí)地考察美國(guó)法學(xué)院和商學(xué)院涉稅服務(wù)人才的協(xié)同培養(yǎng)體系和課程建設(shè)的特色與共性，可以為我國(guó)高校新文科建設(shè)背景下的涉稅專業(yè)教學(xué)改革提供相關(guān)的參考。

關(guān)鍵詞：涉稅服務(wù)；人才培養(yǎng)；價(jià)值觀

基金項(xiàng)目：2019年江蘇高校優(yōu)秀中青年教師境外研修項(xiàng)目、江蘇省教育科學(xué)“十三五”規(guī)劃2020年度重點(diǎn)課題《“雙一流”視域下財(cái)經(jīng)類高校學(xué)科建設(shè)的突出困境與路徑選擇——基于10所財(cái)經(jīng)高校的實(shí)證研究》（B-a/2020/01/23）；2020年南京審計(jì)大學(xué)書院發(fā)展研究重點(diǎn)課題《財(cái)經(jīng)類高?！皩W(xué)院”+“書院”雙院聯(lián)動(dòng)協(xié)同育人機(jī)制與路徑選擇研究》（2020JG186）；南京審計(jì)大學(xué)校級(jí)課程思政教學(xué)研究示范中心立項(xiàng)項(xiàng)目《“啟智潤(rùn)心”課程思政教學(xué)研究中心》（教發(fā)〔2022〕9號(hào)）

作者簡(jiǎn)介：鄭安（1984- ），女，安徽合肥人，南京審計(jì)大學(xué)稅務(wù)系講師，博士，研究方向?yàn)樨?cái)稅政策與宏觀經(jīng)濟(jì)；樊士德（1979- ），江蘇連云港人，南京審計(jì)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授，博士，研究方向?yàn)閯趧?dòng)力流動(dòng)與城鄉(xiāng)融合。

一、美國(guó)稅收征管制度概述

美國(guó)的稅制設(shè)計(jì)雖然極其龐雜，但是也相對(duì)較為完備。從稅權(quán)縱向分配來(lái)看，實(shí)行分享稅源式分稅制，包括聯(lián)邦政府的稅收收入（Federal taxes）、州和地方政府的稅收收入（State and Local taxes）。聯(lián)邦稅中①，個(gè)人所得稅（individual income taxes）占比最高達(dá)到80.70%，其次為公司稅（corporate income taxes）6.42%，消費(fèi)稅（excise taxes）和關(guān)稅（customs duties）占比較低，約為2%。州和地方稅合計(jì)總收入一直穩(wěn)定在比聯(lián)邦稅收入略低的水平，如2021年為2.16萬(wàn)億，占到全部政府稅收收入的46.69%。其中州政府的個(gè)人所得稅、一般銷售稅（sales taxes）和消費(fèi)稅占比居前三，分別為38.8%、30.47%和15.2%。地方政府主要征收財(cái)產(chǎn)稅（property taxes）和一般銷售稅，占比分別為71.70%和12.59%。

從稅收法律的位階效力來(lái)看，美國(guó)憲法（The U.S. Constitution）之下，聯(lián)邦政府的涉稅章程（Statutes）法律效力最高，主要是國(guó)會(huì)制定的聯(lián)邦法典（U.S. Code）第26卷“國(guó)內(nèi)收入法IRC（Internal Revenue Code）”，還有第11卷“破產(chǎn)法”等也涉及稅收問(wèn)題。經(jīng)授權(quán)，行政機(jī)構(gòu)可以為IRC制定解釋性的條款和公告，例如，財(cái)政部的稅收條款Treasury Regulations（Title 26 of the Code of Federal Regulations， 26C.F.R.）；而國(guó)稅局IRS（Internal Revenue Service）發(fā)布的稅收公告（IRS Pronouncements）文檔涵蓋范圍較廣，常見(jiàn)的有：程序規(guī)則（Procedural Regulations）、國(guó)內(nèi)稅收手冊(cè)（Internal Revenue Manual）、針對(duì)特定稅務(wù)問(wèn)題的稅收裁定（Revenue Rulings）和稅務(wù)程序（Revenue Procedures）、針對(duì)特定納稅人的非公開(kāi)的信件裁定（Letter Rulings）、針對(duì)司法機(jī)構(gòu)判決結(jié)果的行動(dòng)決定（Actions on Decisions）、技術(shù)建議備忘錄（Technical Advice Memoranda）、總咨詢備忘錄（General Counsel Memoranda）和總咨詢建議（Chief Counsel Advice）等。另外英美法系（common law）中還含有判例（case law），因此司法機(jī)構(gòu)的涉稅判例在不同約束范圍內(nèi)也具有一定的法律效力。

從常見(jiàn)的聯(lián)邦稅征稅行為（deficiency and refund actions）爭(zhēng)議的管轄權(quán)來(lái)看，納稅人自收到IRS的通知（Revenue Agent's Report）后，30天內(nèi)可以申請(qǐng)稅收復(fù)議（IRS Appeals Conference）。如果復(fù)議沒(méi)有達(dá)成一致，自收到補(bǔ)稅通知書（a notice of deficiency）90日起，可以向司法機(jī)構(gòu)提起訴訟（Tax Litigation）。一審的稅收案件大多數(shù)由稅務(wù)法庭（Tax Court）受理，如果是涉及聯(lián)邦稅退稅等特殊問(wèn)題也可以選擇由索賠法院（Court of Federal Claims）和地方法院（District Courts）受理。除了特殊情況外（例如稅務(wù)法庭的Summary Opinions不可上訴），判決結(jié)果不服的，可以向納稅人所在地的巡回上訴法庭（Circuit Courts of Appeals & Court of Appeals for the Federal Circuit）提起二審程序。每年最高法院（Supreme Court）也會(huì)挑選少數(shù)二審有爭(zhēng)議的案件，給予復(fù)審令（on certiorari），進(jìn)行重新審查[1]。

在聯(lián)邦制下，各州有各自的憲法（State Constitutions），稅法體系也獨(dú)立于聯(lián)邦稅，但是同樣包括本州的立法機(jī)構(gòu)頒布的涉稅章程（statutes enacted by legislative bodies），行政機(jī)構(gòu)的條款和裁定（regulations and rulings issued by tax administrators），以及司法機(jī)構(gòu)的判例（judicial opinions in court cases）。稅收征管程序也類比于聯(lián)邦稅，例如所得稅的稅基計(jì)算、代繳方式和納稅期限等。大部分州設(shè)置單一的征稅機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)本州的稅款征收、稅法解釋和復(fù)議聽(tīng)證。各州司法機(jī)構(gòu)的稅收爭(zhēng)議管轄權(quán)一般限制在本州內(nèi)，實(shí)行二審終審制或三審終審制。當(dāng)聯(lián)邦稅法與州和地方稅法發(fā)生抵觸時(shí)，根據(jù)憲法（The U.S. Constitution）規(guī)定，聯(lián)邦稅法具有更高的法律效力。同時(shí)為了協(xié)調(diào)各州稅法體系的沖突，降低從事跨州經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的稅收遵從成本，1967年跨州稅收委員會(huì)（Multistate Tax Commission）成立，并制定了“跨州稅收契約（Multistate Tax Compact）”，為稅收收入的跨州分配提供了統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，有利于消除重復(fù)征稅的問(wèn)題[2]。

二、美國(guó)涉稅服務(wù)人才供給概況

復(fù)雜的稅收征管制度催生了繁榮的涉稅服務(wù)市場(chǎng)。根據(jù)美國(guó)勞工統(tǒng)計(jì)局的分類標(biāo)準(zhǔn)②，涉稅服務(wù)專業(yè)人才主要包括稅務(wù)稽查征稅員（Tax Examiners and Collectors， and Revenue Agents）、會(huì)計(jì)師審計(jì)師（Accountants and Auditors）、律師（Lawyers）、報(bào)稅員（Tax Preparers）四大類。其中稅務(wù)稽查征稅員代表聯(lián)邦州及地方政府，從事納稅人申報(bào)表的審核和稅收追征等稅收征管活動(dòng)。其他三類主要為納稅人提供涉稅服務(wù)，報(bào)稅員業(yè)務(wù)范圍最窄，對(duì)學(xué)歷和工作經(jīng)驗(yàn)要求相對(duì)較低，主要代理個(gè)人和小企業(yè)的報(bào)稅活動(dòng)。從涉稅服務(wù)的資質(zhì)要求來(lái)看，實(shí)行分類分級(jí)管理。一般獲得IRS頒發(fā)的PTIN（Preparer Tax Identification Number）后只能代理納稅申報(bào)，但是如果同時(shí)完成了“年度納稅申報(bào)計(jì)劃（Annual Filing Season Program）”認(rèn)證，可以獲得有限的稅務(wù)代理權(quán)，例如代理IRS的納稅人支持服務(wù)（Taxpayer Advocate Service）。想要成為正式的稅務(wù)代理人，承接面對(duì)IRS的沒(méi)有限制且更復(fù)雜的涉稅業(yè)務(wù)，如稅務(wù)檢查、籌劃和復(fù)議（audit， planning and appeal）等業(yè)務(wù)，則需要成為IRS認(rèn)證的注冊(cè)代理人（Enrolled Agents），或者持注冊(cè)會(huì)計(jì)師和律師執(zhí)照。為了規(guī)范涉稅服務(wù)市場(chǎng)，IRS公布了具備相關(guān)資格的涉稅服務(wù)人才名錄③，方便納稅人尋求專業(yè)服務(wù)。財(cái)政部頒布了執(zhí)業(yè)規(guī)章Circular 230（Regulations Governing Practice before the Internal Revenue Service），注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)AICPA（The American Institute of Certified Public Accountants）制定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)涉稅服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)SSTSs （Statements on Standards for Tax Services）。如果進(jìn)入稅務(wù)爭(zhēng)議的司法訴訟階段，一般只能由執(zhí)業(yè)的律師行使代理權(quán)。但是也有特例，如在稅務(wù)法庭上，除律師外，通過(guò)特定考試（Tax Court Exam For Non-Attorneys）的人員也可以提供代理訴訟服務(wù)④。針對(duì)特殊群體，例如低收入者、殘障人士、英文交流障礙人群報(bào)稅，退休人員的養(yǎng)老金問(wèn)題可以申請(qǐng)VITA（Volunteer Income Tax Assistance） 和TCE（Tax Counseling for the Elderly）的免費(fèi)納稅服務(wù)。參與這些項(xiàng)目的涉稅服務(wù)人員主要是志愿者，只需要通過(guò)IRS另外設(shè)置的納稅申報(bào)培訓(xùn)和測(cè)試。

三、美國(guó)高校涉稅人才協(xié)同培養(yǎng)體系

我國(guó)的涉稅服務(wù)市場(chǎng)起步較晚，1994年稅務(wù)代理制度確立后才正式啟動(dòng)⑤。而且早期的涉稅業(yè)務(wù)，特別是涉稅鑒證主要由稅務(wù)師壟斷，所以一直以來(lái)，我國(guó)高校中主要由會(huì)計(jì)和財(cái)政專業(yè)承擔(dān)涉稅人才的培養(yǎng)工作。2012年12月全國(guó)律協(xié)首次設(shè)立財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)，2017年國(guó)稅總局全面放開(kāi)涉稅服務(wù)市場(chǎng)⑥，稅務(wù)律師開(kāi)始不斷發(fā)展壯大，由2014年400人增加至2020年的2000人左右⑦，逐步形成了涉稅服務(wù)市場(chǎng)的稅務(wù)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師與律師共治局面，同時(shí)也涌現(xiàn)了“廈門大學(xué)國(guó)際稅法與比較稅制研究中心”“武漢大學(xué)國(guó)際稅法研究中心”等率先探索稅務(wù)律師培養(yǎng)的法學(xué)院。與我國(guó)稅務(wù)律師人數(shù)少，市場(chǎng)小、發(fā)展滯后形成鮮明對(duì)比的是：20世紀(jì)30年代起，美國(guó)的稅務(wù)律師就已涉足稅務(wù)服務(wù)市場(chǎng)，商學(xué)院和法學(xué)院也形成了成熟的涉稅服務(wù)人才協(xié)同培養(yǎng)體系。

（一）商學(xué)院培養(yǎng)體系

從美國(guó)涉稅服務(wù)人才的專業(yè)背景可以看出，會(huì)計(jì)專業(yè)是人才輸出的主力。而且會(huì)計(jì)師的優(yōu)勢(shì)在于：提供涉稅服務(wù)的同時(shí)，能為公司提供整體的商業(yè)規(guī)劃和財(cái)務(wù)報(bào)告服務(wù)。全美會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)AAA（American Accounting Association）下就設(shè)有稅務(wù)協(xié)會(huì)ATA（American Taxation? Association）。ATA成立于1973年，每年組織的教學(xué)年會(huì)涵蓋課程體系和教學(xué)技巧等主題，為教師提供了豐富的教學(xué)資料和指導(dǎo)。

在美國(guó)各高校本科階段，稅務(wù)專業(yè)一般不做單獨(dú)區(qū)分，商學(xué)院的會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)課程中設(shè)有稅收模塊，主要介紹基本的個(gè)人和不同公司實(shí)體的所得稅，以及國(guó)際稅收的籌劃框架；在研究生階段，會(huì)計(jì)類碩士學(xué)位（例如：master of science in accounting、master of accountancy和master of professional accountancy等）和MBA學(xué)位都有稅務(wù)方向，此外部分高校還有單列的稅務(wù)碩士。以具有代表性的南加州大學(xué)馬歇爾商學(xué)院的稅務(wù)碩士（master of business taxation、master of business taxation for working professionals）為例，必修課程包括“公司和股東稅收（Taxation of Corporations and Their Shareholders）、合伙企業(yè)和S公司稅收（Taxation of Partnerships and S Corporations）、稅收研究、理論和倫理（Research， Theory and Ethics in Taxation）、跨境交易稅收（Taxation of Cross-Border Transactions）”等。選修課需從下面課程中選擇3-5門，包括“州與地方稅（state and local tax）、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅收（taxation of property transactions）、所得稅的會(huì)計(jì)處理與審計(jì)（accounting and auditing of income tax）、聯(lián)邦稅務(wù)管理流程（federal tax procedure）、遺產(chǎn)稅（estate and gift tax）、家庭財(cái)富稅收規(guī)劃（family wealth preservation）”等。這些課程涵蓋了大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試大綱的內(nèi)容，同時(shí)也滿足了加州對(duì)參加執(zhí)業(yè)考試前必須修滿150學(xué)分的要求，有助于學(xué)生未來(lái)順利通過(guò)本州的CPA考試。另一方面，偏學(xué)術(shù)的稅務(wù)碩士學(xué)位（master of business taxation）還強(qiáng)化了數(shù)據(jù)分析技術(shù)和工具的學(xué)習(xí)，例如：開(kāi)設(shè)了“稅收數(shù)據(jù)分析（tax data analytics）、統(tǒng)計(jì)計(jì)算與數(shù)據(jù)可視化（statistical computing and data visualization）、數(shù)據(jù)倉(cāng)儲(chǔ)、商業(yè)智能和數(shù)據(jù)挖掘（data warehousing， business intelligence and data mining）”等課程，突出了基于“編程”和“文獻(xiàn)”的雙重系統(tǒng)解決稅收實(shí)務(wù)問(wèn)題，迎合了會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)類碩士逐步向STEM專業(yè)轉(zhuǎn)型的趨勢(shì)。

商學(xué)院稅收課程的教學(xué)目標(biāo)和大綱經(jīng)歷了一系列的發(fā)展變化，主要是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)的發(fā)展和營(yíng)商環(huán)境的變化推動(dòng)稅制體系越來(lái)越復(fù)雜，對(duì)專業(yè)人才執(zhí)業(yè)能力要求也越來(lái)越高。在早期，大多數(shù)高校的教學(xué)范圍局限于掌握所得稅的計(jì)算和申報(bào)表的填寫等實(shí)務(wù)操作能力，本科階段的教學(xué)以個(gè)人所得稅為主，較為復(fù)雜的公司納稅問(wèn)題僅作為選修課程[3]。Jones and Duncan（1995）對(duì)此進(jìn)行了批評(píng)[4]，提出“稅收知識(shí)樹(shù)”的概念和課程框架“三原則”，認(rèn)為應(yīng)該增加課堂教學(xué)難度，融入更寬廣和更扎實(shí)的稅收知識(shí)，同時(shí)應(yīng)將稅收與會(huì)計(jì)、金融和經(jīng)濟(jì)學(xué)等專業(yè)理論有機(jī)融合，著眼于提升學(xué)生的綜合分析能力和商業(yè)視野。為了指導(dǎo)會(huì)計(jì)專業(yè)本科（first tax course）和研究生階段（second tax course）稅收教學(xué)，包括MBA稅收類課程的設(shè)置，幫助學(xué)生提升執(zhí)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。在吸收涉稅服務(wù)從業(yè)需求的基礎(chǔ)上，AICPA在1996年發(fā)布了第一版“稅務(wù)課程范本”MTC （Model Tax Curriculum），統(tǒng)一了各階段的教學(xué)大綱、基本的教學(xué)目標(biāo)和建議學(xué)時(shí)，同時(shí)提出增加信托基金、免稅實(shí)體、跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)企業(yè)等其他經(jīng)濟(jì)實(shí)體的稅收籌劃內(nèi)容和涉稅職業(yè)道德準(zhǔn)則，培養(yǎng)學(xué)生寫作和口頭交流溝通的能力、解決問(wèn)題的能力，為傳統(tǒng)的教學(xué)模式帶來(lái)變革。之后20多年，基于各使用高校定期評(píng)估反饋的結(jié)果，AICPA聯(lián)合ATA組織專家對(duì)范本進(jìn)行了多次修訂。例如2007年的修訂版弱化了對(duì)教學(xué)過(guò)程的要求，更側(cè)重于對(duì)教學(xué)成果的評(píng)估，同時(shí)將AICPA提出的會(huì)計(jì)核心能力（core competencies）引入MTC的能力大綱中。目前最新版是2014年修訂的，該范本也是以最終教學(xué)成效為導(dǎo)向，融入了會(huì)計(jì)高等教育路徑委員會(huì)（The Pathways Commission on Accounting Higher Education）2012年的報(bào)告《下一代會(huì)計(jì)師的國(guó)家戰(zhàn)略》（Charting a National Strategy for the Next Generation of Accountants）中提出的使命愿景，在布魯姆認(rèn)知分類學(xué)（Bloom's Taxonomy）的基礎(chǔ)上提出六大類教學(xué)目標(biāo)。強(qiáng)調(diào)學(xué)生除了通曉稅務(wù)成本對(duì)財(cái)務(wù)成本核算和報(bào)表編制的影響以外，還應(yīng)具備一定的稅收籌劃和稅收政策分析技能。各高校可以不拘泥于固定的教學(xué)課程設(shè)置，根據(jù)自身情況，參考使用附錄提供的兩份差異化教學(xué)大綱樣板[5]。

（二）法學(xué)院培養(yǎng)體系

稅務(wù)律師（tax attorneys）仍然屬于執(zhí)業(yè)律師的范疇，全美律師協(xié)會(huì)ABA （American Bar Association）下就設(shè)有稅務(wù)分部（Tax Section）。由于美國(guó)的法學(xué)院沒(méi)有本科專業(yè)，所以在獲得其他專業(yè)的學(xué)士學(xué)位后，通過(guò)入學(xué)考試LSAT（Law School Admission Test），才能申請(qǐng)進(jìn)入ABA認(rèn)證的法學(xué)院學(xué)習(xí)。經(jīng)過(guò)三年的學(xué)習(xí)和相關(guān)律所實(shí)習(xí)經(jīng)歷才能獲得JD學(xué)位（Juris Doctor Degree）。再通過(guò)各州的律師資格考試（bar exam）和積攢的工作經(jīng)驗(yàn)才能在本州正式執(zhí)業(yè)。相比于會(huì)計(jì)師，稅務(wù)律師除了可以為客戶提供涉稅交易的咨詢及籌劃服務(wù)外，它在代理稅務(wù)爭(zhēng)議的司法訴訟和起草涉稅法律文書方面具有壟斷性的優(yōu)勢(shì)。另外，在美國(guó)的政治生活中，除法官外，議員和行政官員等大多數(shù)政治精英也都是律師出身，所以稅務(wù)律師還在稅收政策的起草和立法方面起著舉足輕重的作用。

法律實(shí)務(wù)中常常都會(huì)涉及稅收問(wèn)題，例如公司經(jīng)營(yíng)、離婚的財(cái)產(chǎn)處置等，因此法學(xué)院一般在JD項(xiàng)目的第一年都會(huì)開(kāi)設(shè)“所得稅（income taxation）”課程，面向沒(méi)有稅收基礎(chǔ)的學(xué)生介紹基本的稅法概念，如稅基計(jì)算、時(shí)間價(jià)值等，也會(huì)涵蓋簡(jiǎn)單的稅收政策討論，如效率和公平問(wèn)題。有志于從事涉稅服務(wù)的學(xué)生還可以選修后續(xù)的稅收課程，如“公司稅（corporate tax）”“稅收政策研討課（tax policy colloquium）”“國(guó)際稅收（international taxation）”等。有的稅務(wù)律師還會(huì)在JD階段結(jié)束后，選擇在法學(xué)院繼續(xù)完成一或兩年的LL.M（Master of Law）稅務(wù)方向的專業(yè)學(xué)習(xí)。

紐約大學(xué)在US News全美法學(xué)院稅法項(xiàng)目排名中一直居于首位。以它的全日制LL.M的稅法項(xiàng)目為例，“稅務(wù)流程管理（tax procedure course）”和“稅收政策（tax policy course）”兩門是必修課程。另外還有50多門的選修課程可供選擇，例如：合伙企業(yè)稅收（partnership taxation）、跨州經(jīng)營(yíng)企業(yè)稅收（multistate taxation）、公司并購(gòu)稅收（taxation of mergers and acquisitions）、信托和不動(dòng)產(chǎn)稅收（taxation of trusts and estates）、私募股權(quán)交易稅收（taxation of private equity transactions）、高管薪酬稅收（taxation of executive compensation）、金融工具稅收（taxation of financial instruments）、轉(zhuǎn)讓定價(jià)（transfer pricing）等。主要細(xì)分為五大模塊：普通稅收（general taxation）、商業(yè)稅收（business taxation）、國(guó)際稅收（international taxation）、財(cái)產(chǎn)規(guī)劃（estate planning）和稅收政策（tax policy）。學(xué)生可以根據(jù)自己的興趣和執(zhí)業(yè)需求選擇模塊，一般要求必須掌握“公司稅（corporate tax）”和“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅收（taxation of property transactions）”的內(nèi)容。

四、美國(guó)高校稅制課程中的價(jià)值觀構(gòu)建路徑

2017年，“金磚國(guó)家稅收合作備忘錄”正式簽署；2019年“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制落地；2020年包含亞太稅收合作與協(xié)調(diào)款項(xiàng)的“區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定（RCEP）”簽訂。全球經(jīng)濟(jì)政治格局的嬗變?yōu)槲覈?guó)倡導(dǎo)重塑公平合理的國(guó)際稅收新秩序提供了契機(jī)，我國(guó)參與全球和區(qū)域稅收治理的速度也在加快。2020年，教育部《新文科建設(shè)宣言》的發(fā)布標(biāo)志著我國(guó)高等教育的“新文科”建設(shè)全面啟動(dòng)，構(gòu)建中國(guó)特色的稅收理論和提升國(guó)際稅收規(guī)則的話語(yǔ)權(quán)成為國(guó)內(nèi)涉稅專業(yè)教學(xué)的急迫需求和突圍目標(biāo)[6]。而從目前國(guó)際稅收秩序主要締造者美國(guó)來(lái)看，“價(jià)值觀”元素也是貫穿于稅收專業(yè)教育始終，成為維系西方稅收理論框架百年主導(dǎo)權(quán)的意識(shí)形態(tài)支撐。

（一）“歷史觀”構(gòu)建路徑

首先，對(duì)于英美法系來(lái)說(shuō)，歷史上的經(jīng)典判例是成文法條的重要補(bǔ)充。例如，在1960年的“Knetsch v. United States”案例中，Knetsch利用稅收套利（tax arbitrage）工具，在不違背稅法條款的前提下，實(shí)現(xiàn)了稅款的遞延，但是當(dāng)時(shí)的最高法院并不認(rèn)可這種激進(jìn)的稅收籌劃方案。在此后近七十年的發(fā)展中，金融工具創(chuàng)新日新月異，這一判例也被大家廣泛接受，并贏得了共識(shí)：稅務(wù)處理必須“具有合理的商業(yè)目的”，滿足基本的“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（economic substance）”。因此，在法學(xué)院的教學(xué)中格外強(qiáng)調(diào)“稅收案例（tax stories）”的教學(xué)方式，教材的編寫中也附有大量的判例[7～8]。部分商學(xué)院還開(kāi)設(shè)了相關(guān)課程，例如南加州大學(xué)的“稅收理論與倫理（Tax Theory and Ethics）”。從教學(xué)的效果來(lái)看，既豐富了教學(xué)內(nèi)容，幫助學(xué)生了解法條背后納稅人、律師和法官等多方之間的博弈，更重要的是增加課程的趣味性和人文關(guān)懷，避免技術(shù)細(xì)節(jié)的復(fù)雜與枯燥，尤其對(duì)于入門的學(xué)生十分友好。

其次，稅法是一個(gè)開(kāi)放的動(dòng)態(tài)體系，課堂教學(xué)中通過(guò)追溯稅收相關(guān)概念與政策的演進(jìn)歷程，有助于學(xué)生更好地理解當(dāng)前稅法體系的背景與內(nèi)涵。例如，聯(lián)邦所得稅中關(guān)于“總收入（gross income）”的定義就經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的完善過(guò)程。盡管早在1861年的南北戰(zhàn)爭(zhēng)時(shí)期，美國(guó)就開(kāi)始征收所得稅，但是關(guān)于“收入的本質(zhì)是什么”的爭(zhēng)論從未停止。20世紀(jì)初，Seligman借用“信托會(huì)計(jì)核算（trust accounting）”和“商業(yè)會(huì)計(jì)核算（business accounting）”中關(guān)于“收入”的概念，提出了“資本與收入的res理論（res theory of capital and income）”[9]。在此基礎(chǔ)上部分調(diào)整后，1913年的“憲法第十六修正案（the Sixteenth Amendment to the Constitution）”，正式定義了“總收入”。此后還涌現(xiàn)出海格-西蒙（Haig-Simons）的“累積理論（accretion theory）”（Mehrotra 2004）[10]、“消費(fèi)所得稅理論（consumed income tax）”“派理論（pie theory）”等。直到1955年的“Commissioner v. Glenshaw Glass Co.”案，最高法院認(rèn)為聯(lián)邦法典（Internal Revenue Code of 1939）中的“總收入”應(yīng)該擴(kuò)大理解為“憲法賦予的全部征稅力量”，從而成為了現(xiàn)代關(guān)于“總收入”定義的標(biāo)志性判例[11]。

最后，稅收政策的變革也深受歷史環(huán)境的推動(dòng)，將歷史事件融入稅收教學(xué)中有利于培養(yǎng)學(xué)生分析問(wèn)題時(shí)跨學(xué)科的視角，提高解決問(wèn)題的綜合能力，這也正是“美國(guó)學(xué)院和大學(xué)協(xié)會(huì)（The Association of American Colleges and Universities）”所提倡的⑧。例如，1948年前，美國(guó)的個(gè)人所得稅已實(shí)行累進(jìn)稅率，但是申報(bào)單位還僅限于個(gè)人。對(duì)于很多州來(lái)說(shuō)，特別是婚姻財(cái)產(chǎn)適用普通法（common law property）的州，夫妻必須要按照各自的工資收入分別報(bào)稅，不能隨意拆分。顯然如果夫妻間收入差異越大，家庭總稅負(fù)就會(huì)越高。隨著女性不斷的抗?fàn)庍\(yùn)動(dòng)和社會(huì)地位的提高，已婚婦女被賦予了對(duì)家庭財(cái)產(chǎn)的平等所有權(quán)，國(guó)會(huì)也被要求在稅收立法中更多地體現(xiàn)“共同財(cái)產(chǎn)法（community property）”的精神。1930年的“Lucas v. Earl”案引發(fā)了家庭的工資收入和財(cái)產(chǎn)收入是否能按所有權(quán)在夫妻間平均分配，再分別納稅的爭(zhēng)議，并最終促成了18年后以家庭為申報(bào)單位的“夫妻聯(lián)合申報(bào)”方式的正式立法[12]。

（二）“政治觀”構(gòu)建路徑

密歇根大學(xué)的Avi-Yonah（2003）認(rèn)為稅收學(xué)科的發(fā)展不像自然科學(xué)那樣具有顛覆性[13]。從古代蘇美爾到二戰(zhàn)后，稅收作為統(tǒng)治階級(jí)籌集收入的工具亙古未變。在現(xiàn)代社會(huì)中，面對(duì)戰(zhàn)爭(zhēng)和國(guó)民福利計(jì)劃帶來(lái)的政府支出膨脹問(wèn)題，人們的解決能力未必優(yōu)于前人。稅收反映的是國(guó)民財(cái)富的分配關(guān)系，實(shí)質(zhì)上是政治的一種延伸。回顧歷史可以發(fā)現(xiàn)，圍繞“效率與公平”的主題，稅收政策呈現(xiàn)一種循環(huán)往復(fù)的現(xiàn)象，這也恰恰反映了政治的拉鋸。其次，很多稅收議題還可以從黨派政治理念的角度來(lái)解釋。例如，盡管增值稅作為現(xiàn)代稅收制度的典范，具有征管效率高、稅收中性等優(yōu)點(diǎn)，在歐亞很多國(guó)家被廣泛采用，但是美國(guó)卻一直沒(méi)有開(kāi)征增值稅。1979年，時(shí)任眾議院籌款委員會(huì)（House Ways and Means Committee）主席的Al Ullman曾提出開(kāi)征10%增值稅的提案，也沒(méi)有獲得立法通過(guò)。Barro（2015）認(rèn)為：強(qiáng)勢(shì)的領(lǐng)導(dǎo)人和一定的政治技巧是推動(dòng)稅制改革成功的重要因素，而增值稅目前無(wú)法獲得兩黨的共識(shí)，一方面是因?yàn)閳?jiān)持小政府的共和黨反對(duì)開(kāi)征新稅種，另一方面堅(jiān)持平權(quán)的民主黨認(rèn)為增值稅是累退的[14]。

因此，關(guān)于稅收政策的討論也會(huì)穿插在課堂教學(xué)的活動(dòng)和項(xiàng)目中，例如“鼓勵(lì)學(xué)生設(shè)計(jì)一種簡(jiǎn)單的稅制為政府的公共服務(wù)籌資”“要求學(xué)生概括報(bào)紙和雜志上的熱點(diǎn)稅收文章，并給出自己的觀點(diǎn)”“針對(duì)某項(xiàng)稅收政策，從不同的直接或間接利益相關(guān)者角度進(jìn)行辯論”。特別是從總統(tǒng)到國(guó)會(huì)到州長(zhǎng)的選舉都繞不開(kāi)稅收政策的議題，為教學(xué)提供了豐富的討論材料。例如，“減稅”一直被共和黨用作凝聚黨內(nèi)共識(shí)的核心稅收政策，戰(zhàn)后至今，三次大規(guī)模的減稅都發(fā)生在共和黨總統(tǒng)任期內(nèi)[15]。1970年代，在嚴(yán)重的通貨膨脹和財(cái)政赤字攀升的背景下，里根先后于1981年和1986年進(jìn)行了兩次稅法改革（Economic Recovery Tax Act of 1981和Tax Reform Act of 1986），將個(gè)人所得稅的最高邊際稅率由70%降到28%，提高稅前扣除部分并進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整；企業(yè)所得稅的最高邊際稅率也從46%降到34%，并采用加速折舊和投資抵免。2000年后，為了提高政府盈余資金的使用效率，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)從互聯(lián)網(wǎng)泡沫中恢復(fù)過(guò)來(lái)，小布什啟動(dòng)了新一輪的減稅（Economic Growth and Tax Relief and Reconciliation Act of 2001和Jobs and Growth Tax Relief Reconciliation Act of 2003）：降低個(gè)人所得稅稅率，最高邊際稅率從39.6%降到35%，增加專項(xiàng)抵免，同時(shí)降低股息紅利和長(zhǎng)期資本利得稅。2017年，盡管遭到民主黨議員的一致反對(duì)，特朗普迅速簽署了減稅與就業(yè)法案（Tax Cuts and Jobs Act），全面降低個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)，將企業(yè)所得稅稅率改為統(tǒng)一的比例稅率并降至21%。可見(jiàn)，稅收政策作為兩黨政治斗爭(zhēng)的工具，呈現(xiàn)出明顯的政治周期性。

此外，議案的寫作和溝通技巧也是教學(xué)的重點(diǎn)。例如“布置學(xué)生撰寫稅收法律意見(jiàn)書”“制定稅收政策的公民宣傳計(jì)劃（civic outreach）”等。紐約大學(xué)還開(kāi)設(shè)了“與政策制定者溝通的學(xué)術(shù)討論課（communicating academic work to policymakers seminar）”。因?yàn)榫哂忻绹?guó)特色的稅收立法程序中，代表不同行業(yè)利益的政治游說(shuō)扮演舉足輕重的角色。華盛頓的K街就誕生了大量的受財(cái)團(tuán)資助的政治游說(shuō)團(tuán)體（lobbying group），試圖左右稅制條款。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2017年的“減稅與就業(yè)法案（Tax Cuts and Jobs Act）”推進(jìn)中就涉及4600名游說(shuō)人員。僅最后一季度，全國(guó)地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)商協(xié)會(huì)（National Association of Realtors）、商業(yè)圓桌會(huì)（Business Roundtable）和美國(guó)商會(huì)（U.S. Chamber of Commerce）就分別花費(fèi)了2220萬(wàn)、1730萬(wàn)和1680萬(wàn)美元的游說(shuō)資金[16]。2016年“邊境調(diào)節(jié)稅（Border Adjustment Tax）”一度被提議開(kāi)征，旨在打擊跨國(guó)企業(yè)將利潤(rùn)隱藏在海外的行為和促進(jìn)國(guó)內(nèi)投資，但是最終受到科氏兄弟（Koch brothers）的游說(shuō)而流產(chǎn)。還有一種情況，迫于游說(shuō)團(tuán)體的壓力，聯(lián)邦稅制中針對(duì)特定企業(yè)的稅收優(yōu)惠條款（rifle-shot transition rules）也并不鮮見(jiàn)。比如1986的稅收改革法案（Tax Reform Act of 1986）中就暗含僅適用于“中墨西哥灣輪船公司（central gulf lines）”的受益條款[17]。

（三）“全球觀”構(gòu)建路徑

1923年，受國(guó)際聯(lián)盟（League of Nations）委托，四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家提交了一份解決國(guó)際稅權(quán)分配的報(bào)告，從而奠定了現(xiàn)代國(guó)際稅收制度的基本原則。雖然美國(guó)當(dāng)時(shí)不是該組織的成員國(guó)，但是作為新興工業(yè)國(guó)，由兩名經(jīng)濟(jì)學(xué)家Thomas Adams和Mitchell Carroll代表參與了報(bào)告的起草，提出了“來(lái)源地管轄（source jurisdiction）”方案，并最終擊敗了另外兩位英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家的完全“居民地管轄（residence jurisdiction）”主張。隨著全球權(quán)力中心由英國(guó)轉(zhuǎn)移至美國(guó)，國(guó)際稅收秩序也逐漸成為美國(guó)主導(dǎo)的全球經(jīng)濟(jì)秩序的重要組成部分[18]。圍繞著不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)期美國(guó)企業(yè)的全球利益，在平衡“避免重復(fù)征稅”和“防止稅基侵蝕”的雙重目標(biāo)下，美國(guó)所秉持的國(guó)際稅收分配原則也經(jīng)歷了不同階段[19]，并通過(guò)OECD相關(guān)范本和指南的輸出，深刻影響了國(guó)際稅收秩序的更迭。例如“獨(dú)立交易原則（arm's length pricing）”“收入匹配原則（commensurate with income）”都相繼被納入1979年版和1995年版的OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告。

由于美國(guó)各州稅制相對(duì)獨(dú)立的特點(diǎn)，跨州貿(mào)易中也會(huì)涉及稅權(quán)在各州分配的問(wèn)題。因此在“州與地方稅制（State and local taxation）”課程中常常將國(guó)際稅收問(wèn)題有機(jī)結(jié)合起來(lái)，稱之為“多邊稅收管轄問(wèn)題（Multijurisdictional issue）”[20]。以2021年10月“經(jīng)合組織/G20包容性框架（OECD/G20 Inclusive Framework）”136個(gè)成員轄區(qū)達(dá)成的“雙支柱”方案為例，該方案在某種程度上參考了美國(guó)國(guó)內(nèi)稅制的相關(guān)條款?！爸е弧敝饕薷牧藗鹘y(tǒng)的稅收協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)（permanent establishment）”概念和“獨(dú)立交易原則（arm's length pricing）”定價(jià)方式，引入“經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度（economic nexus）”和“市場(chǎng)國(guó)收入分配規(guī)則（Formulaic Market Allocation）”。在美國(guó)，與這兩項(xiàng)新規(guī)則相似的條款在開(kāi)征公司稅（state corporate income taxes）的州內(nèi)早已率先采用，用于分配跨州貿(mào)易的稅權(quán)。1957年的UDITPA法案（Uniform Division of Income for Tax Purposes Act）和1967年的MTC協(xié)定（Multistate Tax Compact）就賦予了銷售地所在州1/3的稅權(quán)⑨；1978年艾奧瓦州將這一比重提高到100%，并獲得聯(lián)邦最高法院的支持⑩；截至2021年底，約36個(gè)州都將稅權(quán)主要分配給了銷售地?。1993年南卡羅來(lái)納州的最高法院首次裁定“特許權(quán)使用費(fèi)”收入適用“經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度”規(guī)則?，2018年后“實(shí)體存在（Physical Presence）”的標(biāo)準(zhǔn)逐漸被所有州放棄?。因此，美國(guó)州政府的稅收實(shí)踐成為“支柱一”方案的樣板。此外，“支柱一”的方案原來(lái)旨在解決跨境提供“自動(dòng)數(shù)字服務(wù)和面向消費(fèi)者服務(wù)（automated digital services and consumer-facing businesses）”企業(yè)的稅權(quán)爭(zhēng)議問(wèn)題。鑒于美國(guó)跨國(guó)公司在全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的領(lǐng)先地位，稅負(fù)受影響最大，拜登政府要求擴(kuò)大方案適用范圍，因而轉(zhuǎn)向引入了量化門檻：即全球收入超過(guò)200億歐元并且利潤(rùn)率超過(guò)10%的跨國(guó)企業(yè)都應(yīng)納入“支柱一”。為了獲取美國(guó)的支持，“支柱一”還進(jìn)一步要求英法等參與國(guó)取消目前單邊征收的“數(shù)字服務(wù)稅（digital services taxes）”。

因此，在美國(guó)的視角下，無(wú)論國(guó)際稅收秩序的制定和教學(xué)都彰顯出“美國(guó)利益為先”的全球觀，深受美國(guó)國(guó)內(nèi)稅制的掣肘。例如，BEPS2.0“支柱二”提出的“全球最低稅率規(guī)則（global minimum tax rules）”也是借鑒了特朗普2017年稅改方案。實(shí)際上，2011年美國(guó)就已將“最低稅率”的概念納入稅收改革草案中，早于2013年才啟動(dòng)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃??！爸е敝械腎IR規(guī)則（income inclusion rule）允許跨國(guó)企業(yè)的母國(guó)向來(lái)源于有效稅率（effective tax rate）低于15%的轄區(qū)的受控子公司征收補(bǔ)足稅（top-up tax），類似于聯(lián)邦稅制中的GILTI（global intangible low-taxed income），因此“支柱二”專門就對(duì)GILTI的兼容性問(wèn)題進(jìn)行了說(shuō)明。按照“支柱二”提出的UTPR規(guī)則（undertaxed payments rule）：如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)所在國(guó)不適用IIR規(guī)則，則補(bǔ)足稅的稅權(quán)可以由向該受控子公司支付款項(xiàng)的企業(yè)所在國(guó)繼承，參考的也是現(xiàn)階段聯(lián)邦稅制中的BEAT（base erosion and anti-abuse tax）對(duì)境外關(guān)聯(lián)方的可抵扣支付征稅的做法。起初，“支柱二”的最低稅率標(biāo)準(zhǔn)定在愛(ài)爾蘭所采用的12.5%，但是遭到強(qiáng)烈反對(duì)，因?yàn)轭A(yù)期到拜登政府未來(lái)還有增稅的措施，會(huì)對(duì)美國(guó)的“再工業(yè)化”進(jìn)一步產(chǎn)生不利的影響，因此最低稅率最終被提高到15%。

注 釋：

① 以下比例計(jì)算均僅限于“tax receipts”，不含“government social insurance”，數(shù)據(jù)均來(lái)源于U.S. Bureau of Economic Analysis。

② Bureau of Labor Statistics， U.S. Department of Labor， Occupational Outlook Handbook。

③ https：//irs.treasury.gov/rpo/rpo.jsf。

④ 見(jiàn)I.R.C. § 7452。

⑤ 國(guó)稅1994第211號(hào)《稅務(wù)代理試行辦法》。

⑥ 國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第13號(hào)《涉稅專業(yè)服務(wù)監(jiān)管辦法（試行）》。

⑦ 華稅：中國(guó)稅務(wù)律師行業(yè)發(fā)展報(bào)告2020。

⑧ Greater Expectations： A New Vision for Learning as a Nation Goes to College. National Panel Report.[J]. Association of American Colleges and Universities， 1818 R Street， NW， Washington， DC 20009-1604。

⑨ 采用“equally weighted three-factor”分配公式。

⑩ Moorman Manufacturing Co. v. Bair。

? 采用“Single Sales Factor”分配公式，數(shù)據(jù)來(lái)源：Federation of Tax Administrators。

? Geoffrey Inc. v. South Carolina Tax Commission。

? 除了特拉華州，數(shù)據(jù)來(lái)源：taxnotes.com。

? Chair of the House Ways and Means Committee on February 26， 2014。

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