李菁菁 陳金琳

摘 要：城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及地方教育費(fèi)附加是新時(shí)代背景下地方政府的重要稅種，也是典型的地方附加稅費(fèi)。本文以組合式稅費(fèi)改革為研究思路，研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)前我國(guó)地方附加稅費(fèi)制度存在收入規(guī)模成長(zhǎng)性不足、有效稅收分權(quán)不足以及稅制設(shè)計(jì)不合理等問(wèn)題，基于此，本文提出建立全國(guó)統(tǒng)一的地方附加稅制度的改革設(shè)想，實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政可持續(xù)性發(fā)展。

關(guān)鍵詞：附加稅；地方附加稅；地方財(cái)政可持續(xù)發(fā)展

一、引言

從黨的十八大提出要構(gòu)建地方稅體系，到如今黨的二十大報(bào)告中提出的要健全地方稅體系，逐步擴(kuò)大地方稅政管理權(quán)。健全的地方稅體系是提高地方政府公共職能、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的財(cái)力保障和重要工具。在中國(guó)式現(xiàn)代化背景下，地方稅體系的改革迫在眉睫，尤其是地方政府主體稅種的塑造，是中國(guó)下一步財(cái)稅體制改革的當(dāng)務(wù)之急。新發(fā)展階段下，我國(guó)經(jīng)濟(jì)下行壓力較大，加上減稅降費(fèi)影響，地方財(cái)政可持續(xù)性需要被高度關(guān)注，如何有效調(diào)動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展積極性，增強(qiáng)地方財(cái)政可持續(xù)發(fā)展能力，是當(dāng)前財(cái)政體制改革的重要內(nèi)容。因此，完善地方稅體系，對(duì)于地方政府緩解財(cái)政壓力、提升風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力、增強(qiáng)地方財(cái)政可持續(xù)性發(fā)展至關(guān)重要。

當(dāng)前我國(guó)的地方附加稅費(fèi)包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及地方教育費(fèi)附加等附加類稅費(fèi)。如下圖1所示，2020年度地方政府稅收收入①組成中，地方附加稅費(fèi)收入達(dá)到6716.1億元，規(guī)模僅次于增值稅、企業(yè)所得稅和契稅。地方附加稅費(fèi)作為我國(guó)地方財(cái)稅體系的重要組成部分，收入規(guī)模不同一般，地方附加稅費(fèi)制度在地方稅體系建設(shè)中的作用也不容小覷。然而，當(dāng)前地方附加稅費(fèi)制度存在諸多弊端，極大阻礙了地方稅體系的建設(shè)，并導(dǎo)致地方與地方之間橫向財(cái)政關(guān)系失衡，使得地方財(cái)政可持續(xù)性發(fā)展面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。因此，基于上述背景與現(xiàn)實(shí)，需要以城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及地方教育費(fèi)附加為基礎(chǔ)，重構(gòu)我國(guó)的地方附加稅費(fèi)制度體系，保證地方財(cái)政可持續(xù)性發(fā)展。

二、文獻(xiàn)綜述

當(dāng)前學(xué)術(shù)界對(duì)于地方附加稅費(fèi)制度的改革探討多基于單一稅費(fèi)的角度，比如鄧子基（2007）[1]針對(duì)城市維護(hù)建設(shè)稅的稅基與稅率提出進(jìn)一步優(yōu)化，以及將教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加并作教育稅的單一式稅費(fèi)改革思路。但是，單一式稅費(fèi)改革思路存在諸多弊端。其一，計(jì)稅依據(jù)不合情理。大多數(shù)學(xué)者普遍認(rèn)可將城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及地方教育費(fèi)附加由附征稅種改為具有獨(dú)立稅基與稅率的正稅這一改革方案，如鄧子基等（2007）提出以納稅人的銷售收入作為城市維護(hù)建設(shè)稅的計(jì)稅依據(jù)；席衛(wèi)群（2005）[2]提出以商品銷售收入和營(yíng)業(yè)收入為教育稅的計(jì)稅依據(jù)。一方面，如果以銷售收入作為城建稅或教育稅的計(jì)稅依據(jù)，將導(dǎo)致“營(yíng)改增”之前營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅、阻礙產(chǎn)業(yè)分工與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)的弊端重現(xiàn)。另一方面，縱觀世界各國(guó)稅收制度，開(kāi)征城市維護(hù)建設(shè)稅的國(guó)家?guī)缀鯖](méi)有，開(kāi)征教育稅的國(guó)家也是寥寥可數(shù)②，因此將城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及地方教育費(fèi)附加改革成具有獨(dú)立稅基與稅率的正稅難度大、說(shuō)服力低。其二，增加稅收遵從成本，甚至引誘稅收不遵從行為。稅制結(jié)構(gòu)不變前提下，單一稅費(fèi)改革將至少增加一個(gè)稅種，這將進(jìn)一步增加中國(guó)稅收制度的復(fù)雜性，而復(fù)雜稅制不僅造成稅收遵從成本的增加，極端情況下甚至導(dǎo)致稅收不遵從行為。朱為群（2004）[3]提出，稅種過(guò)多不僅容易給人造成稅負(fù)沉重的感覺(jué)，而且容易出現(xiàn)稅種設(shè)置重疊、稅制體系混亂、計(jì)稅依據(jù)或稅率錯(cuò)用等問(wèn)題。寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的稅制結(jié)構(gòu)是降低稅收遵從成本的有效途徑，單一稅費(fèi)改革顯然難以實(shí)現(xiàn)。其三，稅制改革步履艱難。單一稅費(fèi)改革將各地方附加稅費(fèi)分割開(kāi)來(lái)，導(dǎo)致稅制改革不成體系，并且難以抓住其附加性質(zhì)的本質(zhì)特征。地方附加稅費(fèi)制度最本質(zhì)的特征是其附屬性，附加稅制度也是世界各國(guó)稅收制度的重要組成部分，所以從附加稅角度來(lái)研究地方附加稅費(fèi)制度具有重要意義。李華、孫祖東（2014）[4]基于不同的視角進(jìn)行研究，但是學(xué)者們普遍認(rèn)為附加稅制度是中國(guó)未來(lái)構(gòu)建地方稅體系的占優(yōu)方案。然而上述學(xué)者僅在文章的政策建議中泛泛而談，沒(méi)有基于附加稅視角深入剖析中國(guó)地方附加稅費(fèi)制度體系。

與以往研究不同，本文以組合式稅費(fèi)改革作為研究思路，以附加稅費(fèi)制度作為研究主體，即將城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及地方教育費(fèi)附加等地方政府附加稅費(fèi)作為有機(jī)的整體進(jìn)行研究。組合式稅費(fèi)改革是一種重要的稅費(fèi)改革思路，具有稅制簡(jiǎn)單高效等諸多優(yōu)越性，但是在學(xué)術(shù)界尚未引起廣泛關(guān)注。賈康（2013）[5]提出可以考慮把文化事業(yè)建設(shè)稅合并到比如像城市維護(hù)建設(shè)稅里，使支持文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的資金籌集機(jī)制更簡(jiǎn)潔、更規(guī)范。王誠(chéng)堯（2011）[6]提出將城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及文化事業(yè)費(fèi)等有關(guān)稅外收入，合并建立一個(gè)獨(dú)立征收的稅種，稱為維護(hù)建設(shè)和教育稅，在城鄉(xiāng)全面實(shí)施，并作為市縣級(jí)財(cái)政自主收入的重要來(lái)源。值得注意的是，上述學(xué)者并非以組合式稅費(fèi)改革作為文章的研究主體，賈康提出的稅種合并為其所提出的稅收政策促進(jìn)文化產(chǎn)業(yè)發(fā)展的十三條建議之一；王誠(chéng)堯提出的維護(hù)建設(shè)和教育稅僅僅是其在推進(jìn)城鄉(xiāng)稅制統(tǒng)一改革意見(jiàn)中的一條；鄒新凱（2019）[7]利用可稅性和課稅禁區(qū)等理論對(duì)地方附加稅法的創(chuàng)設(shè)必要性、立法目的及資金使用進(jìn)行系統(tǒng)思考，以提升地方附加稅法的功能發(fā)揮。也就是說(shuō)，上述學(xué)者僅應(yīng)用了組合式稅費(fèi)改革的研究思路，尚未將我國(guó)地方附加稅費(fèi)制度作為統(tǒng)一整體，就其存在的問(wèn)題以及改革的政策建議逐一分析。

三、我國(guó)地方附加稅費(fèi)制度存在的問(wèn)題

（一）收入規(guī)模無(wú)成長(zhǎng)性，主體稅種難勝其任

城市維護(hù)建設(shè)稅自1958年開(kāi)征以來(lái)，為城市的建設(shè)發(fā)展籌集了大量的財(cái)政資金，教育費(fèi)附加以及地方教育費(fèi)附加為教育事業(yè)的發(fā)展貢獻(xiàn)了非凡的財(cái)政力量。然而，隨著時(shí)代的進(jìn)步，地方附加稅費(fèi)收入與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的非契合性日益凸顯，如圖2所示，2013年以來(lái)，地方附加稅費(fèi)收入增長(zhǎng)速度明顯放緩，從2013年的14.98%下降到2018年的9.54%，此后從2018年到2020年一直呈現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)，至2020年地方附加稅費(fèi)收入占地方政府稅收收入比重僅9%，遠(yuǎn)不能滿足地方財(cái)政所需資金，對(duì)于地方財(cái)政可持續(xù)性產(chǎn)生不利影響。地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要大量財(cái)政資金，尤其隨著我國(guó)城鎮(zhèn)化進(jìn)程的推進(jìn)，居民對(duì)公共服務(wù)的質(zhì)量會(huì)有更高要求，也就意味著地方政府未來(lái)需要承擔(dān)更多責(zé)任與支出。但是我國(guó)地方附加稅費(fèi)是以已稅稅額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，因此面臨著稅基狹窄、收入規(guī)模小的問(wèn)題，顯然所征稅款無(wú)法滿足地方的財(cái)政需求。此外，從稅收規(guī)模層面來(lái)看，由于地方附加稅費(fèi)的稅基與增值稅、消費(fèi)稅稅額的征、減、免、抵、退同步變動(dòng)，缺乏獨(dú)立性，其稅收規(guī)模受到“兩稅”規(guī)模的制約，從而導(dǎo)致地方政府的可支配財(cái)力不足，無(wú)法滿足基本的資金需求，最終不得不采用一系列不規(guī)范手段來(lái)籌集提高地方性公共產(chǎn)品和公共服務(wù)所需要的財(cái)政資金，例如“亂收費(fèi)”“土地財(cái)政”等。此外，黨的二十大報(bào)告中提出要“優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，注重健全直接稅體系，提高直接稅比重”，未來(lái)流轉(zhuǎn)稅收入占稅收收入的比重將逐漸降低，同時(shí)也說(shuō)明未來(lái)以流轉(zhuǎn)稅稅額為稅基的地方附加稅費(fèi)的收入規(guī)模將逐漸縮小，更加難以滿足地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的資金需要。

為理順中央與地方之間的財(cái)政分配關(guān)系，我國(guó)于1994年實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制，實(shí)現(xiàn)了中央財(cái)政收入占全國(guó)財(cái)政收入比重提高的目的，與此同時(shí)地方財(cái)政穩(wěn)健性明顯增強(qiáng)，地方財(cái)政收支矛盾減緩。但是時(shí)隔不久地方財(cái)政再次吃緊，尤其是面臨金融危機(jī)的沖擊以及近年來(lái)經(jīng)濟(jì)持續(xù)下行的影響，地方財(cái)政收入增速持續(xù)放緩，地方支出占比卻在增加，

地方財(cái)政收支矛盾不斷加大，面臨著為穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)需要加大基本建設(shè)的投資，又需要公共財(cái)政支出保障和改善民生的難題，可見(jiàn)當(dāng)前我國(guó)地方財(cái)政可持續(xù)性問(wèn)題的日益突出。此外隨著2016年“營(yíng)改增”的全面推進(jìn)，營(yíng)業(yè)稅作為地方政府的主要收入來(lái)源被取消，地方主體稅種缺位，地方財(cái)政收入的比重又有所下降，因此地方政府對(duì)主體稅種的訴求也越來(lái)越急迫，加之減稅降費(fèi)等稅制改革，形成了地方財(cái)力不足的問(wèn)題，完善地方稅體系迫在眉睫。然而地方稅主體稅種需要滿足稅基廣且非流動(dòng)性、基于利益原則課征、地方征管效率高、收入不易發(fā)生周期性波動(dòng)、適度彈性等特征（樊麗明，2000）[8]，地方附加稅費(fèi)具有較強(qiáng)的區(qū)域受益性特征，且由地方征管效率高，具有成為地方稅主體稅種的可能性。但是當(dāng)前地方附加稅費(fèi)收入規(guī)模不高，不滿足稅基廣、收入不易周期性波動(dòng)等特點(diǎn)，主體稅種難勝其任。

（二）有效稅收分權(quán)不足，財(cái)稅資源事倍功半

1. 地方政府稅費(fèi)征收權(quán)不足，區(qū)域財(cái)政資源嚴(yán)重分化

對(duì)于城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加以及地方教育費(fèi)附加，當(dāng)前我國(guó)采用的征收模式是由中央政府統(tǒng)一規(guī)定稅基與稅率，但稅收收入歸屬于地方政府。換言之，地方政府擁有地方附加稅收入的使用權(quán)，雖然城建稅法授權(quán)各省、自治區(qū)、直轄市具體確定納稅人所在地，但是稅基、稅率的設(shè)置以及減免稅權(quán)都?xì)w中央政府所有。然而實(shí)際上我國(guó)地域遼闊，各地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平有較大差異，各個(gè)地方政府所需財(cái)政資金也不盡相同。倘若中央政府以“一刀切”的形式設(shè)置稅率，所征稅款由地方政府支配使用，這種征稅策略造成的直接后果是地方政府實(shí)際所擁有的財(cái)政資金與地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際需要的財(cái)政資金不相匹配，導(dǎo)致地方政府亦無(wú)權(quán)針對(duì)發(fā)展符合本區(qū)域特色的特定行業(yè)企業(yè)進(jìn)行減免稅。地方政府稅費(fèi)征收權(quán)不足使得地方政府不能因地制宜，無(wú)法根據(jù)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況動(dòng)態(tài)地決定所籌集財(cái)政資金的數(shù)額，從而出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)資金愈發(fā)充裕而經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)經(jīng)濟(jì)愈發(fā)欠缺的惡性循環(huán)，最終導(dǎo)致區(qū)域間經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展失衡。表1為2020年度各省份地方附加稅費(fèi)收入情況表③，廣東省地方附加稅費(fèi)收入最高，為806.96億元；西藏自治區(qū)收入最低，僅12.15億元，最大值和最小值相差794.81億元，各省份收入均值216.65億元，東部較發(fā)達(dá)的地區(qū)財(cái)政狀況好于中西部地區(qū)，可見(jiàn)當(dāng)前我國(guó)區(qū)域財(cái)政資源分化程度極其嚴(yán)重。

2. 地方政府稅費(fèi)使用權(quán)不足，部分財(cái)政資金沉淀

城建稅開(kāi)設(shè)的初衷是用來(lái)保證城市的公共事業(yè)和設(shè)施的維護(hù)和建設(shè)資金的來(lái)源，是為征集城市建設(shè)資金而專門設(shè)置的，但隨著預(yù)算制度的不斷改革與完善，自2016年起城建稅收入已經(jīng)納入一般公共預(yù)算安排，因此在2021年開(kāi)始實(shí)施的《中華人民共和國(guó)城市維護(hù)建設(shè)稅法》中，不再指定其專項(xiàng)用途。但是教育費(fèi)附加④以及地方教育費(fèi)附加⑤目前仍具有?？顚Ｓ玫男再|(zhì)，資金上繳地方財(cái)政用于發(fā)展地方教育事業(yè)，然而地方政府無(wú)權(quán)決定其收入的使用方向，資金管理效率和運(yùn)用質(zhì)量低。盡管其收入使用權(quán)歸屬于地方政府，但是專款專用的性質(zhì)使得該稅收收入的使用方向不能由地方政府自主決定，必須用于特定的教育發(fā)展事業(yè)，從而無(wú)法統(tǒng)籌整合資金的利用。教育原本就是地方政府的基本經(jīng)濟(jì)職能，就算不指定其專用于地方教育事業(yè)，地方政府依舊會(huì)在教育事業(yè)缺少資金時(shí)將財(cái)政資金投入上述領(lǐng)域。而若指定收入用途，假設(shè)教育費(fèi)收入金額大于實(shí)際發(fā)展教育所需資金支出，在此情況下，地方政府又會(huì)面臨無(wú)權(quán)將多余資金轉(zhuǎn)用于其他領(lǐng)域發(fā)展支出的問(wèn)題，從而造成這部分財(cái)政資金沉淀、使用效率不高，出現(xiàn)地方政府“不缺錢”又“缺錢”的兩難局面。

（三）稅制設(shè)計(jì)不盡合理，稅收負(fù)擔(dān)有失公平

1. 缺乏獨(dú)立的計(jì)稅依據(jù)

理論而言，附加稅費(fèi)有兩種類型的計(jì)稅依據(jù)，一種類型是將已稅稅基作為計(jì)稅依據(jù)，另一種則是以已稅稅額為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行征收。目前我國(guó)地方附加稅費(fèi)采用的是后者，即以納稅人實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅稅額之和作為計(jì)稅依據(jù)，隨著“兩稅”的征收而征收，隨著“兩稅”的減免而減免，沒(méi)有獨(dú)立的稅基。假如納稅人少繳或漏繳“兩稅”，地方附加稅費(fèi)也會(huì)相應(yīng)地失去計(jì)稅依據(jù)，從而在一定程度上導(dǎo)致稅收收入的不穩(wěn)定。此外，一部分享受了市政設(shè)施的納稅人，因減免“兩稅”而少負(fù)擔(dān)或不負(fù)擔(dān)城建稅，因此難以實(shí)現(xiàn)“誰(shuí)受益、誰(shuí)負(fù)擔(dān)”的政策目標(biāo)，從而出現(xiàn)稅收不公平現(xiàn)象。如果將計(jì)稅基礎(chǔ)改成已稅稅基，可以有效解決隨正稅減免而減免的問(wèn)題，從而可以在一定程度上緩解計(jì)稅依據(jù)不獨(dú)立的現(xiàn)狀。

2. 缺乏有效的稅率設(shè)計(jì)

城建稅作為一種典型的受益稅，納稅主體主要還是企業(yè)，其原理是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作需要占用城鎮(zhèn)的空間和資源，且城鎮(zhèn)基礎(chǔ)設(shè)施的完善與否也會(huì)影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，因此現(xiàn)行的城建稅依據(jù)城鎮(zhèn)規(guī)模設(shè)計(jì)差別比例稅率，納稅能力強(qiáng)的主體多納稅。市區(qū)的納稅人按“兩稅”稅額的7％計(jì)征，縣城和鎮(zhèn)的稅率為5％，而其他地區(qū)的納稅人稅率為1%。這種稅率的設(shè)計(jì)體現(xiàn)了地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施的完善程度差異，其初衷是按照不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平所需的財(cái)政資金不同而設(shè)定的。但是隨著城鎮(zhèn)化步伐加快，城鄉(xiāng)區(qū)域的劃分邊界模糊，城鄉(xiāng)結(jié)合部不斷涌現(xiàn)，因此對(duì)于這些交界處的稅率適用也會(huì)面臨著難以界定的問(wèn)題，從而使得這種差別稅率設(shè)計(jì)與城鎮(zhèn)化進(jìn)程不適配。此外，地區(qū)差別稅率將會(huì)導(dǎo)致的后果是，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高的城市城建稅稅源越多，用于提供更高質(zhì)量的公共服務(wù)的財(cái)政資金越豐裕，人才聚集效應(yīng)越強(qiáng)，從而進(jìn)一步推動(dòng)該地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。反之經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)稅率較低，城建資金匱乏，更不利于其經(jīng)濟(jì)發(fā)展，出現(xiàn)馬太效應(yīng)，導(dǎo)致地區(qū)發(fā)展不協(xié)調(diào)性加劇。然而黨的二十大報(bào)告中明確提出要促進(jìn)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展，深入實(shí)施新型城鎮(zhèn)化戰(zhàn)略，推動(dòng)大中小城市和小城鎮(zhèn)協(xié)調(diào)發(fā)展，因此如何將城建稅稅率設(shè)計(jì)與這一戰(zhàn)略目標(biāo)相契合意義重大。

四、完善我國(guó)地方附加稅費(fèi)制度的改革設(shè)想

（一）建立統(tǒng)一的地方附加稅制度

與以往的稅費(fèi)改革不同，本文提出“組合式費(fèi)改稅”的稅費(fèi)改革新思路，基于新視角下將城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加合并成為一個(gè)新稅種，三稅合一統(tǒng)稱為地方附加稅，未來(lái)可以塑造成為地方主體稅種之一。為了實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政的可持續(xù)發(fā)展，設(shè)立地方附加稅的目的在于為地方政府提供必要的財(cái)政資金，從而有效滿足地方性公共產(chǎn)品和服務(wù)的高質(zhì)量發(fā)展。理想狀態(tài)下的地方附加稅基本形式是稅基式附加稅，即地方附加稅以已稅稅基為計(jì)稅基礎(chǔ)，地方政府自主決定地方附加稅的稅率，但是受限于中央政府所確定的稅率上限。各地區(qū)地方政府可以因地制宜，動(dòng)態(tài)調(diào)整適用稅率，根據(jù)各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r以及區(qū)位優(yōu)勢(shì)，在“國(guó)家定上線，地方可調(diào)整”的原則下進(jìn)行稅率設(shè)計(jì)，還可以自主決定以何種正稅的稅基為計(jì)稅依據(jù)，但是中央政府需要對(duì)正稅的范圍有基本控制，適當(dāng)賦予地方政府稅權(quán)。地方政府擁有一定稅權(quán)的地方附加稅是最為理想的狀態(tài)，這意味著如果賦予地方政府稅基決定權(quán)、稅率決定權(quán)以及減免稅審批權(quán)等，在一定程度上可以保證地方政府的自主權(quán)，依據(jù)自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及財(cái)政收支狀況來(lái)決定是否征收地方附加稅以及征多少的問(wèn)題，從而更好地保證地方財(cái)政可持續(xù)性發(fā)展。但是，前提必須是在中央政府的掌控下合理利用稅權(quán)，防止產(chǎn)生惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)以及區(qū)域間的稅收沖突，造成不良后果。

1. 以已稅稅基作為計(jì)稅基礎(chǔ)

地方附加稅費(fèi)制度的政策目標(biāo)在于為地方政府提供穩(wěn)定的財(cái)稅收入，為地方性公共產(chǎn)品和公共服務(wù)籌集財(cái)政資金，選擇已稅稅基為計(jì)稅基礎(chǔ)更為適宜。地方附加稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確定與征稅目的息息相關(guān)。具體來(lái)說(shuō)，如果其目的在于為地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展籌集資金，那么一般收入歸屬于地方政府，且以已稅稅基為計(jì)稅基礎(chǔ)，因?yàn)槎惢礁郊佣惤o予地方政府更多的稅收自主權(quán)以及更大的收入規(guī)模，如美國(guó)的州政府在聯(lián)邦政府征稅的基礎(chǔ)上再次征稅，再次征稅的稅種包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅、特種銷售稅等，其中個(gè)人所得稅收入不僅是聯(lián)邦政府主要稅收收入來(lái)源，亦是州政府的主要稅種。如果地方附加稅制度的目的在于為國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及其他特定目的籌集財(cái)政資金，那么一般收入歸屬于中央政府，且以已稅稅額為計(jì)稅基礎(chǔ)。以德國(guó)的團(tuán)結(jié)附加稅為例，其從1991年起征收的團(tuán)結(jié)附加稅，以同期應(yīng)繳納的所得稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，采用5.5%的稅率，所征稅款專項(xiàng)用于公共基建設(shè)施、國(guó)有企業(yè)改制成本以及社會(huì)綜合援助等方面。

具體哪些稅種稅基可以成為地方附加稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是值得下一步深入探討的問(wèn)題。此外，為了避免重復(fù)征稅，地方附加稅的稅額應(yīng)該可以在中央政府征稅時(shí)予以扣除。地方附加稅的稅收立法權(quán)應(yīng)歸屬省級(jí)人大及其常委會(huì)，包括地方附加稅的開(kāi)征、停征、稅目稅率的調(diào)整以及減免稅等權(quán)限。但是需要注意的一點(diǎn)是，對(duì)于征稅權(quán)的控制極為重要。這就需要中央與地方政府達(dá)成約定，保證地方政府征稅方案在一定程度上應(yīng)與中央政府征稅方案一致，國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)與各地國(guó)地稅部門簽訂信息共享的協(xié)議，并確定最高人民法院有權(quán)對(duì)地方政府的不適當(dāng)課稅作出裁判。待時(shí)機(jī)成熟，全面取消增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅以及個(gè)人所得稅等稅種收入中央與地方分成的共享方案，從而構(gòu)建以地方附加稅制度為核心的地方稅體系。

2. 采用地區(qū)差別稅率的稅率形式

在稅率形式的選擇上，統(tǒng)一稅率的稅率形式無(wú)法體現(xiàn)地方附加稅的地方性，即地方政府無(wú)法基于當(dāng)?shù)氐膶?shí)際資金需求決定本地區(qū)的稅率高低。2015年度美國(guó)44個(gè)州的個(gè)人所得稅稅率以及稅率級(jí)數(shù)均不相同，亦表明地方附加稅不宜采用統(tǒng)一稅率的稅率形式。因此，地方附加稅適宜采用差別稅率的稅率形式，但是并非當(dāng)前的基于市、縣、鎮(zhèn)以及其他區(qū)域而設(shè)置不同的稅率，而應(yīng)基于不同的省份，根據(jù)不同省份經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異性而設(shè)置差別稅率。理想狀態(tài)是中央政府規(guī)定稅率上限，地方政府在稅率上限的范圍內(nèi)自主選擇本地區(qū)地方附加稅的稅率。從附加稅制度的國(guó)際實(shí)踐來(lái)看，稅收收入的歸屬權(quán)一般與稅權(quán)歸屬相一致。即中央附加稅稅權(quán)歸屬于中央政府，如加納中央政府為了提高國(guó)民健康水平，在增值稅稅額基礎(chǔ)上加征2.5%的附加稅，稅權(quán)歸屬中央。同理，地方附加稅的稅權(quán)大多數(shù)歸屬于地方政府，以加拿大為例，其實(shí)行聯(lián)邦、省/地方兩級(jí)征稅制度，各省具有相對(duì)獨(dú)立的稅收立法權(quán)，但是省級(jí)稅收立法權(quán)不是完全獨(dú)立的，即不能有悖于聯(lián)邦稅收立法權(quán)，地方政府所擁有的稅權(quán)必須在聯(lián)邦政府的控制下。這種控制體現(xiàn)在地方附加稅的稅率上限一般由中央政府規(guī)定，在中央政府規(guī)定的稅率限度內(nèi)，地方政府擁有選擇稅率高低乃至征與不征的權(quán)力。

（二）分階段擴(kuò)大地方政府稅收自主權(quán)

城建稅、教育費(fèi)附加以及地方教育費(fèi)附加均是以增值稅和消費(fèi)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)按照比例稅率征收，且三者都具有附屬性稅費(fèi)的性質(zhì)，因此可將三者整合為一個(gè)獨(dú)立的稅種，構(gòu)建“地方附加稅”，授權(quán)地方政府根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展制定合理的稅率結(jié)構(gòu)和稅收基礎(chǔ)，在簡(jiǎn)化稅制的同時(shí)充實(shí)地方財(cái)力，滿足地方政府財(cái)政資金需求，從而增強(qiáng)地方財(cái)政可持續(xù)能力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。但是地方附加稅的改革不是一蹴而就的，需要循序漸進(jìn)，大致可以通過(guò)以下兩個(gè)階段漸進(jìn)式摸索與完善地方附加稅制度，最終實(shí)現(xiàn)與地方政府稅權(quán)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

第一個(gè)階段是開(kāi)征地方附加稅。由于地方稅改革涉及范圍廣、社會(huì)影響大，同時(shí)面臨許多不確定的因素，因此改革過(guò)程需要循序漸進(jìn)。該階段的主要任務(wù)就是對(duì)地方附加稅的基本概念作明確，逐步深化征納雙方對(duì)該稅種的認(rèn)識(shí)。具體思路可參考環(huán)保稅的稅負(fù)平移原則，由于大幅度的調(diào)整會(huì)給經(jīng)濟(jì)社會(huì)帶來(lái)影響，因此可以將城建稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加三者的稅制要素合并平移，納稅人仍舊是繳納增值稅和消費(fèi)稅的單位和個(gè)人，計(jì)稅依據(jù)為實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅稅額。短期來(lái)看，開(kāi)征地方附加稅不會(huì)給企業(yè)和個(gè)人帶來(lái)額外的稅收負(fù)擔(dān)，納稅人不會(huì)產(chǎn)生較大反對(duì)情緒，因此其可行性得到一定保證。

第二個(gè)階段是賦予地方相應(yīng)稅權(quán)，自主決定地方附加稅的稅率和稅基。從各國(guó)稅權(quán)設(shè)置實(shí)踐來(lái)看，中央集權(quán)與地方適度分權(quán)的形式可以更大程度調(diào)動(dòng)地方政府積極性，尤其是我國(guó)地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異較大，資源優(yōu)勢(shì)區(qū)位優(yōu)勢(shì)不一，因此結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際制定更加科學(xué)的稅收政策更有利于提升資源配置效率、調(diào)控經(jīng)濟(jì)發(fā)展。比如崔志坤、經(jīng)庭如（2014）提出個(gè)人所得稅可以成為地方政府的附加稅，地方政府根據(jù)本地稅收收入以及本地財(cái)力的實(shí)際情況決定附加征收的比例[9]。但是權(quán)力的控制與協(xié)調(diào)也至關(guān)重要，中央政府對(duì)地方附加稅具有最終的裁判權(quán)?；诖?，在開(kāi)征地方附加稅的基礎(chǔ)上，應(yīng)適度賦予地方政府相應(yīng)稅權(quán)，在中央制定統(tǒng)一原則的前提下，由地方自主確定具體的地方附加稅稅率，此外對(duì)于所征稅款地方政府可以靈活支配使用，從而提高資金的使用效率。如此一來(lái)，地方政府能夠最大限度地運(yùn)用稅收手段，依據(jù)各地的財(cái)力狀況、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和資源稟賦、稅源分布，因地制宜地設(shè)計(jì)地方稅體系，施行合理稅收政策，以協(xié)調(diào)和平衡地方政治、經(jīng)濟(jì)、文化等各方面的發(fā)展，從而提升地方財(cái)政可持續(xù)發(fā)展能力，實(shí)現(xiàn)財(cái)政高質(zhì)量發(fā)展。

注 釋：

① 除地方附加稅費(fèi)外的稅收收入來(lái)自2020年地方一般公共預(yù)算收入決算表，地方附加稅費(fèi)收入來(lái)自作者自行計(jì)算。由于2015年起地方教育費(fèi)附加被納入一般公共預(yù)算安排的教育經(jīng)費(fèi)中的教育事業(yè)費(fèi)，而《中國(guó)教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計(jì)年鑒》僅披露了教育事業(yè)費(fèi)的總額，不再單列地方教育費(fèi)附加收入，因此2020年地方教育費(fèi)附加收入由作者推算而來(lái)。推算方法為：由于教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加的稅基大致相同，稅率分別為3%和2%，因此地方教育費(fèi)附加收入約等于教育費(fèi)附加收入的2/3，2020年教育費(fèi)附加收入為1363.80億元，推算出地方教育費(fèi)附加收入大約為909.2億元。

② 從世界各國(guó)來(lái)看，教育經(jīng)費(fèi)大多是由政府財(cái)政承擔(dān)，專門通過(guò)征收教育稅或者指定某稅種的稅收收入用于教育的不是很多。（席衛(wèi)群，2005）。

③ 由于2020年《中國(guó)教育經(jīng)費(fèi)統(tǒng)計(jì)年鑒》中湖北省教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加收入的數(shù)據(jù)缺失，因此表中湖北省地方附加稅收入只含城市維護(hù)建設(shè)稅收入。

④ 《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》規(guī)定：地方征收的教育費(fèi)附加，按專項(xiàng)資金管理，由教育部門統(tǒng)籌安排，用于改善中小學(xué)教學(xué)設(shè)施和辦學(xué)條件。

⑤ 《財(cái)政部關(guān)于統(tǒng)一地方教育附加政策有關(guān)問(wèn)題的通知 》規(guī)定：地方教育費(fèi)附加專項(xiàng)用于發(fā)展教育事業(yè)，不得從地方教育附加中提取或列支征收或代征手續(xù)費(fèi)。

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作者簡(jiǎn)介：李菁菁（1993- ），女，安徽安慶人，上海海關(guān)學(xué)院海關(guān)與公共經(jīng)濟(jì)學(xué)院講師，博士，研究方向?yàn)槎愂?；陳金琳?999- ），女，湖南株洲人，上海海關(guān)學(xué)院海關(guān)與公共經(jīng)濟(jì)學(xué)院稅務(wù)碩士研究生，研究方向?yàn)槎愂铡?/p>