編者按：審計(jì)作為一種糾錯(cuò)機(jī)制，促使管理和使用國(guó)有資源的責(zé)任主體更好地履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任。審計(jì)整改是審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的核心內(nèi)容，審計(jì)整改無(wú)效將導(dǎo)致政府審計(jì)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)領(lǐng)域的糾錯(cuò)功能失效。習(xí)近平總書(shū)記多次對(duì)審計(jì)整改提出要求，例如，“認(rèn)真整改審計(jì)查出的問(wèn)題，深入研究和采納審計(jì)提出的建議，完善各領(lǐng)域政策措施和制度規(guī)則”“要堅(jiān)持以推動(dòng)審計(jì)查出問(wèn)題有效整改、鞏固和拓展審計(jì)整改效果為目標(biāo)，堅(jiān)持揭示問(wèn)題與推動(dòng)解決問(wèn)題相統(tǒng)一”“審計(jì)既要勇于和善于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，更要積極推動(dòng)解決問(wèn)題”“審計(jì)就像經(jīng)濟(jì)體檢，既要查病，更要治病和防病”等。在這種背景下，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)都在探索審計(jì)整改制度創(chuàng)新。然而，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)，在理論上正確認(rèn)知審計(jì)整改的主要問(wèn)題，是科學(xué)建構(gòu)審計(jì)整改制度的基礎(chǔ)。為此，本刊特發(fā)表鄭石橋教授的政府審計(jì)整改系列文章，聚焦從學(xué)理上闡釋政府審計(jì)整改的一些重要問(wèn)題，以饗讀者。

【摘 要】 對(duì)政府審計(jì)整改法律法規(guī)的制度變遷做一簡(jiǎn)要梳理并提出優(yōu)化策略建議。從整改責(zé)任單位來(lái)說(shuō)，經(jīng)歷了從被審計(jì)單位這種單一責(zé)任主體，到被審計(jì)單位和審計(jì)機(jī)關(guān)的雙責(zé)任主體，再到被審計(jì)單位、審計(jì)機(jī)關(guān)、相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)多責(zé)任主體的變遷；從整改內(nèi)容來(lái)說(shuō)，經(jīng)歷了兩個(gè)階段，第一階段關(guān)注審計(jì)決定及其執(zhí)行，第二階段增加了審計(jì)建議的落實(shí)。審計(jì)法律法規(guī)對(duì)政府審計(jì)整改之規(guī)定尚存在一些缺陷。為了傳承已經(jīng)取得的成效并解決尚存在的缺陷，需要單獨(dú)制定“政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改法”，對(duì)政府審計(jì)整改各重要問(wèn)題做出全面系統(tǒng)的規(guī)定。

【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì)整改； 政府審計(jì)處理處罰決定； 政府審計(jì)建議； 政府審計(jì)整改責(zé)任單位； 政府審計(jì)整改內(nèi)容

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）19-0149-06

一、引言

政府審計(jì)在涉及國(guó)有資源的經(jīng)濟(jì)社會(huì)領(lǐng)域發(fā)揮著糾錯(cuò)功能，促使管理和使用國(guó)有資源的責(zé)任主體更好地履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而這種功能的發(fā)揮有兩個(gè)邏輯過(guò)程，一是審計(jì)結(jié)果生產(chǎn)，二是審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。審計(jì)整改是審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的核心內(nèi)容，審計(jì)整改無(wú)效將導(dǎo)致政府審計(jì)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)領(lǐng)域的糾錯(cuò)功能失效。因此，黨和國(guó)家高度重視審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改。習(xí)近平總書(shū)記要求“要堅(jiān)持以推動(dòng)審計(jì)查出問(wèn)題有效整改、鞏固和拓展審計(jì)整改效果為目標(biāo)，堅(jiān)持揭示問(wèn)題與推動(dòng)解決問(wèn)題相統(tǒng)一”，審計(jì)署倡導(dǎo)的研究型審計(jì)也要求審計(jì)機(jī)關(guān)推動(dòng)所發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改[ 1 ]。科學(xué)的審計(jì)整改制度是有效的審計(jì)整改之基礎(chǔ)，而審計(jì)整改制度體現(xiàn)在審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)之中。那么，這些法律法規(guī)對(duì)審計(jì)整改的規(guī)定是如何變遷的？還存在哪些問(wèn)題？厘清這些問(wèn)題，對(duì)進(jìn)一步優(yōu)化政府審計(jì)整改相關(guān)法律法規(guī)有較大的促進(jìn)作用。

從1983年我國(guó)審計(jì)事業(yè)恢復(fù)以來(lái)，出臺(tái)了不少與審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)，這些法律法規(guī)一定程度上都與審計(jì)整改相關(guān)，而現(xiàn)有文獻(xiàn)中，專(zhuān)門(mén)研究政府審計(jì)整改法律法規(guī)之變遷的文獻(xiàn)很少。此外，還有少量文獻(xiàn)認(rèn)為政府審計(jì)整改法律法規(guī)存在缺陷。本文從政府審計(jì)整改責(zé)任和整改內(nèi)容兩個(gè)方面梳理政府審計(jì)整改法律法規(guī)的制度變遷，在此基礎(chǔ)上，分析審計(jì)整改法律法規(guī)存在的具體缺陷，最后提出優(yōu)化政府審計(jì)整改法律法規(guī)的策略建議。

二、文獻(xiàn)綜述

專(zhuān)門(mén)研究政府審計(jì)整改法律法規(guī)之變遷的文獻(xiàn)很少，僅有少量文獻(xiàn)涉及這個(gè)問(wèn)題。王薛[ 2 ]梳理了我國(guó)政府審計(jì)整改制度發(fā)展的幾個(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，2006年修訂的《審計(jì)法》明確提出“審計(jì)機(jī)關(guān)做出的整改決定具有強(qiáng)制性”，2011年實(shí)施的《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》正式將“審計(jì)整改”這個(gè)詞納入審計(jì)準(zhǔn)則中，2015年頒布的《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》要求“被審計(jì)單位要對(duì)審計(jì)整改進(jìn)展情況進(jìn)行報(bào)告并對(duì)外公布”。沈玲[ 3 ]回顧了中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)整改制度的變遷，將審計(jì)整改制度發(fā)展分為三個(gè)階段：一是新民主主義革命時(shí)期，這個(gè)時(shí)間的特征是“初步建立，整改入制”；二是新中國(guó)成立至黨的十八大前，這個(gè)時(shí)期的特征是“逐步健全，整改入規(guī)”；三是黨的十八大以來(lái)，這個(gè)時(shí)期的特征是“完善夯實(shí)，整改入法”。經(jīng)過(guò)上述三個(gè)發(fā)展階段，黨領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)整改制度變遷體現(xiàn)了一些規(guī)律，在名稱(chēng)上從“更正”“糾正”到“整改”，在主體和內(nèi)容上從“二元”“簡(jiǎn)單”到“多元”“體系”，在整改范圍上從執(zhí)行審計(jì)決定到采納審計(jì)建議。

此外，還有少量文獻(xiàn)認(rèn)為，政府審計(jì)整改法律法規(guī)存在缺陷。魏新華[ 4 ]認(rèn)為，“審計(jì)整改工作缺乏法律法規(guī)保障”；熊文輝[ 5 ]認(rèn)為，“現(xiàn)在對(duì)審計(jì)整改還缺乏明確的法律依據(jù)，對(duì)拒不整改的缺乏強(qiáng)制性的法律手段”；吳岳[ 6 ]認(rèn)為，“由于相關(guān)法律法規(guī)不健全，部分單位對(duì)審計(jì)查出問(wèn)題的整改落實(shí)仍存在許多不盡人意的地方”；黃溶冰[ 7 ]認(rèn)為，“現(xiàn)行法律中涉及審計(jì)整改的事項(xiàng)僅停留在法規(guī)和規(guī)章層面，法律授權(quán)不足且缺少詳細(xì)、明確的表述”。

現(xiàn)有文獻(xiàn)為進(jìn)一步認(rèn)知政府審計(jì)整改法律法規(guī)奠定了一定的基礎(chǔ)，但是，從審計(jì)整改法律法規(guī)的制度變遷來(lái)說(shuō)，現(xiàn)有文獻(xiàn)并未梳理清楚整改責(zé)任和整改內(nèi)容的變遷，從審計(jì)整改法律法規(guī)的缺陷來(lái)說(shuō)，現(xiàn)有文獻(xiàn)只是指出存在問(wèn)題，并未指明究竟存在何種問(wèn)題。因此，整體來(lái)說(shuō)，還需要從整改責(zé)任和整改內(nèi)容方面做進(jìn)一步梳理，同時(shí)，還需要明確審計(jì)整改法律法規(guī)存在的具體缺陷。

三、政府審計(jì)整改法律法規(guī)的制度變遷

從1983年我國(guó)審計(jì)事業(yè)恢復(fù)以來(lái)，不少法律法規(guī)對(duì)審計(jì)整改做出了相關(guān)規(guī)定，這些規(guī)定體現(xiàn)了對(duì)審計(jì)整改之規(guī)定的制度變遷。本文從審計(jì)整改責(zé)任單位及其整改機(jī)制和審計(jì)整改內(nèi)容兩個(gè)維度來(lái)梳理各自的變遷。審計(jì)整改責(zé)任單位又包括被審計(jì)單位、審計(jì)機(jī)關(guān)和相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)三種類(lèi)型，需要分別梳理。

（一）政府審計(jì)整改責(zé)任單位的制度變遷：被審計(jì)單位的整改責(zé)任及整改機(jī)制

相關(guān)法律法規(guī)對(duì)被審計(jì)單位的整改責(zé)任之規(guī)定，大致經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段，第一階段是無(wú)明確責(zé)任，第二階段是執(zhí)行審計(jì)決定及報(bào)告執(zhí)行結(jié)果，第三階段是整改主體責(zé)任單位。

（1）被審計(jì)單位無(wú)明確責(zé)任（1983—1996年）。這期間對(duì)審計(jì)整改有明確規(guī)定的法律法規(guī)主要有七部：《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》（1997）、《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)審計(jì)署關(guān)于開(kāi)展審計(jì)工作幾個(gè)問(wèn)題的請(qǐng)示的通知》（1983）、《國(guó)務(wù)院關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》（1985）、《國(guó)務(wù)院關(guān)于違反財(cái)政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定》（1987）、《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例》（1988）、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（1995）和《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰的規(guī)定》（1996）。其中，除《國(guó)務(wù)院關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》（1985）要求“被審計(jì)單位和有關(guān)部門(mén)不得拒絕執(zhí)行”審計(jì)機(jī)關(guān)做出的處罰決定外，其他法律法規(guī)對(duì)被審計(jì)單位在審計(jì)整改中的責(zé)任均無(wú)針對(duì)性的要求。

（2）要求被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)決定及報(bào)告執(zhí)行結(jié)果（1997—2013年）。這期間對(duì)審計(jì)整改有明確規(guī)定的法律法規(guī)主要有七部：《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》（1997）、《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰的規(guī)定》（2000）、《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》（2000）、《財(cái)政違法行為處罰處分條例》（2004，2011）、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（2006）、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》（2010）和《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（2011）。其中，《財(cái)政違法行為處罰處分條例》（2004，2011）和《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（2011）對(duì)被審計(jì)單位的整改責(zé)任無(wú)明確要求，其他五部法律法規(guī)都要求“被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)執(zhí)行審計(jì)決定”，有的還要求“將審計(jì)決定的執(zhí)行情況書(shū)面報(bào)告審計(jì)機(jī)關(guān)”。

（3）被審計(jì)單位是整改主體責(zé)任單位（2014年至今）。從《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（2014）開(kāi)始，對(duì)被審計(jì)單位提出全部審計(jì)整改的要求，要求“被審計(jì)單位的主要負(fù)責(zé)人作為整改第一責(zé)任人，要切實(shí)抓好審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的整改工作，對(duì)重大問(wèn)題要親自管、親自抓”“對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和提出的審計(jì)建議，被審計(jì)單位要及時(shí)整改和認(rèn)真研究”“整改結(jié)果在書(shū)面告知審計(jì)機(jī)關(guān)的同時(shí)，要向同級(jí)政府或主管部門(mén)報(bào)告，并向社會(huì)公告”。此外，這一時(shí)期《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》及相關(guān)配套文件（2015）、《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見(jiàn)》（2017）、《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（2019）、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（2022）也提出了類(lèi)似要求，《關(guān)于改進(jìn)審計(jì)查出突出問(wèn)題整改情況向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告機(jī)制的意見(jiàn)》（2018）還提出了審計(jì)機(jī)關(guān)向人大單獨(dú)報(bào)告審計(jì)查出突出問(wèn)題的整改結(jié)果，在此基礎(chǔ)上，有些地方人大要求被審計(jì)單位現(xiàn)場(chǎng)接受人大關(guān)于審計(jì)整改的質(zhì)詢(xún)。

（二）政府審計(jì)整改責(zé)任單位的制度變遷：審計(jì)機(jī)關(guān)的整改責(zé)任及整改機(jī)制

相關(guān)法律法規(guī)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)整改中的責(zé)任之規(guī)定，經(jīng)歷了五個(gè)發(fā)展階段：審計(jì)處理處罰；審計(jì)處理處罰及其執(zhí)行情況檢查；審計(jì)處理處罰及其執(zhí)行情況檢查＋申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行＋結(jié)果公告；審計(jì)處理處罰及其執(zhí)行情況檢查＋申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行＋結(jié)果公告＋審計(jì)整改跟蹤檢查；審計(jì)處理處罰及其執(zhí)行情況檢查＋申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行＋結(jié)果公告＋審計(jì)整改跟蹤檢查＋向人大報(bào)告并公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果。

（1）審計(jì)處理處罰（1983—1987年）。這期間的相關(guān)法規(guī)包括《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)審計(jì)署關(guān)于開(kāi)展審計(jì)工作幾個(gè)問(wèn)題的請(qǐng)示的通知》（1983）、《國(guó)務(wù)院關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》（1985）和《國(guó)務(wù)院關(guān)于違反財(cái)政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定》（1987）都明文規(guī)定了審計(jì)機(jī)關(guān)的處理處罰權(quán)及移送權(quán)，并通知被審計(jì)單位及有關(guān)部門(mén)執(zhí)行。

（2）審計(jì)處理處罰及其執(zhí)行情況檢查（1988—1996年）。這期間的相關(guān)法律法規(guī)包括《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例》（1988）、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（1995）和《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰的規(guī)定》（1996）。與以前階段相比，《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例》（1988）要求“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)檢查審計(jì)結(jié)論和決定的執(zhí)行情況”。

（3）審計(jì)處理處罰及其執(zhí)行情況檢查＋申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行＋結(jié)果公告（1997—2010年）。這一時(shí)期相關(guān)的法律法規(guī)較多，包括《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》（1997）、《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰的規(guī)定》（2000）、《財(cái)政違法行為處罰處分條例》（2004，2011）、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（2006）和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》（2010）。與以前階段相比，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》（1997）規(guī)定，“被審計(jì)單位未按規(guī)定期限和要求執(zhí)行審計(jì)決定的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令執(zhí)行；仍不執(zhí)行的，申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行”，同時(shí)規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)可以向社會(huì)公開(kāi)審計(jì)結(jié)果。

（4）審計(jì)處理處罰及其執(zhí)行情況檢查＋申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行＋結(jié)果公告＋審計(jì)整改跟蹤檢查（2011—2014年）。這期間的相關(guān)法規(guī)包括《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（2011）和《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（2014），就審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)整改的責(zé)任來(lái)說(shuō)，《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》設(shè)置“審計(jì)整改檢查”專(zhuān)節(jié)，對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)整改檢查的內(nèi)容、方式及整改報(bào)告的內(nèi)容做了專(zhuān)門(mén)的規(guī)定，同時(shí)，要求“審計(jì)機(jī)關(guān)匯總審計(jì)整改情況，向本級(jí)政府報(bào)送關(guān)于審計(jì)工作報(bào)告中指出問(wèn)題的整改情況的報(bào)告”。

（5）審計(jì)處理處罰及其執(zhí)行情況檢查＋申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行＋結(jié)果公告＋審計(jì)整改跟蹤檢查＋向人大報(bào)告并公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果（2015年至今）。這一時(shí)期的相關(guān)法律法規(guī)包括《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》及相關(guān)配套文件（2015）、《關(guān)于改進(jìn)審計(jì)查出突出問(wèn)題整改情況向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告機(jī)制的意見(jiàn)》（2015）、《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見(jiàn)》（2015）、《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（2019）和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（2022）。其中，《關(guān)于改進(jìn)審計(jì)查出突出問(wèn)題整改情況向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告機(jī)制的意見(jiàn)》（2015）要求審計(jì)署向全國(guó)人大專(zhuān)門(mén)報(bào)告審計(jì)查出突出問(wèn)題整改情況，并向社會(huì)公告。此后，地方各級(jí)人大也建構(gòu)了這種制度。

（三）政府審計(jì)整改責(zé)任單位的制度變遷：相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)的整改責(zé)任及整改機(jī)制

審計(jì)整改涉及的相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)較多，主要包括十個(gè)：銀行、財(cái)政部門(mén)、司法機(jī)關(guān)及人民法院、監(jiān)察機(jī)關(guān)及組織人事部門(mén)、有關(guān)事項(xiàng)的主管部門(mén)、被審計(jì)單位的主管部門(mén)、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管部門(mén)、本級(jí)政府、本級(jí)人大和本級(jí)黨委。從制度變遷來(lái)說(shuō)，經(jīng)歷了四個(gè)發(fā)展階段。

（1）第一階段（1983—1994年）。這一時(shí)期的主要相關(guān)法規(guī)包括《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)審計(jì)署關(guān)于開(kāi)展審計(jì)工作幾個(gè)問(wèn)題的請(qǐng)示的通知》（1983）、《國(guó)務(wù)院關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》（1985）、《國(guó)務(wù)院關(guān)于違反財(cái)政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定》（1987）和《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例》（1988），相關(guān)部門(mén)包括銀行、財(cái)政部門(mén)、司法機(jī)關(guān)和監(jiān)察機(jī)關(guān)。銀行、財(cái)政部門(mén)主要是協(xié)助執(zhí)行審計(jì)決定，而司法機(jī)關(guān)主要是接受審計(jì)機(jī)關(guān)移送的涉嫌犯罪的案件，監(jiān)察機(jī)關(guān)主要是接受審計(jì)機(jī)關(guān)的移送并對(duì)被審計(jì)單位的直接責(zé)任人員和單位負(fù)責(zé)人給予行政處分。

（2）第二階段（1995—1996年）。這一時(shí)期的主要相關(guān)法律法規(guī)包括《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（1995）和《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰的規(guī)定》（1996），主要特點(diǎn)是強(qiáng)調(diào)“對(duì)違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為，需要依法處理、處罰的，在法定職權(quán)范圍內(nèi)做出審計(jì)決定或者向有關(guān)主管機(jī)關(guān)提出處理、處罰意見(jiàn)”。這就意味著，對(duì)不屬于審計(jì)機(jī)關(guān)的問(wèn)題，要移送該事項(xiàng)的主管部門(mén)處理處罰，所以相關(guān)部門(mén)中增加了有關(guān)事項(xiàng)的主管部門(mén)。

（3）第三階段（1997—2013年）。這一期間的主要相關(guān)法律法規(guī)包括《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰的規(guī)定》（2000）、《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》（2000）、《財(cái)政違法行為處罰處分條例》（2004，2011）、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（2006）、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》（2010）和《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（2011）。主要特點(diǎn)是《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》（1997）規(guī)定，“被審計(jì)單位未按規(guī)定期限和要求執(zhí)行審計(jì)決定的，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)責(zé)令執(zhí)行；仍不執(zhí)行的，申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行”。因此，相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)中增加了人民法院，這不同于原來(lái)的司法機(jī)關(guān)接受涉嫌犯罪的移送。

（4）第四階段（2014年至今），這一時(shí)期的法律法規(guī)包括《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（2014）、《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》及相關(guān)配套文件（中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳，2015）、《關(guān)于改進(jìn)審計(jì)查出突出問(wèn)題整改情況向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告機(jī)制的意見(jiàn)》（中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組，2015）、《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見(jiàn)》（中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳，2017）、《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳，2019）和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（2022）。這個(gè)時(shí)期的特點(diǎn)有三個(gè)方面，一是《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（2014）等文件將被審計(jì)單位的主管部門(mén)和本級(jí)政府增加到審計(jì)整改的監(jiān)督責(zé)任單位，二是《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見(jiàn)》（2017）將國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管部門(mén)增加到國(guó)有企業(yè)審計(jì)整改的監(jiān)督責(zé)任單位，三是《關(guān)于改進(jìn)審計(jì)查出突出問(wèn)題整改情況向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告機(jī)制的意見(jiàn)》（2015）將本級(jí)人大增加到審計(jì)整改的監(jiān)督責(zé)任單位。此外，十九屆三中全會(huì)發(fā)布的《中共中央關(guān)于深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革的決定》決定組建中央審計(jì)委員會(huì)，決策審計(jì)重大事項(xiàng)，后來(lái)，地方黨委也設(shè)置審計(jì)委員會(huì)，所以，本級(jí)黨委對(duì)審計(jì)整改承擔(dān)了重大事項(xiàng)的決策責(zé)任。

（四）政府審計(jì)整改內(nèi)容的變遷

不同時(shí)間的相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)審計(jì)整改的內(nèi)容都有規(guī)定，大體可以分為兩個(gè)階段，一是審計(jì)決定階段，二是審計(jì)決定加審計(jì)建議階段。

（1）審計(jì)決定階段（1983—2010年）。這個(gè)階段的審計(jì)整改主要有兩方面的內(nèi)容：一是以審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問(wèn)題為基礎(chǔ)，做出處理處罰決定，既包括對(duì)違法違規(guī)行為的處理處罰，又包括對(duì)這些違法違規(guī)行為責(zé)任者的處罰，還包括移送主管部門(mén)予以處理處罰的建議；二是促使這些處理處罰決定得到落實(shí)。這時(shí)期的相關(guān)法律法規(guī)包括《國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)審計(jì)署關(guān)于開(kāi)展審計(jì)工作幾個(gè)問(wèn)題的請(qǐng)示的通知》（1983）、《國(guó)務(wù)院關(guān)于審計(jì)工作的暫行規(guī)定》（1985）、《國(guó)務(wù)院關(guān)于違反財(cái)政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定》（1987）、《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例》（1988）、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（1995）、《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰的規(guī)定》（1996）、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》（1997）、《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰的規(guī)定》（2000）、《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》（2000）、《財(cái)政違法行為處罰處分條例》（2004，2011）、《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（2006）和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》（2010）。

（2）審計(jì)決定加審計(jì)建議階段（2011年至今）。這時(shí)間的審計(jì)整改內(nèi)容有兩個(gè)方面：一是審計(jì)決定及其執(zhí)行，這與審計(jì)決定階段的整改內(nèi)容相同；二是審計(jì)建議的落實(shí)，這是強(qiáng)調(diào)要推動(dòng)審計(jì)機(jī)關(guān)提出的改善管理的各項(xiàng)建議要得到有效落實(shí)?！吨腥A人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（2011）規(guī)定，“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立審計(jì)整改檢查機(jī)制，督促被審計(jì)單位和其他有關(guān)單位根據(jù)審計(jì)結(jié)果進(jìn)行整改”，審計(jì)機(jī)關(guān)檢查的事項(xiàng)包括“根據(jù)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)建議采取措施的情況”；《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（2014）要求，“對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和提出的審計(jì)建議，被審計(jì)單位要及時(shí)整改和認(rèn)真研究，整改結(jié)果在書(shū)面告知審計(jì)機(jī)關(guān)的同時(shí)，要向同級(jí)政府或主管部門(mén)報(bào)告，并向社會(huì)公告”。這時(shí)期的相關(guān)法律法規(guī)包括《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》（2011）、《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》（2014）、《關(guān)于完善審計(jì)制度若干重大問(wèn)題的框架意見(jiàn)》及相關(guān)配套文件（2015）、《關(guān)于改進(jìn)審計(jì)查出突出問(wèn)題整改情況向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告機(jī)制的意見(jiàn)》（2015）、《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見(jiàn)》（2017）、《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》（2019）和《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（2022）。

四、審計(jì)法律法規(guī)對(duì)政府審計(jì)整改之規(guī)定的缺陷和優(yōu)化策略

（一）審計(jì)法律法規(guī)對(duì)政府審計(jì)整改之規(guī)定的缺陷

審計(jì)法律法規(guī)對(duì)政府審計(jì)整改的規(guī)定經(jīng)歷了多個(gè)階段的變遷，在整改責(zé)任主體、整改內(nèi)容等方面取得了顯著進(jìn)步，已經(jīng)基本建構(gòu)了依法審計(jì)所需要的政府審計(jì)整改法律框架。但是，尚存在一些缺陷①。

缺陷之一：未明確需要納入審計(jì)整改的問(wèn)題范圍。政府審計(jì)發(fā)揮功能作用的邏輯過(guò)程是發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和推動(dòng)問(wèn)題解決，但是，究竟能夠發(fā)現(xiàn)哪些問(wèn)題？能夠推動(dòng)解決哪些問(wèn)題？相關(guān)法律法規(guī)并沒(méi)有明確規(guī)定，由于不同問(wèn)題的整改要求不同，針對(duì)不同問(wèn)題提出的審計(jì)建議也會(huì)不同，因此，如果能夠區(qū)分審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的類(lèi)型，在此基礎(chǔ)上，針對(duì)不同的問(wèn)題，提出有針對(duì)性的整改要求，則可能做出更加具有針對(duì)性的審計(jì)決定，也能提出更加具有針對(duì)性的審計(jì)建議。如果未能明確審計(jì)整改的問(wèn)題范圍，而由審計(jì)機(jī)關(guān)自由裁量，可能導(dǎo)致審計(jì)決定和審計(jì)建議缺乏針對(duì)性，進(jìn)而缺乏可執(zhí)行性，從而影響審計(jì)決定的執(zhí)行和審計(jì)建議的落實(shí)。

缺陷之二：未明確區(qū)分審計(jì)決定、審計(jì)建議和審計(jì)移送的整改責(zé)任。從審計(jì)整改的內(nèi)容來(lái)說(shuō)，主要包括三個(gè)方面，一是審計(jì)決定及其執(zhí)行，二是推動(dòng)審計(jì)建議的落實(shí)，三是將問(wèn)題移送有關(guān)主管部門(mén)并推動(dòng)其處理處罰。這三類(lèi)審計(jì)整改的性質(zhì)是不同的，審計(jì)決定及其執(zhí)行具有強(qiáng)制性，審計(jì)建議的落實(shí)并不具有強(qiáng)制性，嚴(yán)格地說(shuō)移送處理處罰也不具有強(qiáng)制性，接受移送的主管部門(mén)必須按其本身的規(guī)定來(lái)履行程序。現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》并未嚴(yán)格地區(qū)分審計(jì)決定、審計(jì)建議和審計(jì)移送以做出不同強(qiáng)制程度的整改要求，而是以審計(jì)決定及其執(zhí)行為主，兼顧審計(jì)建議和審計(jì)移送，這容易混淆不同強(qiáng)制程度的整改要求。

缺陷之三：體制機(jī)制制度缺陷的整改責(zé)任沒(méi)有明確規(guī)定。審計(jì)機(jī)關(guān)在被審計(jì)單位發(fā)現(xiàn)的一些問(wèn)題，其產(chǎn)生原因并不在被審計(jì)機(jī)關(guān)，而是由于相關(guān)的體制機(jī)制制度存在缺陷，在這種情形下，被審計(jì)單位無(wú)法對(duì)相關(guān)的體制機(jī)制制度進(jìn)行整改，而政府或該體制機(jī)制制度的主管部門(mén)才應(yīng)該是該事項(xiàng)的整改主體責(zé)任單位，現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》對(duì)這種情形的整改責(zé)任并未明文規(guī)定。

缺陷之四：對(duì)相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)不履行審計(jì)整改監(jiān)督責(zé)任沒(méi)有處罰性規(guī)定?？v觀相關(guān)法規(guī)對(duì)審計(jì)整改責(zé)任單位的規(guī)定，經(jīng)歷了從被審計(jì)單位這種單一責(zé)任主體，到被審計(jì)單位和審計(jì)機(jī)關(guān)的雙責(zé)任主體，再到被審計(jì)單位、審計(jì)機(jī)關(guān)、相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)這種多責(zé)任主體的變遷，并且，已經(jīng)明確了被審計(jì)單位是審計(jì)整改主體責(zé)任單位，審計(jì)機(jī)關(guān)、相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)是審計(jì)整改監(jiān)督責(zé)任單位，這種責(zé)任主體的明晰對(duì)有效地開(kāi)展審計(jì)整改有積極的促進(jìn)作用。但是，如果這些責(zé)任主體不履行其整改責(zé)任怎么辦呢？《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》規(guī)定，被審計(jì)單位不執(zhí)行審計(jì)決定的，審計(jì)機(jī)關(guān)可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，同時(shí)，還要將整改情況作為考核、任免、獎(jiǎng)懲被審計(jì)單位領(lǐng)導(dǎo)干部的重要參考，被審計(jì)單位拒不整改或者整改時(shí)弄虛作假的，要依法追究法律責(zé)任，但是，對(duì)相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)不履行審計(jì)整改監(jiān)督責(zé)任，則沒(méi)有明確的處罰規(guī)定。如果這樣，相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)可能缺乏參與審計(jì)整改的壓力和動(dòng)力。

（二）審計(jì)法律法規(guī)對(duì)政府審計(jì)整改之規(guī)定的優(yōu)化策略

新中國(guó)審計(jì)事業(yè)恢復(fù)以來(lái)，審計(jì)法律法規(guī)對(duì)政府審計(jì)整改做出了一系列的規(guī)定，目前，政府審計(jì)整改責(zé)任單位及其整改機(jī)制、整改內(nèi)容都已經(jīng)初具規(guī)模，但是，還存在一些缺陷需要完善。為了傳承已經(jīng)取得的成效并解決尚存在的缺陷，本文建議，單獨(dú)制定“政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改法”，對(duì)政府審計(jì)整改各重要問(wèn)題做出全面系統(tǒng)的規(guī)定。具體來(lái)說(shuō)，可以分為以下各章：第一章總則，規(guī)定政府審計(jì)整改的概念、目的和原則；第二章政府審計(jì)整改的問(wèn)題及其分類(lèi)，明確經(jīng)濟(jì)信息虛假、經(jīng)濟(jì)行為違規(guī)、經(jīng)濟(jì)績(jī)效低下和經(jīng)濟(jì)制度缺陷是審計(jì)整改的問(wèn)題范圍；第三章審計(jì)處理處罰，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及種類(lèi)等做出明文規(guī)定；第四章政府審計(jì)整改的內(nèi)容，針對(duì)不同類(lèi)型的問(wèn)題，明確其整改要求，何種問(wèn)題做出何種審計(jì)決定和何種問(wèn)題提出何種審計(jì)建議；第五章政府審計(jì)整改的責(zé)任單位，明確被審計(jì)單位、審計(jì)機(jī)關(guān)、相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)的整改責(zé)任；第六章政府審計(jì)整改機(jī)制，明確不同整改責(zé)任單位針對(duì)不同的整改內(nèi)容所要采取的整改機(jī)制；第七章政府審計(jì)整改法律責(zé)任，明確審計(jì)整改責(zé)任單位不履行整改責(zé)任所要承擔(dān)的法律責(zé)任。

五、結(jié)論和啟示

從1983年新中國(guó)審計(jì)事業(yè)恢復(fù)以來(lái)，不少審計(jì)法律法規(guī)對(duì)審計(jì)整改做出了一些明文規(guī)定，本文對(duì)政府審計(jì)整改法律法規(guī)的制度變遷做一簡(jiǎn)要梳理，分析審計(jì)整改法律法規(guī)存在的具體缺陷并提出優(yōu)化建議。

審計(jì)法律法規(guī)對(duì)被審計(jì)單位的整改責(zé)任之規(guī)定，大致經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段，第一階段是無(wú)明確責(zé)任，第二階段是執(zhí)行審計(jì)決定及報(bào)告執(zhí)行結(jié)果，第三階段是整改主體責(zé)任單位。

審計(jì)法律法規(guī)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)整改中的責(zé)任之規(guī)定，經(jīng)歷了五個(gè)發(fā)展階段：審計(jì)處理處罰；審計(jì)處理處罰及其執(zhí)行情況檢查；審計(jì)處理處罰及其執(zhí)行情況檢查＋申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行＋結(jié)果公告；審計(jì)處理處罰及其執(zhí)行情況檢查＋申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行＋結(jié)果公告＋審計(jì)整改跟蹤檢查；審計(jì)處理處罰及其執(zhí)行情況檢查＋申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行＋結(jié)果公告＋審計(jì)整改跟蹤檢查＋向人大報(bào)告并公開(kāi)審計(jì)整改結(jié)果。

審計(jì)法律法規(guī)對(duì)相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)整改責(zé)任之規(guī)定，經(jīng)歷了四個(gè)發(fā)展階段：第一階段的相關(guān)部門(mén)包括銀行、財(cái)政部門(mén)、司法機(jī)關(guān)和監(jiān)察機(jī)關(guān)；第二階段的相關(guān)部門(mén)中增加了有關(guān)事項(xiàng)的主管部門(mén)；第三階段的相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)中增加了人民法院，這不同于原來(lái)的司法機(jī)關(guān)接受涉嫌犯罪的移送；第四階段的相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)增加了四種，一是被審計(jì)單位的主管部門(mén)和本級(jí)政府，二是國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管部門(mén)，三是本級(jí)人大，四是本級(jí)黨委對(duì)審計(jì)整改也承擔(dān)了重大事項(xiàng)的決策責(zé)任。

不同時(shí)期的審計(jì)法律法規(guī)，對(duì)審計(jì)整改的內(nèi)容都有規(guī)定，大體可以分為兩個(gè)階段，一是審計(jì)決定階段，二是審計(jì)決定加審計(jì)建議階段。前者的整改內(nèi)容是審計(jì)決定及其執(zhí)行，后者的整改內(nèi)容是在前者的基礎(chǔ)上再增加審計(jì)建議的落實(shí)。

審計(jì)法律法規(guī)對(duì)政府審計(jì)整改之規(guī)定尚存在一些缺陷，包括：未明確需要納入審計(jì)整改的問(wèn)題范圍；未明確區(qū)分審計(jì)決定、審計(jì)建議和審計(jì)移送的整改責(zé)任；體制機(jī)制制度缺陷的整改責(zé)任沒(méi)有明確規(guī)定；對(duì)相關(guān)部門(mén)及機(jī)構(gòu)不履行審計(jì)整改監(jiān)督責(zé)任沒(méi)有處罰性規(guī)定。為了傳承已經(jīng)取得的成效并解決尚存在的缺陷，需要單獨(dú)制定“政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改法”，對(duì)政府審計(jì)整改各重要問(wèn)題做出全面系統(tǒng)的規(guī)定。

本文的研究啟示我們，政府審計(jì)整改是一個(gè)系統(tǒng)工作，要取得好的整改效果，需要明確審計(jì)整改內(nèi)容、科學(xué)地劃分整改責(zé)任和建構(gòu)有效的整改機(jī)制，同時(shí)，還需要對(duì)不履行整改責(zé)任的主體給予懲罰，因此，出臺(tái)政府審計(jì)整改的專(zhuān)門(mén)法律是推動(dòng)政府審計(jì)整改的重要舉措。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 鄭石橋，劉星銳.研究型審計(jì)：內(nèi)涵、類(lèi)型及運(yùn)用條件［J］.南京審計(jì)大學(xué)學(xué)報(bào)，2022（1）：18-25.

［2］ 王薛.國(guó)家監(jiān)察制度改革背景下的政府審計(jì)整改推進(jìn)研究［J］.財(cái)會(huì)通訊，2019（4）：78-84.

［3］ 沈玲.中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)整改制度：回顧與思考［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2022（4）：1-8.

［4］ 魏新華.對(duì)審計(jì)整改的認(rèn)識(shí)［J］.審計(jì)文摘，2008（10）：51-51.

［5］ 熊文輝.當(dāng)前審計(jì)整改工作之我見(jiàn)［J］.審計(jì)與理財(cái)，2011（10）：50.

［6］ 吳岳.加大審計(jì)公告力度 破解審計(jì)整改難［J］.審計(jì)與理財(cái)，2012（2）：17-18.

［7］ 黃溶冰.國(guó)家審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)整改機(jī)制［J］.湖湘論壇，2018（3）：104-113.