［摘要］2024年《中華人民共和國行政復議法》（以下簡稱《行政復議法》）修改生效，為《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第八十八條規(guī)定的行政復議前置解決稅務行政爭議進一步明確了合法性依據(jù)。稅務行政復議前置具有實現(xiàn)稅收法定的規(guī)制行政、及時救濟稅務相對人合法權益和實質性解決稅務行政爭議的法治意涵，彰顯其在實踐面向的合理性。然而，稅務行政復議前置仍存在處理稅務行政爭議的法律規(guī)范指向性不強、復議程序運行透明度不高和爭議解決效果不佳等實踐難題，究其原因主要是稅務行政爭議的類型識別不夠準確。因此，可以從明確稅務行政爭議的類型識別基準、完善稅務行政爭議解決的復議程序和構建實質性解決行政爭議的質效評價機制等方面進一步完善稅務行政復議前置的實踐運行，從而提高稅務行政復議解決爭議的效能。

［關鍵詞］稅務行政爭議；復議前置；類型識別；實踐面向

［基金項目］國家社會科學基金項目“司法治理轉型中法官職業(yè)生態(tài)的實證評價與優(yōu)化機制研究”（17BFX025）；2023年江蘇省研究生科研與實踐創(chuàng)新計劃項目“行政訴訟撤銷判決的司法適用研究”（KYCX23＿3013）。

［作者簡介］莫良元（1971—），男，法學博士，常州大學史良法學院教授；肖雨辰（2000—），女，常州大學史良法學院碩士研究生（常州213159）。

《稅收征收管理法》第八十八條明確規(guī)定了稅務行政爭議的多種救濟途徑，界定了稅務行政復議前置的適用條件，即針對納稅爭議時，適用“納稅前置”和“復議前置”的雙重前置規(guī)則。

《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金，或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。雖然該適用機制設計的實踐效果一直是學界爭議的焦點，

參見劉權：《納稅爭議復議前置的反思與展望》，《治理研究》2022年第2期；付大學：《比例原則視角下稅務訴訟“雙重前置”之審視》，《政治與法律》2016年第1期。但是，2024年修改生效的《行政復議法》適當擴大了復議前置的適用范圍，并授予法律、行政法規(guī)設定復議前置的權限，為稅務行政復議前置再次明確了合法性依據(jù)。誠然，稅務行政復議前置在實踐適用中存在諸多現(xiàn)實難題，為充分發(fā)揮行政復議前置功能特色和提高稅務行政運行質效，有必要進一步詮釋稅務行政復議前置在法治政府建設中的多維法治意涵，并針對實踐中稅務行政爭議予以類型識別，探尋稅務行政復議前置在實質性解決行政爭議目標上的實踐面向。

一、稅務行政復議前置的實踐樣態(tài)

因由行政復議前置制度的設立，稅務行政爭議即是其運行的法定場景，其中關涉稅務信息公開的絕大多數(shù)行政爭議往往通過行政復議而得到解決。為了較為清楚地了解《行政復議法》實施近幾年關涉實質性解決稅務行政爭議的概況，通過國家稅務系統(tǒng)梳理2019—2023年關于稅務信息公開案件的數(shù)據(jù)，同時通過比較先復議后訴訟的不同類型稅務行政爭議案件的數(shù)據(jù)，以期發(fā)現(xiàn)稅務行政復議前置適用的實踐概況以及呈現(xiàn)的實踐特征。

（一）稅務信息公開適用稅務行政復議前置的實踐概況

具體實踐過程中解決因稅務信息公開引發(fā)的行政爭議，有三種救濟途徑：一是經過稅務行政復議終局解決爭議；二是未經復議直接通過訴訟終局解決爭議；三是先復議再通過訴訟終局解決爭議。由圖1可見，2019—2023年的稅務行政實踐中，信息公開類稅務爭議得以在行政復議階段徹底解決的案件數(shù)量逐年增長，盡管仍有部分稅務相對人選擇直接起訴來解決相關爭議，在復議后需要再次起訴的案件數(shù)量一直維持在一個較低的水平，并呈現(xiàn)逐年減少的趨勢，體現(xiàn)了稅務行政復議實質性解決信息公開類稅務行政爭議能力的不斷提升。因此，稅務行政復議逐漸成為實質性解決此類案件爭議的主要渠道。

（二）稅務行政復議前置運行的實踐特征

在“北大法寶”以“稅務”“行政復議”為關鍵詞檢索2019—2023年的稅務行政爭議的訴訟案件，除去重復和不相關案例，共84件。這些案件都是先經過行政復議，相對人不服復議決定而再提起訴訟。下述以這84件案例為樣本進行分析，探索當前實務中稅務行政復議前置適用的實踐特征。

首先，稅務行政爭議的實質性解決存在爭議類型的顯著差異。由圖2可知，不服行政復議而提起訴訟的案件類型以限期補繳稅費、不予退稅等必須行政復議前置的納稅爭議為主，信息公開、稅務檢舉處理、稅務行政處罰等可自由選擇糾紛化解方式的稅務爭議為次。雖然如圖2所示，稅務行政復議解決了大多數(shù)爭議案件，但是在關涉稅務行政的訴訟在復議前置和選擇復議或是訴訟的案件類型比例上，行政復議前置的案件仍然占比達到七成以上。

其次，法院處理稅務行政爭議結果與復議機關有所差異。由圖3可知，當前司法實踐中，法院處理經過稅務行政復議后的訴訟案件往往以駁回訴訟請求為主，表明法院大多數(shù)支持了稅務行政復議的結果。當然還有13個案件有差異，法院審查后認為復議機關不具備復議權限、復議決定所依據(jù)法律規(guī)范錯誤而作出撤銷或者撤銷重作判決、責令下級法院繼續(xù)審理或者指令再審等。例如，沈恒案案號：（2019）京02行終963號。中，稅務行政復議機關并沒有從稅收的性質、課稅要素以及稅法宗旨等方面結合涉案事實予以綜合考量，錯誤適用法律導致復議決定違法而被法院撤銷重作。

最后，司法適用的規(guī)范依據(jù)與行政復議處理依據(jù)存在一定差異。“復議前置能夠使爭議在稅務系統(tǒng)內部得到專業(yè)、及時解決，也有助于減輕法院負擔。”

劉劍文、江利杰：《稅法總則目標下稅收效率原則的功能定位與制度保障》，《稅務研究》2023年第8期。由圖4可知，法院審理案件過程中注重直接引用法律為依據(jù)，在與法律大方向保持一致的前提下，綜合考量案情，結合行政合理性原則等，在充分說理的情況下作出處理決定；而稅務行政復議則更多關注行政法規(guī)和部門規(guī)章且直接予以適用，表現(xiàn)出一定的機械理解規(guī)范的傾向，這也往往會在處理結果不一致時表現(xiàn)得較為突出。例如，余維案

案號：（2019）粵0308行初2273號。中，稅務行政復議機關認為根據(jù)《稅收征收管理法》第四條和《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條，稅務相對人不是申請復議的適格主體，遂直接作出不予受理決定。而法院則綜合考慮已生效的法院裁判文書對案情的影響，認為相關稅務行政可能影響原告權益，復議決定存在問題，進而作出撤銷重作判決。

二、稅務行政復議前置的實踐困境

當前實踐中稅務行政爭議的類型復雜多樣、涉及稅種繁多，稅務行政復議前置機制在實踐運行過程中仍存在處理稅務行政爭議的法律規(guī)范指向性不強、復議程序運行透明度不高、爭議解決效果不佳等諸多不足之處。究其原因主要是稅務復議法律關系多方主體沒有準確識別稅務行政爭議存在的差異特征，進而簡單化將其歸因為“前置性”條件所導致的客觀現(xiàn)象，尤其沒有穿透式處置個案爭議而進行全面審查。

（一）處理稅務行政爭議的法律規(guī)范指向性不強

《稅務行政復議規(guī)則》第十六至十九條明確規(guī)定各級稅務行政復議機關的管轄權限范圍，為稅務相對人定位正確的稅務復議機關尋求救濟提供指引，但規(guī)范僅對常規(guī)的稅務決定進入復議程序的管轄權情況予以大致說明，“從立法質量上看，目前財政性規(guī)范在立法的優(yōu)質化和精細化方面仍有待提高”

劉劍文：《發(fā)揮稅法力量助推新質生產力發(fā)展》，《稅務研究》2024年第5期。。實踐操作中稅務行政決定作出過程往往較為簡單快捷，而發(fā)生的稅務爭議類型復雜多樣，有時不能在適用規(guī)范上與之準確對應，導致實踐中很多稅務行政復議案件因為申請復議內容不屬于復議機構職權范圍而被不予受理或被駁回復議申請，實質性爭議也就沒能得到解決。

例如，吉慶公司案案號：（2019）蘇行申1799號。中作出復議決定的復議機關實質是被申請稅務行政行為的作出機關，其明顯不具備受理復議申請并作出復議決定的程序資格。再如遼漁公司案案號：（2021）京行終5310號。的稅務復議機關曾以復議機關選擇錯誤而駁回其復議申請。另外，稅務爭議案件如果涉及重大利益和疑難、復雜的法律關系，稅務處理決定需要經過上級主管部門的批準，此時的稅務處理決定書雖然由下級稅務主管部門作出，但實際已得到上級主管部門的認可，此種情形下的稅務行政復議較難得到申請人的認可。但是，當前稅務行政法律規(guī)范體系關于稅務行政決定是否需要聽取上級機關意見以及如何聽取意見并沒有明確規(guī)定，僅在國家稅務總局出臺的《重大稅務案件審理辦法》中提出，應以“疑難、重大”的識別基準作為具體稅務部門參照重大稅務案件審理意見書的內容制作相關文書的法定標準。事實上，不同類型稅種下具體稅務行為所包含的法律關系、稅收額度存在差異，產生的社會影響力必然不同，在這種情況下，若不能準確甄別個案中稅務行政爭議所屬稅種類型和具有的社會影響力程度而機械地提起稅務行政復議，這會導致稅務行政復議機關的權威性不足，較難高效發(fā)揮稅務行政復議的應然功能，同時給稅務相對人合法權益救濟帶來障礙。

（二）復議程序運行透明度不高

《稅務行政復議規(guī)則》第六十四條規(guī)定，稅務行政復議以書面審查為基本原則。因此，稅務相對人只有在極少數(shù)情況下會以“面對面”的方式參與到稅務行政復議程序之中，這就可能導致稅務相對人以及社會公眾對于稅務行政復議前置的程序設置、實體審理應當遵循的程序要求等不甚了解，在這樣的復議程序下作出的復議決定一定程度上可能對稅務相對人真實訴求的回應造成阻礙。“我國行政復議制度實踐存在的一個突出問題，就是行政復議長期被看作行政系統(tǒng)內部的‘自我糾錯’機制，缺乏權威性和公正性?！敝苡佑拢骸缎姓妥h的主渠道作用及其制度選擇》，《法學》2021年第6期。在稅務行政復議前置的程序設置方面，“納稅前置”是稅務行政爭議得以進入稅務行政復議前置案件實體審理的必要條件，但是，當前實踐中稅務相對人對于稅務行政復議前置程序中“納稅前置”的定位和適用對象不甚清楚，極易導致稅務相對人因為不符合程序要件而錯失獲得及時救濟的機會。

例如，弘展公司案案號：（2020）粵行申1231號。中復議機關以弘展公司提交的納稅擔保不符合法定形式而作出不予受理的復議決定，卻對于不符合法定形式的原因未作合理解釋，直至進入訴訟程序，法院對稅務相對人提供的擔保屬于實際價值波動較大的權利憑證予以司法認定，認為其不符合法定形式。黎淑鳳案

案號：（2018）粵7101行初1153號。中稅務行政復議機關也是直接以申請人非適格納稅人為由否定其所提供的納稅擔保的效力，排除其進入復議程序。

此外，在稅務行政復議實體審查程序方面，組織聽證的時機選擇對于稅務行政復議機關而言亦是一樁難事。中辰公司退稅爭議案件案號：（2018）蘇01行終1053號。中，稅務行政復議機關在復議審查中組織聽證，并未對聽證的原因予以說明。同樣是完成繳稅義務后的退稅爭議案件，王永慧案

案號：（2018）蘇1302行初191號。中稅務行政復議機關則是直接作出復議維持決定。稅務行政復議實踐中，是否組織聽證多由稅務復議機關視個案“重大”程度自由裁量決定，但是若因為稅務復議機關自身理解偏差而導致應當聽證的場合未聽證，則可能會給稅務相對人合法權益救濟帶來較大的阻礙，且容易對稅務行政復議公正執(zhí)法的形象造成破壞。

（三）爭議解決實踐性效果不佳

“復議體制改革后，一般情況下個案復議機關具有唯一主體性，因此若該案再次進入復議程序，則仍然由同一復議機關再次處理，將導致實質意義上的‘二次復議’。”李月：《論實質性化解行政爭議視角下的行政復議變更決定》，《中國法律評論》2023年第5期。在稅務行政復議前置運行中，尤其是內容具有一定復雜性的稅務爭議案件，若稅務行政復議機關未有效甄別稅務個案爭議的屬性特征，并未對不同爭議類型采取差異化、針對性的處置措施而直接作出復議決定，那么稅務行政復議機關首次作出的復議決定往往不能在復議階段被有效解決，稅務相對人仍將繼續(xù)提起復議和訴訟，以至于落入程序空轉的尷尬境地。

例如，在賀鍇迪案案號：（2020）粵0308行初251號。中當事人就成交價中是否包含增值稅存在諸多質疑，對于稅務機關作出的不予退稅決定，復議機關并未給予案涉稅務爭議性質過多關注而直接以適用法律錯誤為由作出撤銷重作決定，被申請人針對復議機關的重作要求，再次作出與原行為無實質差別的決定，針對稅務相對人再次提起的復議申請，同一復議機關仍作出維持決定，直至訴訟階段，法院明確個案中契稅的計稅依據(jù)后，爭議才得以實質性解決。在復議審查啟動之初即厘清個案具體行政行為所屬稅種以及計稅依據(jù)是稅務行政爭議得以在復議階段實質性解決的關鍵所在。在追繳稅款以及滯納金的稅務爭議案件中，只有在明確稅務爭議所屬稅種的前提條件下，才能準確甄別個案中被申請稅務機關適用的相關實體法計稅依據(jù)是否適當，進而核定追繳稅款數(shù)額的正確性，否則將永遠無法觸及案件真正的核心焦點，導致程序循環(huán)運轉。例如，遼漁公司案

案號：（2021）京行終5310號。中并未明確稅務行政爭議的本質屬性，而將目光聚焦于追繳稅款的程序性問題之上，導致稅務相對人提起三次行政復議，均未觸及實體審查部分，而后該案又經歷三次訴訟，在訴訟程序中才對稅務行為本身進行審查。不同類型稅務行政爭議存在差異化的特征，若稅務復議機關不能結合個案爭議的差異化特征來提出解決方案，那么稅務行政復議將無法有效實現(xiàn)實質性解決爭議的法治效果。

三、稅務行政復議前置法治意涵下的運行完善

為保證稅務行政復議前置的規(guī)范化運行，可以從明確稅務行政爭議的類型識別基準、完善稅務行政爭議解決的復議程序和構建實質性解決行政爭議的質效評價機制等方面對稅務行政復議前置的程序運行予以完善，以進一步詮釋新時代背景下稅務行政復議前置在法治政府建設目標上該當具備的多維法治意涵，充分實現(xiàn)稅務行政復議主渠道作用的法治功能定位。

（一）明確稅務行政爭議的類型識別基準

在稅務行政復議前置程序啟動之前，對稅務行政爭議類型予以梳理，提取能夠在稅務行政復議階段得到終局解決的爭議類型，是稅務行政爭議在復議前置階段得到終局解決的有效措施，有利于彰顯稅務行政復議解決爭議主渠道的功能定位。然而，欲真正實現(xiàn)不同稅務行政爭議類型在復議前置階段得以終局解決，需要結合實踐運行特征，從本質上明確稅務行政爭議的類型識別基準。事實上，稅務行政爭議的類型識別基準構建，必須在稅務行政復議機關的行為受到依法規(guī)制的前提下進行，這是稅收法定原則的客觀要求，“稅收法定原則側重于執(zhí)法過程中的要求，即稅務機關應嚴格依據(jù)稅法征收稅款”

劉劍文、耿穎：《稅收法定原則的核心價值與定位探究》，《鄭州大學學報（哲學社會科學版）》2016年第1期。。其中的法治意涵多表現(xiàn)為行政復議機關在行政法律關系中的主體性要素，稅收法定原則在稅務行政爭議解決的實踐邏輯中需要強調的是對于復議機關規(guī)制行政的實現(xiàn)效果。具體而言，當前實踐中較為常見的稅務行政爭議多存在于所得稅、契稅、營業(yè)稅之中，而稅務行政復議針對的稅務行政行為主要集中在稅款征收行為、稅款追繳行為、退稅行為三種類型，因此，可以用將稅種與具體稅務行政行為相結合的方式對當前實務中常見的稅務行政爭議進行類型區(qū)分，從而為稅務行政爭議的類別識別提供規(guī)范化的實施方案。

首先，根據(jù)不同類型稅務行政爭議涉及的法律關系的復雜程度，在具體稅法規(guī)范文本中細化各級稅務機關的職責權限范圍，并列舉不同稅種下不同類型稅務行政行為所對應的管轄機關，為稅務行政復議機關審查相關行政爭議提供明確統(tǒng)一的識別基準。例如，在追繳企業(yè)所得稅制度中，明確對于事實依據(jù)不清、法律關系真實性有待調查的案件屬于“重大、疑難”案件，應將提交上級機關審查或者聽取相關意見作為稅務決定作出的必經程序。在產生爭議時，將聽取上級機關意見作為程序合法的考察要點，并且明確提出建議的稅務機關不得受理該案的復議審查。而法律關系清晰的案件應交由企業(yè)所在地的稅務主管部門負責作出稅務行政處理決定，對此產生的稅務行政爭議，由上一級稅務主管部門直接進行復議審查。復議審查時不得將未經過審委會討論決定、未聽取上級意見、未組織聽證等作為認定其程序違法的要件。其次，明確不同類型稅務行政爭議在復議程序上差異化的審查重點，并作為稅務行政復議階段實現(xiàn)爭議徹底解決的具體措施。“行政復議屬于由行政權主導的爭議糾紛解決機制，復議機構在審理案件之時，應當較法院更為積極主動?！?/p>

王萬華：《行政復議法的修改與完善——以“實質性解決行政爭議”為視角》，《法學研究》2019年第5期。稅務行政復議機關需要嚴格遵守稅務行政征管系統(tǒng)規(guī)定，對個案中的事實情況進行全面審查。在當事人提供的證據(jù)不足以厘清案件全部客觀真相從而實質性解決行政爭議的情況下，稅務復議機關應當在復議過程中積極調查取證，充分發(fā)揮能動性為案件尋求客觀真相，在事實調查清楚的前提下，及時作出相應的復議決定。

《行政復議法》第四十五條規(guī)定，行政復議機關有權向有關單位和個人調查取證，查閱、復制、調取有關文件和資料，向有關人員進行詢問。具體而言，針對稅款征收爭議，稅務行政復議機關應以調查核實個案中不同稅種下征稅行為所適用的稅率、稅目為關鍵。例如，若悅達卡公司案

案號：（2019）蘇行再7號。能夠在稅務行政復議過程中明確應將案涉生物重油按照燃料油的稅率征稅，則無須再訴諸司法。針對各種稅種下的退稅政策，行政復議機關應主動識別相關政策的差異化特征，并結合實際情況處理各種退稅爭議。例如，面對股權交易背景下的個人所得稅退稅爭議，稅務行政復議機關可以根據(jù)相關稅務法律規(guī)范，判斷個案中援引退稅依據(jù)的合法性，實現(xiàn)爭議的妥善解決。針對稅款追繳爭議，稅務行政復議機關應以征稅期限計算為重點，厘清征稅期限是稅務復議機關核對追繳稅款以及滯納金數(shù)額的重要前提。

（二）完善稅務行政爭議解決的復議程序

“對行政復議案件的審理實行繁簡分流，有助于平衡行政復議的公正與效率?！?/p>

黃學賢：《行政復議委員會機制新論》，《蘇州大學學報（法學版）》2021年第2期。立足稅務行政復議實質性解決爭議，在明確了什么類型的稅務行政爭議適合通過稅務行政復議前置程序解決后，還需要解決的問題就是稅務行政復議前置程序的具體運行?！靶姓妥h申請人雖然以行政行為的合法性或者合理性來啟動復議程序，但真正關注的往往是自身合法權益的實現(xiàn)。”

徐運凱：《主渠道目標導向下新行政復議法的制度創(chuàng)新與理論解讀》，《法律適用》2023年第12期。對于稅務行政復議前置運行程序完善的法治意涵而言，要求稅務相對人積極參與行政復議全過程，在嚴格遵循稅務行政復議基本程序要求的同時，積極提供有利于維護自身權益的證據(jù)，并以合法的方式充分表達訴求。如此，才能助力稅務行政復議機關更加規(guī)范地推進稅務行政復議審查程序，最終作出切實回應稅務相對人合法權益訴求的復議決定，滿足社會公眾的維權期待。

具體而言，可以通過明確界分不同稅務行政爭議類型對應適用差異化的復議審查程序的方式，實現(xiàn)稅務行政爭議復議前置程序的繁簡分流。首先，完善稅務行政爭議類型對應“納稅前置”復議準入的程序規(guī)范，實現(xiàn)稅務行政復議程序的流程再造。第一，“納稅前置”僅適用于諸如追繳稅款這類應收稅款尚未入庫的稅務爭議類型，以保證國家稅收安全，對于已完成納稅行為，不存在逃避納稅的可能性的稅務爭議，無需進入“納稅前置”審查程序。第二，對于適用“納稅前置”的稅務爭議類型，強制要求稅務相對人一次性繳納全部稅款，對于面臨大額稅款追繳的相對人而言過于苛刻，因此，稅務復議審查可以適當放寬前置條件限制。例如，對于一些能夠提供材料證明當前財產不足以承擔先行繳納稅款的相對人，可以要求其先行支付50%—75%的應繳稅款即可，在查明其不存在逃避納稅的故意時，盡快進入行政復議審查程序以明確該追繳（應繳）稅款決定的合法性，保證稅務行政復議的及時性；或是要求稅務相對人提供完備的證據(jù)證明其具備相當?shù)募{稅擔保能力后，以納稅擔保作為稅務爭議順利進入復議審查程序的條件。其次，明確稅務行政復議實體審查程序要件，實現(xiàn)稅務中復議程序的類型匹配。在“書面審查為原則，重大、復雜情況組織聽證”的法定復議程序基礎上，以個案中行政爭議涉及法律關系復雜程度以及相關稅種的社會影響力大小為依據(jù)，明確針對不同類型稅務行政爭議適用差異化的復議程序。例如，對于個人所得稅領域內的追繳稅費、退稅等涉及法律關系簡單的稅務爭議類型，應以書面審查為此類案件的一般復議程序，僅在極少數(shù)情況下，需要復議人員履行對相關基本信息進行實地核實的審查程序；而對于以企業(yè)為納稅主體，涉及數(shù)額巨大且可能涉及對稅務行為背后其他法律關系真實性調查的案件，應盡可能地組織聽證，將當場聽取雙方陳述、辯論作為此類案件的基本復議審查流程，鼓勵稅務相對人依照法定程序圍繞個案爭議焦點舉證說理，并通過證據(jù)提出與說理論證，進一步保證復議結果的科學性與可接受性，使得稅務相對人能夠真心信服該復議結果，這是實現(xiàn)合法權益救濟、行政爭議的實質性解決的關鍵所在。

（三）構建實質性解決行政爭議的質效評價機制

在實質性解決稅務行政爭議效果方面，稅務行政復議前置的法治意涵的核心即在于通過稅務行政復議前置終局解決爭議，不會再次啟動訴訟或者其他法律程序對該爭議進行“二次處理”?！白鳛樵诜ㄖ诬壍郎系臓幾h解決機制，行政復議通過‘依法維權’進而實現(xiàn)‘依法維穩(wěn)’，實現(xiàn)糾紛化解法治邏輯和政治邏輯的有機融合，促進了案結事了和定分止爭的一體推進。”

曹鎏：《行政復議制度革新的價值立場與核心問題》，《當代法學》2022年第2期。這更是意味著，稅務行政復議前置具備達成稅務行政復議機關、被申請稅務機關、稅務相對人三方主體的法治期待效果間動態(tài)平衡的基本能力，最終實現(xiàn)個案解紛效果與社會治理成效的有機統(tǒng)一。稅務行政復議實質性解決爭議是復議制度的根本要求，從后端的質效維度積極構建稅務行政復議前置實質性解決行政爭議的質效評價機制是較為可行的實踐路向，符合功能主義的法治政府建設的應然期待。

構建對稅務行政復議運行實質性解決行政爭議全過程、全方位的質效評價機制，是在保障國家稅收秩序的前提下，促進稅務行政復議解決行政爭議能力提升、維護稅務相對人合法權益的重要措施。具體而言，完備的質效評價機制的構建必須從評價主體和評價內容兩方面展開。首先，可以從稅務當事人和社會公眾兩個角度對稅務行政復議機關解決稅務行政爭議的能力進行評價。第一，稅務當事人對復議結果的可接受度是評價行政爭議是否被實質解決的主要標準，這對于有效發(fā)揮稅務行政復議前置實質解決行政爭議功能具有不可替代的重要價值。稅務相對人和被申請稅務機關分別對稅務復議機關在個案中發(fā)揮的作用予以真實反饋，使得稅務復議機關能夠在不同視角下發(fā)現(xiàn)其在具體運行中存在的真實問題，進而予以改正，以更加有效地解決爭議，實現(xiàn)社會效果與法律效果的有機統(tǒng)一。第二，社會公眾對于稅務行政復議機關的信任程度亦是稅務行政復議機制得以有效運轉的重要支撐。只有充分回應當今社會中對于實質性解決行政爭議的實際需求，得到社會公眾對稅務行政復議前置實質性解決行政爭議能力的認可，該機制才具有繼續(xù)存在的現(xiàn)實價值。其次，可以從稅務行政復議決定書質量評價和稅務行政復議人員的專業(yè)水平兩個方面展開評估。就復議決定書質量而言，行政復議決定書的制作是否緊扣案件爭議焦點、論證思路是否符合邏輯等是彰顯稅務行政復議實質性解決爭議能力高低的重要因素。只有復議決定書的內容詳實、有理有據(jù)，才能一次性終局結案，真正實現(xiàn)“案結事了”。就專業(yè)能力評估而言，稅務復議人員對于稅法精神的理解程度、當事人內心需求了解的深入度、個案爭議焦點捕捉的準確度以及對稅務領域政策的把握能力都是保障稅務行政復議高質量解決行政爭議功能實現(xiàn)的關鍵要素。