梁戈夫　張彥鳳　王　娟

[摘 要]一般情況下，以財務(wù)審計為基礎(chǔ)的投資項目預(yù)算的效益審計，其最大作用是控制和監(jiān)督項目的支出和效果。這時主要審查支出條目的合理性，即審查項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性；較高層次的投資項目預(yù)算的效益審計需要進行多方的對比和分析，以尋求效益更高的方案，許多財務(wù)分析和診斷的方法都可應(yīng)用在效益審計上；更高層次的投資項目預(yù)算的效益審計，應(yīng)能發(fā)現(xiàn)和創(chuàng)造效益或價值。這時，價值工程方法是效益審計高級方法。另一方面，從投資項目壽命周期過程看，在項目的前期、中期、后期進行效益審計，其價值和效果也很不相同。而預(yù)算階段效益審計的價效，一般要比項目過程和項目結(jié)束后的審計和評價要大得多。

[關(guān)鍵詞]價值工程 效益審計 價值分析 投資項目 項目管理

一、引言

在一般的項目效益審計中，可能采用財務(wù)審計為主的形式，只審查和控制支出的合理性和規(guī)范性，就可能滿足效益審計的要求。而如果從效益審計的最終價值考慮，以財務(wù)審計為主的審計還是遠遠不夠的。在經(jīng)濟和管理領(lǐng)域，提高效益的方法已經(jīng)比較成熟。一系列技術(shù)經(jīng)濟分析和對比方法的應(yīng)用，價值工程方法的全面介入（包括在項目費用敏感的階段的介入），都將可能較大幅度地影響項目預(yù)算效益審計的價值。

二、從支出控制到創(chuàng)造價值的三種不同審計層面

（一）支出性控制：項目預(yù)算效益審計的最基本層面

項目預(yù)算的效益審計在立項和決策階段審核項目的經(jīng)濟性(Economy)、效率性(Efficiency)和效果性(Effectiveness)(即3E審計)，它對實現(xiàn)項目效益的特殊意義。立項和決策階段的效益控制，是項目過程和項目事后的控制評價不能比擬的。從項目支出角度看，項目預(yù)算的效益審計將能更有效地調(diào)控項目的支出，明確對項目效益的主要控制條目，有效地避免投資項目出現(xiàn)效益上的先天不足。

富有3E審計特色的效益審計應(yīng)用于投資項目的審計上，就是指對投資的建設(shè)項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行的審計。從投資支出的表現(xiàn)看，這種對項目經(jīng)濟性、效率性和效果性的審計，很大程度上可歸納為對被審計對象的支出減少、支出效用和支出得當(dāng)。具體來說，其“經(jīng)濟性”,是指在充分考慮工程質(zhì)量的前提下盡量減少項目的投資成本,在這種情況下，投資項目的經(jīng)濟性主要的著眼點是減少支出；其“效率性”,則是指項目建設(shè)與其所用的資源(如土地、建筑材料、設(shè)備、人工等) 之間的關(guān)系，即一定的投入所能得到更多的產(chǎn)出,或一定的產(chǎn)出所需的投入更少,從支出角度看支出的效率可用支出效用表示。如果從資金的角度考慮，效益審計的效率性還可以審核投資項目的資金效率。即同類項目的造價或投資額，或同樣項目造價達到的效益。而后者已接近于投資項目的效果性；其“效果性”,是指項目的預(yù)期結(jié)果和實際結(jié)果之間的關(guān)系,也就是說,項目在多大程度上達到政策目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)以及其他預(yù)期效果,即支出得當(dāng)。

在一般情況下，項目預(yù)算的效益審計以財務(wù)審計為基礎(chǔ)，主要審查支出條目，審查項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性。從支出減少、支出效用和支出合理幾個方面，控制項目的不合理和低效無效支出，核實和比較投資項目的效益性。這時，在項目工程預(yù)算的支出審計的層面上,應(yīng)重點審查事項有:

1．單項工程預(yù)算編制是否真實、準(zhǔn)確。應(yīng)重點審查工程項目設(shè)計是否符合一定的(或經(jīng)批準(zhǔn)的)標(biāo)準(zhǔn)要求，審查工程項目的設(shè)備、材料是否存在超標(biāo)或不達標(biāo)現(xiàn)象。在造價審計時主要審查的條目有: 工程量計算是否符合規(guī)定的計算規(guī)則、是否準(zhǔn)確; 分項工程預(yù)算定額選套是否合規(guī), 選用是否恰當(dāng); 工程取費是否執(zhí)行相應(yīng)計算基數(shù)和費率標(biāo)準(zhǔn);設(shè)備、材料用量是否與定額含量或設(shè)計含量一致;設(shè)備、材料是否按國家定價或市場價計價; 利潤和稅金的計算基數(shù)、利潤率、稅率是否符合規(guī)定。

2．預(yù)算項目是否與設(shè)計大綱或圖紙相符。

3．復(fù)合、子母、交叉工程的費用內(nèi)容是否正確。

4．預(yù)算是否控制在概算允許范圍以內(nèi)。

在基本層次上，通過以財務(wù)審計為基礎(chǔ)的一般預(yù)算效益審計，通過對各支出項進行核實，為投資項目在支出減少、支出效用提高和支出合理幾個方面建立良好的基礎(chǔ)。以財務(wù)審計為基礎(chǔ)的一般預(yù)算效益審計的實施，將初步實現(xiàn)以支出合理性和支出控制為基礎(chǔ)的審計效益。同時，本階段的效益審計有可能確定該投資項目成本控制的關(guān)鍵條目和內(nèi)容。例如可以明確一些投資項目最大的成本項是原材料或設(shè)備，另一些項目則可能來源于工程量或技術(shù)性支出等等。

（二）分析和對比性審計：不同角度提升效益審計的價值層面

在具有造價標(biāo)準(zhǔn)或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)然是效益審計的主要依據(jù)。按標(biāo)準(zhǔn)進行審計，許多超標(biāo)項和不達標(biāo)項一般都會現(xiàn)形，投資項目的效益就會得到應(yīng)有的保障。但由于投資項目往往具有單一性和不可重復(fù)性，許多項目往往沒有可衡量和比較的標(biāo)準(zhǔn)。在沒有標(biāo)準(zhǔn)的情況下，投資項目預(yù)算的效益審計可采用與同類項目對比的辦法，或采用與自身項目和同類項目中各子項目造價比例的方法進行對比審核。對比性審計往往可以發(fā)現(xiàn)投資項目預(yù)算中的許多不合理的支出，從而保證了對被審項目的過高造價控制。通過對比性審計，可以使投資項目的造價成本或資金效率，從預(yù)算上達到甚至低于同類項目的水平

因而超越以財務(wù)審計為基礎(chǔ)的項目預(yù)算的效益審計，將建立在以財務(wù)審計為基礎(chǔ)的一系列技術(shù)經(jīng)濟的理論方法基礎(chǔ)上。即在較高層次上，分析性的審計也可能作為投資項目預(yù)算效益審計的重要方法和內(nèi)容。例如采用成本效益分析法，對項目進行預(yù)算審計時，可以通過計算項目的凈收益對項目的效果或效益進行評價。評價中，要測量項目的現(xiàn)金流量和應(yīng)用凈現(xiàn)值法。凈現(xiàn)值（NPV）= 收益現(xiàn)值-成本現(xiàn)值。如果NPV為正值，說明項目有效益，因而是可以接受的；如果NPV為負值，說明項目沒有效益，因而是不可以接受的。NPV越大，表明項目的效益就越好?？梢钥闯觯\用此公式進行項目預(yù)算效益審計和評價簡單明了。

可作為項目預(yù)算效益審計基本技術(shù)經(jīng)濟及對比方法有很多,如：單位造價分析法、因素分析法、趨勢分析法、比較分析法、增減分析法、平衡分析法、比率分析法、指數(shù)分析法、指標(biāo)評價法、綜合評價法、不確定性分析、獲利能力分析法、成本效益分析法、量本利分析法、現(xiàn)金流量分析法、線性規(guī)劃分析法、存貨(資金)控制分析法、回歸分析法、凈現(xiàn)值分析法、投資報酬率法、獲利指數(shù)法、償債能力分析法、內(nèi)部收益率法、會計收益率法、項目投資評價法等等。這些方法原則上均可以在項目預(yù)算效益審計中直接沿用。

（三）價值審計：從費用控制中創(chuàng)造價值的層面

創(chuàng)造效益應(yīng)該是投資項目效益審計的最高追求。即在更高層次上，效益審計不但能發(fā)現(xiàn)和糾正不合理的支出而確保項目效益。更重要的是：能否通過效益審計，發(fā)現(xiàn)和實現(xiàn)效益和價值的創(chuàng)造。例如，寶鋼中心實驗室的4 棟廠房, 原為鋼結(jié)構(gòu)設(shè)計。經(jīng)價值分析，將部分實驗室和機械加工室改為混凝土結(jié)構(gòu)。這樣雖然增加動力管網(wǎng), 但不影響廠房的主要功能卻大幅節(jié)約了投資，從而提高了價值。

通常的預(yù)算的審核方法，都是通過降低工程項目投入的成本，有效的控制工程造價，來提高投資效率。在價值審計中，例如將價值工程作為效益審計的高級方法時，它不再是單純地降低成本和控制造價。而是提倡將項目的成本放入功能中共同考慮，并通過協(xié)同和創(chuàng)新，最終以提高功能價值作為效益的導(dǎo)向。因此價值工程在效益審計中的應(yīng)用，將投資項目效益審計引領(lǐng)到創(chuàng)造效益或創(chuàng)造價值的高級階段，而且這種效果在項目尚未實施的預(yù)算階段就能充分體現(xiàn)出來。

但是，不要以為這種高級的審計還只是一種設(shè)想。如果仔細考察價值工程與效益審計的要求，價值工程應(yīng)用于項目預(yù)算的效益審計是成熟的?？蓮娜矫婵矗?/p>

第一方面，價值審計實際上已經(jīng)可以引入實際操作。從價值工程簡要表達式V = F/C看，價值審計可由功能審計和成本審計構(gòu)成。首先，功能審計是可能的。價值工程的功能評價已經(jīng)形成全套的評價技術(shù)和方法。評價的邏輯過程和評價的定量化，使功能評價可以順利地向功能審計過渡。即對被評對象的評價可以通過價值工程的特有方法，采用類似于審計的方式來完成；其次，對成本審計是現(xiàn)實的，因為成本審計本身就是財務(wù)審計的傳統(tǒng)內(nèi)容；第三，對于價值審計，僅由功能審計與成本審計的適當(dāng)演繹比較而完成。具體地，將所求的功能指數(shù)FIi與成本指數(shù)CIi進行比較，利用公式Vi=FIi/CIi可以算出價值指數(shù)Vi。

第二方面，價值工程的評價程序可以與項目預(yù)算的效益審計程序有效結(jié)合。據(jù) GB8223-87 ，價值工程的工作過程有4階段12程序，這4階段12程序完全可以與項目預(yù)算效益審計的程序有機融合。而且更有意義的是：項目預(yù)算效益審計的所采用的資料、方法和手段，甚至審計的結(jié)論和成果，都可以作為運用價值工程審計的前期資料和依據(jù)；而價值工程審計則可以作為效益審計的延續(xù)和進一步發(fā)展和提高。

第三方面，價值工程提高價值和效益的途徑簡單明了。這為將價值工程用于項目前期預(yù)算的效益審計中，對提項目的效益升和創(chuàng)造價值提供了條件。實際上，價值工程應(yīng)用于提高價值和效益5種途徑，從一般層面來說，簡單易懂且操作過程規(guī)范有序，甚至對于專業(yè)知識單一的審計人員也能起到很好的指導(dǎo)作用。從高級層面上，如在運用價值工程審計時結(jié)合管理咨詢和工程咨詢?nèi)藛T進行實施，其效果將非常顯著。

當(dāng)然，能夠創(chuàng)造效益的效益審計，其審計形式和方法可能與傳統(tǒng)的形式已有較大的不同。創(chuàng)造效益的效益審計往往與審計者的能力、經(jīng)驗、知識相關(guān)，更與所采用的審計方法一及借重和依賴的有關(guān)專家及其發(fā)揮等因素相關(guān)。在開設(shè)階段，如果將審計人員進行一些適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)，或者將審計人員與掌握了價值工程的工程人員相結(jié)合，都會取得明顯的效果。

三、項目預(yù)算效益審計對項目壽命周期的價值

投資項目效益審計可進行事前、事中、事后審計。目前，投資項目審計多為事后審計，主要起揭露和監(jiān)督作用。而真正有效的效益審計，應(yīng)能將事前預(yù)防、事中控制和事后的監(jiān)督和控制有機結(jié)合，并能根據(jù)審計的不同要求在審計過程中采用相應(yīng)的有效方法。實際上，在投資項目審計中，如能把把審計“關(guān)口”前移，并且將一些適當(dāng)?shù)墓芾矸治龊托б娣治龅姆椒ê凸ぞ咭胄б鎸徲嫞瑢⒂锌赡茉谔岣邔徲嬞|(zhì)量和效果上、在更有效地控制的成本和支出上，甚至在為項目增加新的效益上，產(chǎn)生重大的影響。

在投資項目預(yù)算中,工程造價控制是投資效益的核心部分,它貫穿于工程建設(shè)的始終,應(yīng)進行全過程的監(jiān)督和管理,但由于投資項目對預(yù)算資金的依賴性，以及項目的前期選擇對后期成本和效益的控制性，使項目預(yù)算的效益審計，成為項目工程造價控制，和項目效益形成的有效手段和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此，項目預(yù)算效益審計的重要性是十分明顯的。

預(yù)算階段的效益審計的效用，還由投資項目的特性決定。大量的研究表明，設(shè)備應(yīng)用類的項目，在壽命開始階段的投入，一般可達到項目壽命周期全部投入的70%，而且對設(shè)備的后續(xù)應(yīng)用影響很大（圖1）。而對于建設(shè)和制造類的項目，工程項目界一直有“設(shè)計費用只占1%，影響后續(xù)成本70%”的名言。即其前期的投入往往不大（小于10%），但所產(chǎn)生的成本控制效應(yīng)，卻占了項目壽命周期成本的70%（圖2）。由于項目開始階段的資金投入比例大，且對項目壽命周期成本的影響很大，所以在預(yù)算階段進行項目的效益審計，就其效益意義而言，應(yīng)大大地超過了項目實施過程審計，也大大地超過對項目完工后的事后審計。

圖2建設(shè)制造類項目前期的成本控制效應(yīng)

注：X-前期控制較好，Y-前期控制較差

資料來源：溫虹，加強設(shè)備前期管理 切實提高投資效益，資料來源：張海強，建設(shè)項日前期工作對投資的重要性，建設(shè)機械技術(shù)與管理，2004(4)：73-75；中國工程咨詢，2004（12）：21-22

四、結(jié)論

投資項目預(yù)算效益審計有兩種價值層面。在審計層面，可以分為支出控制層次、分析對比層次和創(chuàng)造效益和價值層次。也許支出控制層次的審計即可大致滿足一般效益審計的要求，但如果與一些相應(yīng)技術(shù)分析方法相結(jié)合，特別是與價值工程方法相結(jié)合，將極大地提升效益審計的價值；在項目層面，由于投資項目前期選擇對后期成本和效益的控制性，預(yù)算階段的效益審計的價效往往要比項目實施和完工后控制大得多。

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作者簡介：梁戈夫，男，教授，廣西大學(xué)商學(xué)院工作，研究方向：價值工程、企業(yè)診斷咨詢。張彥鳳，女，廣西大學(xué)商學(xué)院碩士研究生。研究方向：企業(yè)診斷與策劃；王娟，女，廣西大學(xué)商學(xué)院碩士研究生，研究方向：企業(yè)診斷與策劃。