肖　序　楊建國

[摘 要]新頒布的企業(yè)會計準則在環(huán)境保護方面高度體現(xiàn)了與國際接軌。關(guān)于固定資產(chǎn)報廢可能引發(fā)的環(huán)境義務(wù)資產(chǎn)棄置費用和負債，新準則引入了部分國際慣例，專門在《企業(yè)會計準則第27號石油天然氣開采》中規(guī)定：企業(yè)承擔的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足《企業(yè)會計準則第13號或有事項》中預計負債確認條件的，應(yīng)當將該義務(wù)確認為預計負債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值。

[關(guān)鍵詞]會計準則 棄置費用 環(huán)境會計

一、新規(guī)定出臺的背景分析

（一）當前我國企業(yè)節(jié)能降耗減排的壓力日益增加，在國際社會的輿論壓力下重視環(huán)保、減少排放、對環(huán)境負責的公眾環(huán)保意識的不斷提高，各種環(huán)保法規(guī)和財稅制度都已經(jīng)考慮或明文要求企業(yè)承擔各種消除環(huán)境污染負荷的義務(wù)。與其他行業(yè)相比，石油企業(yè)為油氣生產(chǎn)建造的各類設(shè)施的規(guī)模大，數(shù)量多，這些運行終止的生產(chǎn)設(shè)施和設(shè)備，廢棄的油氣井、地下地上鋪設(shè)的油氣管線以及遭到破壞和污染的土地等等，都不可避免地會對自然生態(tài)環(huán)境造成較大影響。

（二）國際背景方面，國際會計準則第37號（IAS NO.37）、美國財務(wù)會計準則第143號（FAS NO.143）以及英國石油行業(yè)會計委員會均發(fā)布了許多實務(wù)公報（SORP），對廢棄支出準備預提及支付的會計處理做了規(guī)定，使得國際大石油公司均于每年公布相應(yīng)的環(huán)境會計信息。我國三大國有石油公司自2000年以來陸續(xù)進入國際資本市場，因此，本著與國際慣例接軌的原則，也應(yīng)在新準則中對資產(chǎn)棄置費用進行規(guī)范。

二、新規(guī)定出臺前國內(nèi)石油企業(yè)的做法

我國三大石油公司都很重視HSE(Health、Safety and Environment)管理，在各自的網(wǎng)頁上或?qū)ν夤嫉呢攧?wù)報告上，對環(huán)境保護問題做出承諾，從而承擔了相應(yīng)的推定義務(wù)。但由于沒有明確的準則規(guī)定，因此各公司在會計核算方面也沒有相應(yīng)的規(guī)定和要求。在新準則出臺之前，三大石油公司對此項業(yè)務(wù)的會計政策是: 只有中海油按國際會計準則披露信息要求對報表進行了相應(yīng)調(diào)整并預提了棄置費用準備，即拆除計提撥備。計提的基礎(chǔ)是以油田為單位，以未來將要發(fā)生的預期拆除費用的現(xiàn)值作為標準計提撥備準備金；中國石油在會計政策上則采用提取儲備來承擔環(huán)保責任，即在油氣生產(chǎn)期間，按油氣井及相關(guān)設(shè)施折耗的5%提取“油氣資產(chǎn)棄置資金”；中國石化在其國際財務(wù)報告中列示出環(huán)保支出會計政策，但并沒有計提撥備金，而是來用發(fā)生環(huán)保支出時作為支出入賬。

三、國際現(xiàn)行準則的規(guī)定

（一）IAS NO.37《預提費用、或有負債和或有資產(chǎn)》：

IAS37的規(guī)定：由于裝置及設(shè)施的棄置拆除是由于其建造安裝或取得而引起的，應(yīng)在其建造安裝完成或取得時，就要提供預計的未來棄置成本，并全額確認為預提費用，同時予以資本化作為相關(guān)資產(chǎn)成本的一部分。預提費用視為負債管理。資本化的預計未來棄置成本通過單位產(chǎn)量法折耗、攤銷計入各期的生產(chǎn)成本。該準則同時要求對預計的棄置成本進行貼現(xiàn)。在每一個資產(chǎn)負債表日，要在考慮未來技術(shù)及法律要求變化的基礎(chǔ)上對預提的棄置成本進行重新評估測算，如果預計的金額發(fā)生變化，則變化的部分要計入預提費用賬戶，同時調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的成本。IAS37要求對預提的棄置成本數(shù)據(jù)及相關(guān)信息在報表及附注中披露。

（二）美國SFAS NO.143《資產(chǎn)報廢債務(wù)會計》：

根據(jù)SFAS NO.143的描述，引起企業(yè)棄置義務(wù)的事件被稱為資產(chǎn)報廢（Asset Retirement），相關(guān)的義務(wù)在會計上的體現(xiàn)為資產(chǎn)報廢債務(wù)（Asset Retirement Obligations）。SFAS NO.143 的主要觀點可歸納為以下幾點：

1．資產(chǎn)報廢債務(wù)發(fā)生時，應(yīng)對其公允價值進行估計。若公允價值可以合理估計，企業(yè)應(yīng)確認為一項資產(chǎn)報廢債務(wù)相關(guān)負債；若公允價值不能合理估計，則當其公允價值可以合理估計時再確認為負債。該負債的入賬金額為其折現(xiàn)值。折現(xiàn)利率為在對該資產(chǎn)報廢債務(wù)相關(guān)負債進行初始計量時便已存在的信譽調(diào)整后的無風險利率（the credit-adjusted risk-free rate）。

2．在初始確認資產(chǎn)報廢債務(wù)相關(guān)負債時，企業(yè)應(yīng)以相等的金額將資產(chǎn)報廢成本資本化，并增加相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值。在資產(chǎn)的經(jīng)濟使用的時期內(nèi)采用合理而系統(tǒng)的方法分攤折舊費，同時將攤銷金額作為一項增值費用（Accretion Expense）在損益表中列示。

3．在初始確認的以后各期，企業(yè)應(yīng)確認由于對未折現(xiàn)現(xiàn)金流的初始估計值在時間或金額上的評估修正引起的資產(chǎn)報廢債務(wù)相關(guān)負債各期之間的變化。對于該評估值的變化，企業(yè)應(yīng)確認為資產(chǎn)報廢債務(wù)相關(guān)負債和相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值的增值或減值，同時調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)在后續(xù)各期的折舊基礎(chǔ)。

4．企業(yè)應(yīng)當在其定期報表中披露有關(guān)資產(chǎn)報廢債務(wù)的以下信息：a．對資產(chǎn)報廢債務(wù)及相關(guān)資產(chǎn)的總體描述；b．用來清償資產(chǎn)報廢債務(wù)而受法律限制的資產(chǎn)的公允價值； c．只要報告期間下述四要素中的一個或多個發(fā)生重大變化，對資產(chǎn)報廢債務(wù)的期初賬面價值和期末賬面價值的調(diào)整應(yīng)分別列示以下要素引起的變更：當期發(fā)生的債務(wù)、當期清償?shù)膫鶆?wù)、增值費用和估計現(xiàn)金流的修正。如果資產(chǎn)報廢債務(wù)的公允價值不能合理估計，則應(yīng)披露該項事實以及公允價值不能合理估計的原因。

四、對我國未來資產(chǎn)棄置費用政策的建議

盡管我國已經(jīng)將資產(chǎn)棄置費用在新會計準則中進行了描述，但筆者認為不管是理論的嚴謹性還是操作層面的指導性都不夠。因此我建議結(jié)合國際法律法規(guī)及國際會計準則的要求，對我國管理資產(chǎn)棄置，處理棄置成本提出以下意見和建議：

第一，由于棄置費用金額大、性質(zhì)特殊，因此可以參考國際會計準則的規(guī)定，研究制定單獨的相關(guān)會計準則，而不是僅僅在相關(guān)的準則中簡單的用一句話來提及，這點尤其可以參考美國的SFASNO.143《資產(chǎn)報廢債務(wù)會計》。通過專門的準則來對相關(guān)概念的界定、各指標的核算和具體財務(wù)處理以及披露要求進行明確規(guī)定。

第二，考慮對資產(chǎn)棄置處理采取優(yōu)惠的稅收政策，允許棄置成本在發(fā)生當期稅前抵免。像目前會發(fā)生棄置費用的主要行業(yè)石油工業(yè)，它是一個高風險的行業(yè)，包括最后的棄置階段，那時油氣田不會再有收入產(chǎn)生或收入甚微，當期利潤很可能就是虧損的，因此企業(yè)就很可能享受不到稅前抵扣棄置成本的政策。這就意味著，石油行業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中就要確認相應(yīng)的責任，并逐漸積累棄置資金，以減少企業(yè)及整個社會未來的風險。

第三，擴大資產(chǎn)棄置費用政策適用的范圍。對可能在未來資產(chǎn)報廢時會履行法定或推定環(huán)境義務(wù)的行業(yè)都應(yīng)該適用，只有這樣才能真正做到引導企業(yè)形成環(huán)保意識，采用有助于環(huán)境生態(tài)的經(jīng)營政策。

參考文獻

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